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Numero d'incarto:
80.1996.189
Data decisione, Autorità:
25.10.1996, CDT
Incarto n.
80.96.00189
Lugano
25 ottobre 1996
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 24 settembre 1996
in
materia di: revisione IC 95/96
presentato
da:
__________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
- In data 1° agosto 1993,
la Fondazione collettiva LPP della Compagnia di assicurazione __________
versava a __________ __________, quale pensionato della __________ &
__________. __________ di __________, un capitale di fr. 373'555.–, corrispondente
alla liquidazione della previdenza professionale.
Con decisione del 17
gennaio 1996, pertanto, l'Ufficio di tassazione di Mendrisio notificava al
contribuente una tassazione speciale annua, con cui assoggettava all'imposta
cantonale il suddetto capitale. Tale decisione era confermata, dapprima, dallo
stesso Ufficio di tassazione, in seguito a reclamo del contribuente, e, quindi,
dalla Camera di diritto tributario. Al contribuente, che contestava
l'imposizione, affermando di avere impiegato l'importo in questione per
assicurarsi una rendita vitalizia presso la stessa compagnia, questa Camera
opponeva la circostanza che vi era stato un trasferimento del capitale del 2°
Pilastro in un'assicurazione sulla vita non privilegiata fiscalmente (cfr. CDT
n. ..__________ dell'11 luglio 1996).
- Nella dichiarazione
fiscale 1995/96, il contribuente denunciava fra l'altro un reddito di fr.
26'931.– in media annua, che qualificava come «pensione della previdenza professionale
(2° pilastro)». Fra le deduzioni, ne faceva valere in particolare una di fr.
2'000.– per l'IC e di fr. 5'386.– per l'IFD, a titolo di «deduzioni generali da
pensioni della previdenza professionale (2° pilastro) e vitalizi».
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 29 gennaio 1996. l'Ufficio di
tassazione di Mendrisio ammetteva la deduzione richiesta per l'IC, mentre
elevava quella fatta valere per l'IFD a fr. 10'773.–, pari al 40% della rendita
percepita dall'assicurazione.
Non impugnata, la
decisione in questione passava in giudicato.
-
Con istanza del 19
giugno 1996, __________ __________ chiedeva la revisione della tassazione IC
1995/96, avendo appreso, nel corso della procedura di ricorso contro l'imposta
annua 1993, che la rendita assicurativa percepita nel periodo di computo
avrebbe dovuto essere imposta solo al 60%. L'Ufficio di tassazione respingeva
l'istanza con decisione del 26 luglio 1996, nella quale rilevava che un errore
nell'applicazione della legge non giustifica la revisione, trattandosi di un
fatto suscettibile di essere contestato con i rimedi giuridici ordinari.
L'autorità di tassazione respingeva un reclamo contro quest'ultima decisione,
in data 27 agosto 1996.
-
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ chiede nuovamente
la revisione della tassazione IC 1995/96. Sottolinea in particolare di essere
stato vittima di un'errata consulenza fiscale da parte di un funzionario
dell'Ufficio di tassazione di Mendrisio, che avrebbe compilato la sua
dichiarazione fiscale omettendo di far valere la deduzione cui egli aveva
diritto.
-
5.1.
Sia in materia di imposta
federale diretta sia in materia di impo-sta cantonale, sono tre i motivi di
revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta
in giudicato:
a) la
scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b) la
mancata considerazione, da parte dell'autorità giudicante, di fatti rilevanti o
di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un'altra
violazione di princìpi es-senziali della procedura;
c) il
fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisio-ne o sulla
sentenza.
(art. 232 cpv. 1 LT 1994, art.
147 cpv. 1 LIFD).
5.2.
Come già l’abrogata legge
tributaria del 1976, entrambe le legi-slazioni in esame escludono poi la
revisione se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevol-mente
pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il
motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT 1994, art. 147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione
non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere
automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di
procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d'impugnazio-ne
ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a
un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei
rimedi ordinari (cfr. DTF 111 Ib 210; 105 Ib 252, cons. 3b; 103 Ib
89 s., cons. 3; 98 Ia 572 s., cons. 5 b; ASA 43 p. 251; 34 p.
152, cons. 5 e 6; RTT 1978 p. 87 s., cons. Ia e 3a; Imboden/Rhinow,
Verwaltungsrechtssprechung, Basilea 1986, n. 43, p. 265, IVc; Haesler,
Die Revision re-chtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichti-gen,
ZBl 62 p. 121 s.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2a
ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 362; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 1111; Richner/Frei/Weber/
Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 582; Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 436).
