1102 TRIBUNAL CANTONAL PT10.041439-171548 189 C O U R D ’ A P P E L C I V I L E
Arrêt du 22 mars 2018
Composition : M. A B R E C H T , président Mme Merkli et M. Stoudmann, juges Greffier :M. Clerc
Art. 404 al. 1, 405 al. 1 CPC; art. 4, 5 al. 3, 220, 225 al. 1, 243 CPC- VD; art. 398 CO; art. 6, 33 al. 1 let. a LIFD; art. 6, 37 al. 1 let. a LI- VD Statuant sur l’appel interjeté par W., à Nyon, défenderesse, ainsi que sur l’appel joint interjeté par A.F., à Chavannes-de-Bogis, et par la Masse en faillite de la succession de feu B.F.________, demanderesses, contre le jugement rendu le 30 mars 2016 par le Tribunal civil de l’arrondissement de La Côte dans la cause divisant les parties, la Cour d’appel civile du Tribunal cantonal considère :
2 - E n f a i t : A.Par jugement du 30 mars 2016, le Tribunal civil de l’arrondissement de La Côte (ci-après : le Tribunal) a admis la conclusion de la demande formée le 10 décembre 2010 par A.F.________ et par la Masse en faillite de la succession de feu B.F.________ contre W.________ (anciennement D.), selon sa dernière teneur au sens de la lettre du conseil des demanderesses du 4 novembre 2014 (I), a dit que W. devait prompt et immédiat paiement à A.F.________ et à la Masse en faillite de la succession de feu B.F., créanciers solidaires, des sommes de 43'927 fr. 05, avec intérêts à 5% l’an dès le 8 juillet 2009, de 913 fr. 45, avec intérêts à 5% l’an dès le 3 novembre 2009, et de 8'242 fr. 15, avec intérêts à 5% l’an dès le 10 décembre 2010 (II), a fixé les frais et émoluments à 9'440 fr. pour A.F. et la Masse en faillite de la succession de feu B.F., solidairement entre elles, et à 7'990 fr. pour W. (III), a dit que W.________ devait payer à A.F.________ et la Masse en faillite de la succession de feu B.F., créancières solidaires, la somme de 19'440 fr. à titre de dépens (IV) et a rejeté toutes autres ou plus amples conclusions (V). En droit, les premiers juges, appelés à statuer sur une action en dommages-intérêts intentée contre la fiduciaire W. pour mauvaise exécution du mandat confié par les époux A.F.________ et B.F.________ ont retenu que la fiduciaire W., qui avait l'obligation de parvenir au montant d'impôt le plus modeste possible, avait failli à cette obligation en omettant de porter dans la déclaration d’impôts les intérêts passifs déductibles selon la pratique de l'autorité fiscale vaudoise. Selon le tribunal, il ne faisait aucun doute que le surplus d'impôt 2007 d'un montant de 43'927 fr. 05 constituait un dommage, soit une diminution de l'actif des époux A.F., qui avaient effectivement payé tous leurs impôts 2007. S’appuyant à cet égard sur le témoignage de l'expert lors de son audition du 27 octobre 2015 et sur l'arrêt FI.2003.0113 du 16 juillet 2004 consid. 3a/bb du Tribunal administratif du Canton de Vaud, les premiers juges ont retenu que les intérêts courus d'une année fiscale
3 - pouvaient être portés en déduction au 31 décembre de l'année civile en cours. Il était ainsi établi que l'autorité fiscale vaudoise aurait admis que les intérêts découlant du « Loan Agreement No.AG16.07 » du 20 juin 2007 étaient déductibles au 31 décembre 2007. Les autres moyens invoqués par W.________ (évasion fiscale, identité économique entre feu B.F.