Di conseguenza, la
revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè
quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è
omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici
ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuen-te
avrebbe potuto scoprire subito l'errore di fatto o di diritto dell’autorità,
controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger
Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 pp. 450-451).
5.3.
Non mancano casi in cui il
Tribunale federale non si è attenuto strettamente al suddetto principio per cui
la revisione è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligenza che
da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far va-lere già
nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato. È vero,
peraltro, che, prima dell'entrata in vigore della LIFD, l’istituto della
revisione, in materia di imposta federale di-retta, non era previsto dalla
legge, ma era disciplinato esclusi-vamente dalla giurisprudenza, che applicava
per analogia gli art. 136 e 137 OG. Già in anni lontani, dunque, l’Alta Corte ave-va
ammesso la revisione in casi in cui l’autorità di tassazione si era fondata su
constatazioni di fatto manifestamente inesatte o su motivazioni giuridiche
manifestamente errate (DTF 74 I 407, 71 I 105, 70 I 170). In anni
più recenti, pur confermando i motivi di revisione “classici”, ha tuttavia
ammesso che ad essi si può derogare eccezionalmente se l'esito della loro applicazione
do-vesse risultare scioccante ed in contrasto con il sentimento di giustizia (DTF
98 Ia 573). Deve poi essere menzionata una sentenza, relativa ad un caso ticinese,
in cui il Tribunale federa-le ha ammesso che la insufficiente od errata motivazione
di una decisione dell’autorità fiscale, oltre a costituire vizio di forma, è
anche tale da giustificare una revisione. Ciò perché non permet-te al
contribuente di accertare immediatamente la portata della decisione, ma provoca
invece «una sicura confusione in punto ai fattori imponibili ed in particolare
agli elementi posti dal fisco a fondamento della tassazione» (DTF
105 Ib 245). La dottrina fa giustamente notare come tale motivazione non sia
coerente con i princìpi da sempre affermati dallo stesso Tribunale federale –
ed ora codificati nella LIFD, in vigore dal 1° gennaio 1995 –, per il fatto che
non si vede in cosa una insufficiente motivazione differisca da una mancata
indicazione dei rimedi giuridici o da una notificazione viziata: si tratta
comunque di un vizio di proce-dura cui si può porre rimedio nei termini di
reclamo e di ricorso. La stessa giurisprudenza dell’Alta Corte esige, invece,
in simili casi, che il destinatario della decisione si preoccupi in tempo
ragionevole di entrare in possesso di tutti gli elementi necessari a tutelare i
propri interessi (Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen
offensichtliche Veranlagungsfehler?, in: Gauch [a cura di], L’image de l’homme
en droit – Mélanges pu-bliés par la faculté de droit à l’occasion du centenaire
de l’Université de Fribourg, Friburgo 1990, p. 109). L'autore citato ritiene
che i giudici federali sarebbero stati più coerenti con la propria
giurisprudenza, se avessero impostato la motivazione sulle considerazioni contenute
nella citata DTF 98 Ia 573, inve-ce di affermare l'esistenza di un motivo di
revisione “classico” (Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen
of-fensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., p. 110).
5.4.
Va detto, d'altra parte,
che vi sono anche autori che sostengono la necessità di ammettere una
revisione, anche in presenza di una negligenza del contribuente, allorché
l'autorità di tassazione ha commesso un errore manifesto (Henry Zwahlen già nel
1946, Arthur Graf nel 1953, Jürg Bosshart nel 1987). Una revisione “agevolata”
sarebbe ammissibile alle condizioni seguenti (Casanova, Heilt mangelnde
Sorgfalt des Steuerpflichtigen of-fensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., pp.
121-122; Kän-zig/Behnisch, op. cit., pp. 366-367):
– che
il contribuente abbia adempiuto i propri obblighi procedu-rali nella procedura
di tassazione (inoltro di una dichiarazio-ne e dei relativi allegati);
– che
l'autorità fiscale sia incorsa in un errore manifesto ed es-senziale;
– che
la differenza fra l'imposta dovuta secondo la legge e quella tassata sia rilevante;
– che
il contribuente renda credibile, nella procedura di revi-sione, l'errore nella
tassazione, apportando i chiarimenti giu-ridici e fattuali necessari.