________ et la société I., intérêts passifs liés à un immeuble situé à l'étranger au sens de la jurisprudence) ont été considérés comme non convaincants par le tribunal, qui s'est référé, en bref, à cet égard, à l'opinion de l'expert, à l'absence de preuve des faits sur lesquels ces moyens s'appuyaient et aux situations juridiques différentes visées par les règles juridiques invoquées par la demanderesse. Au surplus, les intérêts découlant de la convention de prêt précitée avaient été pris en compte par l'autorité fiscale, à la suite de la déclaration d'impôt 2008. Enfin, le tribunal a estimé que W. n'était pas arrivée à renverser la présomption de faute, dès lors que l'autorité fiscale vaudoise admettait usuellement que l'échéance des intérêts était au 31 décembre de l'année civile, que le code de conduite des autorités fiscales prévoyait l'obligation pour le conseiller fiscal de connaître la pratique locale, cette exigence étant plus rigoureuse à l'endroit d'un mandataire exerçant à titre professionnel et contre rémunération, et que le témoignage de l'employée à l'époque de la fiduciaire, A.H.________, démontrait la méconnaissance de cette pratique de l'autorité fiscale vaudoise par cette fiduciaire, qui connaissait pourtant l'existence de la convention de prêt du 20 juin 2007 jointe à la déclaration d'impôt 2007. Le tribunal s'est toutefois écarté de l'avis exprimé dans l'expertise complémentaire s'agissant de l'inexistence d'un dommage supplémentaire d'un montant de 913 fr. 45 à titre d'intérêts compensatoires. Les premiers juges ont retenu que la demanderesse n'avait pas établi avoir informé ses clients en temps utile de la nécessité de compléter leurs paiements d'acomptes d'impôts afin d'éviter des intérêts compensatoires. Quant aux intérêts moratoires, le tribunal a retenu qu'ils avaient commencé à courir lorsque les impôts 2007 avaient été
4 - définitivement arrêtés, après le délai de paiement fixé au 29 janvier 2009 par décompte du 30 décembre 2008 adressé personnellement aux époux A.F.. Dès lors, la responsabilité de payer le solde d'impôts afin d'éviter des intérêts moratoires incombait à ceux-ci et non pas à leur fiduciaire. Le tribunal a considéré que tant l'expertise privée de la K. que l'assistance d'un avocat avant procès, soit d'abord l'étude FBT puis l'étude Fluri & Associés, constituaient des démarches nécessaires pour permettre aux époux A.F.________ d'élever leurs prétentions à l'encontre de la fiduciaire dans un domaine complexe. Les frais y relatifs relevaient ainsi du dommage à supporter par la fiduciaire pour un montant correspondant à leurs conclusions (art. 3 CPC-VD ; interdiction de statuer ultra petita) de 8'242 fr. 15. B.Par acte du 1 er mai 2017, W.________ a interjeté appel contre le jugement du 30 mars 2016, en concluant, sous suite de frais et dépens, à la réforme des chiffres I, Il, IV et V du dispositif du jugement entrepris en ce sens que les conclusions d’A.F.________ et de la Masse en faillite de la succession de feu B.F.________ soient rejetées et que les frais ainsi que des dépens soient mis à leur charge. L’appelante a conclu subsidiairement à ce que les conclusions de la demande ne soient admises qu’à concurrence d’un montant réduit à 10'000 fr. et rejetées pour le surplus, que les frais soient mis à la charge des intimés et que les chiffres I, II, IV et V du dispositif du jugement entrepris soient modifiés en conséquence. Plus subsidiairement, W.________ a conclu à l’annulation du recours et au renvoi de la cause à « un autre Tribunal de district, à ce défaut au Tribunal d’arrondissement de La Côte dans une autre composition – respectivement présidé par un autre magistrat », pour complément d’instruction et nouveau jugement « après exécution de la seconde expertise requise par la défenderesse le 8 mars 2016 ». A titre de mesures d’instruction, W.________ a sollicité que la Cour d’appel civile ordonne une expertise sur les points faisant l'objet de la requête de seconde expertise présentée par la défenderesse à
5 - l'audience du 8 mars 2016. Elle a également requis que l’expert B.H.________ soit invité à produire toutes les pièces qu’il avait utilisées pour établir ses rapports dans la présente cause – à l’exception de celles faisant l'objet des bordereaux de pièces des demanderesses du 10 décembre 2010 et de la défenderesse du 25 mars 2011 –, en particulier toutes pièces qu'il détiendrait et tous renseignements écrits qu'il aurait obtenus concernant la société civile immobilière que feu B.F.________ aurait constituée en France et l'immeuble dont la propriété aurait été transférée à ladite société en 2007. Par réponse et appel joint du 7 septembre 2017, A.F.________ et la Masse en faillite de la succession de feu B.F.________ ont conclu, avec dépens, au rejet de l’appel formé par W.________ et, sur appel joint, à la réforme du jugement en ce sens que la conclusion de la demande formée le 10 décembre 2010, selon sa teneur des 12 février 2013 et 4 novembre 2014, soit admise, W.________ devant prompt et immédiat paiement à A.F.________ et à la Masse en faillite de la succession de feu B.F., créanciers solidaires, des sommes de 43'927 fr. 05, avec intérêts à 5% l’an dès le 8 juillet 2009, de 913 fr. 45, avec intérêts à 5% l’an dès le 3 novembre 2009 et de 9'856 fr. 15, avec intérêts à 5% l’an dès le 10 décembre 2010. C.La Cour d'appel civile retient les faits pertinents suivants : 1.a) La défenderesse W. (anciennement D.) a son siège à [...] et a pour but « [l’]exploitation d’une fiduciaire ». La défenderesse a en particulier établi les déclarations d’impôts 2007 et 2008 des époux A.F. et feu B.F.. 2.a) La déclaration d’impôt 2007 d’A.F. et feu B.F.________ a été adressée à l’autorité fiscale le 30 juin 2008. Une version corrigée a ensuite été envoyée au service des impôts le 28 juillet 2008. Seule la version du 28 juillet 2008 a été produite au dossier. Ledit
6 - document déclarait un revenu imposable de 726'600 fr. et une fortune imposable nulle. La défenderesse a joint à la déclaration d’impôt 2007 la copie d’une convention intitulée « Loan Agreement No.AG16.07 », datée du 20 juin 2007, signée par feu B.F.________ et par I.________ dont la teneur est la suivante : « LOAN AGREEMENT No.AG16.07 June 20, 2007 " I.", [...] [...], represented by Attorney Mrs. [...], hereinafter referred to as the "Creditor" on the one part and B.F., a Swiss Citizen residing at [...] [...], hereinafter referred to as the "Borrower" on the other part, together referred to as the "Parties" have entered into this Agreement as "Loan Agreement" as follows :
8 - N., qui appartenait entièrement à B.F. au moment de la signature, pour un prix de EUR 2'000'000.-. c) En date du 2 juin 2008, une convention intitulée « Settlement Agreement » a été signée par feu B.F., en qualité de « Seller », et par I., en qualité de « Buyer ». Par cette convention, B.F.________ et I.