Non sarebbero invece
determinanti né la colpa del contribuente stesso né la circostanza che egli
avrebbe potuto avvedersi del-l'errore e servirsi di un rimedio giuridico
ordinario, se avesse usato la diligenza che si poteva pretendere (Casanova,
Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veran-lagungsfehler?,
cit., p. 118; Känzig/Behnisch, op. cit., p. 367).
5.5.
Una revisione “agevolata”,
nel senso descritto, è ammessa an-che da tribunali cantonali, in materia di
imposta cantonale (in particolare Ginevra, cfr. RDAF 38/1982 p.
135 ss., 45/1989 p. 42), ma anche per l'imposta federale diretta (sentenza del
1° di-cembre 1989 della Commissione di ricorso in materia fiscale del Canton Friburgo,
in RF 48/1993 p. 528 ss.). Una revisione per svista manifesta
dell'autorità fiscale è, d'altronde, ammessa an-che dalla giurisprudenza di
questa Camera, che ha sottolineato come, nel caso della revisione per mancata
considerazione da parte del fisco di un fatto che emergeva dall'incarto, sia
insito nel motivo stesso di revisione che non solo l'autorità fiscale ma anche
il contribuente medesimo siano incorsi in errore (RDAT II-1991 n.
20t p. 257; inoltre CDT n. 20/21/22 del 29 gennaio 1985 in re R.R.;
CDT n. 425 dell’11 novembre 1986 in re P.R.).
5.6.
Dovendosi pronunciare
sull'ammissibilità di una simile revisione “agevolata”, alla luce delle nuove
leggi fiscali in vigore dal 1° gennaio 1995, non si può trascurare il fatto che
ora anche il le-gislatore federale ha codificato la regola secondo cui la revisio-ne
è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligen-za che da lui poteva
essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD).
Proprio in conside-razione della complessità del diritto fiscale odierno e
delle con-seguenti difficoltà con cui è confrontato il contribuente che compila
la dichiarazione, la dottrina invita ad applicare quest'ul-tima disposizione
con cautela: in particolare, suggerisce di non esigere eccessive cognizioni del
diritto fiscale da contribuenti che hanno adempiuto correttamente i propri
obblighi procedurali (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 368 s.; CDT
n. ..__________ del 22 agosto 1996 in re G.H. e M.F.-H.).
- 6.1.
Nel caso in esame, vi è indubbiamente
stata qualche difficoltà nella qualificazione giuridica della rendita di cui il
ricorrente beneficia dal 1993. Si tenga presente, d'altronde, che proprio
questo problema è stato all'origine della procedura di reclamo, prima, e di
ricorso, poi, contro la tassazione dell'imposta annua sulle liquidazioni in
capitale provenienti dalla previdenza professionale.
In breve, il ricorrente
sosteneva che la rendita di cui beneficiava proveniva dalla previdenza
professionale (2° Pilastro), dalla quale il capitale previdenziale non era mai
uscito; l'autorità di tassazione, invece, aveva assoggettato ad imposta annua
intera il capitale della previdenza professionale, ritenendo che il
contribuente se lo fosse fatto liquidare per poi impiegarlo nell'acquisto di
una rendita vitalizia, rientrante non più nell'ambito della previdenza professionale
bensì in quello della previdenza individuale non vincolata (3° Pilastro B).
Nella sua sentenza dell'11 luglio 1996, questa Camera ha confermato il punto di
vista dell'autorità di tassazione ed ha affermato l'imponibilità del capitale
del 2° Pilastro, trasferito in una forma di previdenza non privilegiata
fiscalmente.
6.2.
Negli stessi giorni in cui
definiva la tassazione IC/IFD 1995/96, l'Ufficio di tassazione di Mendrisio
procedeva altresì all'imposizione del capitale previdenziale, mediante la
tassazione annua intera per il 1993. Ci si dovrebbe pertanto aspettare che la
qualificazione giuridica del capitale e della rendita vitalizia, acquistata con
il suo impiego, non differisca in una tassazione e nell'altra. Dagli atti
emerge però la conclusione inversa: mentre la decisione relativa
all'imposizione del capitale presuppone il trasferimento di quest'ultimo in una
forma previdenziale non privilegiata fiscalmente, la decisione in materia di
imposta cantonale e federale sui redditi 1995/96 si fonda invece sull'ipotesi
che la rendita percepita negli anni 1993 e 1994 provenga dalla Fondazione di
previdenza professionale, quale rendita di vecchiaia. Lo provano, in particolare,
le deduzioni concesse da tale reddito: 2'000 franchi per l'imposta cantonale,
conformemente all'art. 304 LT (che si riferisce ai «proventi da istituzioni di
previdenza professionale») e 10'773 franchi per l'IFD, in applicazione dell'art.