________ ont décidé de compenser leurs obligations réciproques résultant du «Loan Agreement No.AG16.07 » et du GPA. Un solde de EUR 9'045.20 subsistait et devait être viré sur le compte du « Seller », soit feu B.F.. d) Le 5 juin 2008, I. a viré un montant de 9'045 fr. 20 sur le compte de feu B.F.. Le motif du versement indiqué sur l’ordre était le suivant : « SETTLEMENT AGREEMENT DD 02.06.200 / SETTLEMENT OF MUTUAL OBLIGATIONS ». e) La société N., qui a repris les actifs et passifs de B., a été inscrite au Registre du commerce le 9 avril 2008, mais radiée par suite de procédure de faillite clôturée le 29 août 2013. Feu B.F. en était l’administrateur à son inscription au registre, puis en est devenu l’administrateur président le 14 décembre 2010. 3.a) Le 31 juillet 2008 et le 4 août 2008, A.F.________ et feu B.F.________ ont versé à l’autorité fiscale un montant de 30'000 fr. pour l’impôt fédéral 2007 et un montant complémentaire de 70'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal 2007 respectivement. b) Par décomptes du 19 décembre 2008, l’autorité fiscale a arrêté l’impôt cantonal et communal 2007 dû par A.F.________ et feu B.F.________ à un montant de 205'448 fr. 45, dont les intérêts compensatoires étaient fixés à 913 fr. 45, tandis que l’impôt fédéral direct a été arrêté à 81'999 francs. Par décompte du 30 décembre 2008, l’autorité fiscale a corrigé le montant de l’impôt cantonal et communal 2007 qu’elle a arrêté à
9 - 205'273 fr. 45, pour des intérêts compensatoires à 913 fr. 45, de sorte que, compte tenu de ces montants, d’un impôt anticipé de 220 fr. 30, de versements déjà effectués par A.F.________ et feu B.F.________ par 153'827 fr. 35 et d’intérêts rémunératoires sur acomptes par 4 fr. 65, le solde échu au 30 décembre 2008 à titre d’impôt cantonal et communal 2007 était de 52'134 fr. 90, avec délai de paiement au 29 janvier 2009. Par décompte du 30 décembre 2008, l’autorité fiscale a corrigé le montant de l’impôt fédéral 2007, qu’elle a arrêté à 81'934 fr., de sorte que, compte tenu de ce montant, de versements déjà effectués par A.F.________ et feu B.F.________ par 63'875 fr. 55 et d’intérêts rémunératoires sur acomptes par 191 fr. 80, le solde échu au 30 décembre 2008 à titre d’impôt fédéral 2007 était de 17'866 fr. 65, avec délai de paiement au 29 janvier 2009. c) Par décision du 5 janvier 2009, l’autorité fiscale a formellement arrêté l’impôt fédéral 2007 d’A.F.________ et feu B.F.________ à 81'934 fr. et l’impôt cantonal et communal 2007 à 205'273 fr. 75, soit un montant de 142'655 fr. 85 à titre d’impôt cantonal et un montant de 62'617 fr. 90 à titre d’impôt communal. d) En date du 20 janvier 2009, un montant de 17'931 fr. 65 a été versé à l’autorité fiscale, soldant ainsi l’impôt fédéral 2007 d’A.F.________ et de feu B.F., y compris des frais par 65 francs. e) Conformément à un plan de recouvrement qui leur a été accordé le 13 janvier 2009 pour solder leur impôt cantonal et communal 2007, A.F. et feu B.F.________ ont effectué, auprès de l’autorité fiscale, neuf versements de 5'200 fr. en date des 4 février, 5 mars, 1 er
avril, 5 mai, 3 juin, 8 juillet, 4 août, 3 septembre et 5 octobre 2009 et un versement supplémentaire de 5'334 fr. 90 en date du 3 novembre 2009. f) En date du 4 septembre 2010, l’autorité fiscale a arrêté le montant des intérêts moratoires dû sur l’impôt cantonal et communal 2007 des époux B.F.________ à 777 fr. 75, lequel a été réglé par versement
10 - du 30 décembre 2010, ce qui a totalement soldé l’impôt cantonal et communal 2007. 4.a) Par courriel du 4 mars 2009, W.________ a adressé à feu B.F.________ un projet de déclaration d’impôt 2008 ainsi qu’une estimation du calcul de l’impôt. Cette déclaration d’impôt 2008 a été adressée ultérieurement à l’autorité fiscale. Elle comportait, dans ses annexes, le « Settlement Agreement » du 2 juin 2008. La rubrique « Autres dettes privées » faisait toujours figurer l’emprunt de EUR 1'850'000.- découlant de la convention du 20 juin 2007. L’expert mandaté en cours d’instruction de première instance, B.H., a relevé que cette déclaration comportait une erreur, en tant que feu B.F. disposait au 31 décembre 2008 d’une créance de EUR 1'570'245.77 contre la société [...] et non d’une dette de ce montant. b) Par courriel du 4 mars 2009, feu B.F.________ a requis de la défenderesse qu’elle lui adresse le détail du calcul des intérêts créanciers et débiteurs car il doutait des chiffres qu’elle avait retenus à ce titre, les estimant trop bas. c) A une date indéterminée, feu B.F.________ a indiqué à deux employées de la défenderesse, en particulier A.H., qu’il « [avait] beaucoup d’intérêts ». Celles-ci lui ont alors répondu que ces intérêts « n’étaient pas déductibles parce que pas "touchés" ». Interrogée à cet égard, A.H. a indiqué que, l’année suivant leur conversation, feu B.F.________ avait été étonné de constater que la déclaration fiscale 2008 ne tenait compte des intérêts débiteurs qu’à hauteur de 50'000 fr. ; elle lui avait alors indiqué qu’il était impossible de déduire davantage d’intérêts ; feu B.F.________ s’était alors fâché et lui avait reproché de ne pas lui en avoir parlé auparavant. A.H.________ a néanmoins déclaré être persuadée qu’elle lui en avait parlé l’année précédente. d) Par courriel du 13 mars 2009, la défenderesse a indiqué à feu B.F.________ que le taxateur de Nyon lui avait confirmé que c’étaient
11 - uniquement les intérêts échus qui étaient déductibles et que le montant déductible à ce titre était plafonné. Elle a précisé qu’il était légalement impossible de cumuler les deux dernières années et de faire une moyenne des rendements et des intérêts payés. Par courriel du même jour, feu B.F.________ a requis de la défenderesse de procéder immédiatement à la rectification de la déclaration 2007, « car les intérêts débiteurs étaient échus au 31 décembre 2007, alors même qu’ils ont été payés en 2008 ». e) Le 20 mars 2009, l’étude d’avocats FBT, mandatée par feu B.F., a établi un avis de droit selon lequel « les intérêts échus et exigibles peuvent être déduits même s’ils ne sont pas payés ». Elle en a déduit que la défenderesse avait commis une erreur en tant qu’elle aurait dû déduire les intérêts passifs qui étaient échus en 2007 (indépendamment du fait qu’ils n’aient pas été payés), de sorte que la responsabilité de W. était engagée, et a conseillé à feu B.F.________ de réclamer la révision de sa déclaration fiscale de 2007, tout en l’avertissant que les chances de succès seraient quasiment nulles Par courriel du même jour, feu W.________ a transmis l’avis de droit à la défenderesse. Il lui a signifié que la responsabilité de la fiduciaire était engagée et lui a enjoint d’intervenir auprès des autorités fiscales vaudoises afin d’obtenir la révision de la déclaration 2007. f) Par courriel du 23 mars 2009, la défenderesse a notamment indiqué à feu B.F.________ que, compte tenu de la déduction des intérêts passifs échus en 2007 conformément à l’avis de droit de l’étude FBT, celui-ci avait payé 44'000 fr. d’impôts 2007 en trop, soit 32'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal et 12'000 fr. pour l’impôt fédéral direct. Par courrier recommandé du 23 mars 2009, W.________ est intervenue auprès de l’Office d’impôt du district de Nyon pour solliciter la révision de la déclaration 2007.