204 cpv. 1 lett. a LIFD (valido per le «rendite... provenienti dalla
previdenza professionale»).
6.3.
Se, invece, l'autorità
fiscale avesse coerentemente considerato quella ricevuta dal contribuente come
una rendita vitalizia proveniente dalla previdenza individuale, avrebbe allora
dovuto applicare gli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT 1994, secondo cui i
proventi da rendite vitalizie e altri proventi periodici da diritti d'abitazione,
usufrutti o vitalizi sono imponibili nella misura del 60 per cento se le prestazioni
su cui poggia la pretesa sono state fornite esclusivamente dal contribuente.
L'imposizione agevolata
dei redditi da fonte previdenziale è prevista, nell'ambito dell'imposta
federale diretta già dal 1955.
Fino al 1954 l'imposta
federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva
l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal
reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale
concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al
1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta
federale diretta il nuovo art. 21bis, si è però voluto alleggerire
l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di capitali
non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955 emanata
dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in: ASA 23
pag. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una
volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno
l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal
profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 pag. 853 in fondo; art. 21bis
DIFD; cfr. STF del 15 giugno 1990 in re S. SA; Känzig,
Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, pp. 347 ss. e
476 s.).
Nel progetto di nuova
legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il Consiglio federale
aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d.
"sistema vodese", consistente nella deduzione integrale di premi e
contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro
preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di
ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD,
art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del
legislatore federale.
6.4.
Tornando alla fattispecie
in esame, mentre l'autorità di tassazione ha aderito al punto di vista del
contribuente quando si è trattato di definire, ai fini della tassazione IC/IFD
1995/96, la natura giuridica della rendita da lui percepita, si è invece discostato
da tale qualificazione al momento di pronunciarsi sull'imposizione del capitale
previdenziale. Proprio per questa ragione, non si vede come potrebbe affermarsi
che il ricorrente, «se avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa», avrebbe dovuto contestare il trattamento del reddito
quale rendita previdenziale, quando egli aveva interposto reclamo alla stessa
autorità fiscale ed in seguito ricorso alla Camera di diritto tributario
proprio perché fosse riconosciuto il carattere previdenziale della rendita che
egli conseguiva dalla __________!
6.5.
Colla decisione dell'11
luglio 1995 di questa Camera, è stato definitivamente chiarito il carattere di
previdenza individuale e non professionale del contratto di rendita vitalizia
stipulato dal contribuente con la __________. Tale decisione fa apparire errata
dunque la qualificazione giuridica della stessa rendita, che è stata effettuata
nel quadro della tassazione IC/IFD 1995/96.
Vi è allora sicuramente
stato, da parte dell'autorità fiscale, un errore, tale da giustificare una
revisione della tassazione. Per le considerazioni già formulate, non si potrebbe
infatti rimproverare al ricorrente di non essersi servito dei rimedi giuridici
ordinari (reclamo e ricorso); al contrario, nella sua condotta processuale,
egli è stato più coerente dell'autorità di tassazione, la quale invece ha
considerato la stessa fattispecie in due modi diversi in decisioni che si
riferiscono allo stesso contribuente.
- Il ricorso è
conseguentemente accolto. La decisione impugnata è riformata nel senso che è
ammessa la revisione della tassazione del 29 gennaio 1996, limitatamente
all'imposta cantonale – per l'IFD, infatti, la deduzione del 40% è stata
comunque concessa, sia pure in applicazione dell'art. 204 cpv. 1 lett. a
anziché dell'art. 22 cpv. 3 LIFD – e gli atti sono rinviati all'Ufficio di
tassazione per una nuova decisione.
Visto l'esito del ricorso,
non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
- Il ricorso è accolto.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 agosto 1996 è riformata nel senso
che è concessa la revisione della tassazione IC 1995/96, notificata con
decisione del 29 gennaio 1996.
§§ Gli
atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, affinché emetta una nuova
decisione in materia di IC 1995/96, in cui sarà concessa una deduzione del 40%
dalla rendita vitalizia proveniente dalla __________.
-
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
-
Intimazione alle parti.
-
Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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