12 - g) Par lettre du 22 avril 2009, l’Office d’impôt a rejeté la requête de révision, au motif que l’erreur était imputable à la fiduciaire et que les dispositions légales topiques excluaient la révision lorsque le requérant invoquait des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. Par courrier du 4 mai 2009, la défenderesse a tenté de convaincre l’Office d’impôt de revoir sa décision, ce que l’office a refusé par correspondance du 6 mai 2009. S’est ensuivi un échange de courriers entre, d’une part, feu B.F., d’abord par l’intermédiaire de l’étude d’avocats FBT, puis par l’intermédiaire de son conseil actuel de l’étude Fluri & Associés, et, d’autre part, la défenderesse, représentée par son assurance responsabilité civile. Cette dernière a refusé d’entrer en matière sur toute indemnisation d’un éventuel dommage. h) Dans le cadre du mandat qui lui a été confié par feu B.F., l’étude d’avocats FBT lui a adressé plusieurs notes d’honoraires. Par note d’honoraires du 20 juillet 2009, l’étude FBT a indiqué avoir consacré à la cause, pour la période du 6 mai au 30 juin 2009, 3.30 heures, soit 1.60 heures de « correspondances », 1.40 heures « [d’]étude du dossier » et 0.30 heures « [d’]avis de droit, analyses diverses ». Le temps indiqué représentait des honoraires de 1'320 fr., auxquels s’ajoutaient des débours par 200 fr. ainsi qu’une TVA à 7.6% sur l’ensemble, soit un total de 1'635 fr. 50. Par note d’honoraires du 20 octobre 2009, l’étude FBT a indiqué avoir consacré à la cause, pour la période du 1 er juillet au 31 août 2009, 5.0 heures, soit 0.80 heures de « correspondances », 2.60 heures « [d’]étude du dossier », 0.60 heures de « recherches juridiques » et 1.00 heure « [d’]avis de droit, analyses diverses ». Le temps indiqué
13 - représentait des honoraires de 2'000 fr., auxquels s’ajoutait la TVA à 7.6%, soit un total de 2'152 francs. Par note d’honoraires du 14 décembre 2009, l’étude FBT a indiqué avoir consacré à la cause, pour la période du 1 er septembre au 31 octobre 2009, 3.70 heures, soit 0.50 heures de « conférences », 0.80 heures de « Téléphones du et au client ou toute autre personne concernée par l’affaire », 1.30 heures de « correspondances », 0.60 « [d’]étude du dossier » et 0.50 « [d’]avis de droit, analyses diverses ». Le temps indiqué représentait des honoraires par 1'480 fr., auxquels s’ajoutait la TVA à 7.6%, soit un total de 1'592 fr. 50. Par note d’honoraires du 11 mai 2010, l’étude FBT a indiqué avoir consacré à la cause, pour la période du 1 er novembre 2009 au 30 avril 2010, 1.30 heures, soit 0.40 heures de « correspondances » et 0.90 heures « [d’]étude du dossier ». Le temps indiqué représentait des honoraires par 520 fr., auxquels s’ajoutait la TVA à 7.6%, pour un total de 559 fr. 50. i) Dans le cadre de son mandat pour feu B.F., l’étude d’avocats Fluri & Associés lui a fait parvenir deux notes d’honoraires. Par note du 9 juillet 2010, l’étude Fluri & Associés a établi la liste suivante relative aux opérations effectuées entre le 4 mars 2010 et le 30 juin 2010 : DateDescription 4.03.2010Examen de dossier et e-mail au client 5.03.2010Conférence avec client 5.03.2010Projet de lettre aux impôts et e-mail au client 8.03.2010Examen des dernières pièces transmises 23.03.2010Examen des pièces transmises par impôts et e- mail au client 26.04.2010Projet de lettre à la Vaudoise assurance et e-mail au client 20.05.2010E-mail au client 21.05.2010Examen du dossier et e-mail au client 26.05.2010Téléphone à [...] (K.) 28.05.2010Deux e-mails au client 21.06.2010Conférence avec [...] 21.06.2010Lettre aux impôts
14 - 21.06.2010E-mail au client Les opérations indiquées représentaient des honoraires d’un montant de 1'500 fr., auxquels s’ajoutaient des débours par 105 fr. ainsi que la TVA à 7.6% sur l’ensemble, soit un total de 1'727 francs. Par note d’honoraires du 24 novembre 2010, l’étude Fluri & Associés a établi la liste suivante relative aux opérations effectuées entre le 1 er juillet 2010 et le 31 juillet 2010 : DateDescription 06.07.2010Téléphone à [...] sur rapport 09.07.2010E-mail au client et lettre aux impôts 09.07.2010Téléphone du client 12.07.2010Téléphone aux impôts et e-mail au client avec procuration 23.07.2010Examen des annexes des DI 2007 et 2008 et de l’avis de M. [...] ; e-mail au client Les opérations indiquées correspondaient à des honoraires par 500 fr., auxquels s’ajoutaient des débours par 35 fr. ainsi que la TVA à 7.6% sur l’ensemble, soit un total de 575 fr. 65. 5.Dans le cadre du conflit qui les opposait à W., A.F. et feu B.F.________ ont sollicité l’avis d’un expert de la K., qui, par courriers des 7 juillet et 16 septembre 2010, leur a indiqué qu’ils auraient pu obtenir, pour 2007, une baisse d’impôt de l’ordre de 43'400 fr., et qu’un montant de 1'144 fr. 60, découlait du surplus d’impôt sur le revenu et la fortune 2007. La K. a facturé ses services à hauteur d’un montant total de 1'616 fr., TVA par 114 fr. comprise, pour les opérations suivantes, effectuées entre le 30 juin et le 7 juillet 2010 : « Etude des documents reçus, diverses simulations de charges fiscales et rédaction d’une lettre à votre attention ». 6.En date du 4 avril 2011, feu B.F.________ est décédé à Genève. A la suite de la répudiation par ses héritiers, la faillite de la succession de feu B.F.________ a été prononcée le 19 août 2011. Par subrogation, la
15 - Masse en faillite de la succession de feu B.F.________ a remplacé celui-ci dans la procédure l’opposant à la défenderesse. 7.a) Dans le cadre de l’instruction de la présente cause, une expertise judiciaire a été confiée à B.H., de la fiduciaire [...]. L’expert a déposé son rapport le 17 septembre 2014. Sa teneur est en particulier la suivante : « Mission d'expertise & démarches entreprises L'ordonnance de preuves rendues par le Président du Tribunal Civil le 12 février 2013 dans la cause « Masse en faillite de la succession de feu B.F. et A.F.________ contre D.________ » - réclamation pécuniaire » m'a nommé et m'a chargé de me déterminer sur les allégués N° 35 et N° 79 dont la teneur est la suivante : Allégué N° 35 : « ces montants sont justifiés dans leur principe et dans leur quotité ». Allégué N° 79 : « compte tenu notamment de l'ensemble du contexte, il n'apparaît pas vraisemblable que l'Administration cantonale des impôts eût pu accepter la déduction, sur le revenu 2007 des demandeurs, des intérêts stipulés dans le « Loan Agreement Ar AG16.07 », daté du 20 juin 2007 ». Par courrier du 13 février 2013, le soussigné a accepté sa mission. Par courrier du 18 février 2013, le Tribunal d'arrondissement de la Côte a informé les parties de la réponse de l'expert et les a invité à effectuer l'avance de frais d'expertise. Par courrier du 21 mars 2013, le Tribunal d'arrondissement de la Côte a mandaté le soussigné à procéder à l'expertise et à remettre son rapport dans le délai imparti au 30 avril 2013. Par courrier du 9 avril 2013, le soussigné a informé les parties de la mise en oeuvre de l'expertise. tl a proposé à ces dernières une séance de mise en œuvre afin de délimiter clairement les objectifs de sa mission. Eu égard aux problématiques soulevées, une audience s'est tenue le 19 septembre 2013 par devant le Tribunal d'arrondissement de la Côte. A cette occasion, la mission de l'expert a été précisée comme suit : Quelle est le rôle d'une fiduciaire chargée de l'établissement d'une déclaration d'impôt d'une contribuable personne physique ? Doit-elle assumer son mandat quand des éléments peu clairs, lacunaires ou contradictoires ressortent du dossier ? Quel impact économique peut être évalué si une faute du mandataire pouvait être confirmée ?
16 - Quelle appréciation l'expert fait-il de la déductibilité limitée des intérêts en 2008 ? En revanche, il n'entre pas dans la mission de l'expert de se prononcer sur le bien-fondé du refus d'entrée en matière sur la demande de révision par l'autorité fiscale. Lors de l'audience tenue le 19 septembre 2013 et compte tenu de la difficulté des parties à s'accorder sur la délimitation claire de la mission de l'expert, il a été également convenu que l'expert établirait un « pré-rapport », qui serait transmis et discuté lors d'une réunion avec les parties, une fois qu'il aurait obtenu différents documents bancaires de UBS SA et de la BCGE, une fois le secret bancaire levé. Ces documents ont été transmis au soussigné par courriel le mardi 29 avril 2014. Ils ne permettent toutefois pas d'éclaircir la cause, si ce n'est qu'ils font bien mention, d'une part, I.________ et de B.F.________ et, d'autre part, qu'il s'agit d'un prêt avec intérêts (« Loan with interest. Loan Agro. No. AG »), du 20 juin 2007. Comme convenu lors de l'audience de mise en oeuvre, du 19 septembre 2013, un projet de rapport d'expertise a été établi par le soussigné en date du 30 avril 2014 et discuté avec les représentants des parties lors d'une réunion qui s'est tenue à Lausanne le 2 mai 2014. A la suite de celle-ci, Me [...] s'est déterminé de manière complémentaire le 6 mai 2014. Me [...] en a fait de même le 26 mai 2014, transmettant au soussigné, d'une part, une copie de la déclaration d'impôt 2008 des époux A.F.________ et, d'autre part, une copie de la correspondance du 19 mai 2014 qu'elle avait adressée au Tribunal d'arrondissement de la Côte. Les éléments développés par les représentants des parties suite à l'établissement du projet de rapport d'expertise seront repris dans l'analyse développée ci-après. Le 19 août 2014, les parties ont été informées que le rapport d'expertise était prêt à être déposé. Par courriels des 19 et 22 août 2014, celles-ci ont renoncé à une nouvelle séance. Un délai au 15 septembre 2014 a été octroyé au soussigné par le Tribunal d'arrondissement de la Côte pour rendre son rapport d'expertise. [...] Sur la base des pièces produites au dossier, nous sommes d'avis qu'il y a lieu de compléter/modifier l'état de fait comme suit afin de répondre aux questions posées : Comme il a été précisé ci-dessus, feu B.F.________ a contracté deux prêts en 2007 : 1.Un prêt consenti en juin 2007 par I.________ d'un montant de € 1'850'000.- ; 2.Un prêt consenti le 19 juin 2007 par M. [...] d'un montant de € 2'175'000.- (ci-après le Loan Agreement).
17 - Ces deux prêts étaient accordés pour financer l'acquisition d'un bien immobilier en France (cf. les préambules des Settlement Agreement et Loan Agreement). Le 14 juin 2007, feu B.F.________ et sa société [...], à Genève, ont constitué en [...] une société civile immobilière (ci-après SCI). Le 26 juin 2007, le montant de € 3'600'000.- a été crédité sur le compte à vue de feu B.F.. Le 27 juin 2007, cette société a acquis une propriété à [...] pour le prix de € 3'600'000. B.F. ayant avancé à la SCI les fonds pour acquérir l'immeuble, il était titulaire d'un compte courant actionnaire pour ce même montant auprès de la SCI. Le 27 juin 2007, feu B.F.________ a ouvert un compte courant nanti auprès de [...] et viré le montant de € 3'600'000.-. Le montant nanti a été utilisé pour des placements à terme entre le 27 juin 2007 et le 26 août 2008. Au 27 août 2008, le compte courant actionnaire auprès de la SCI présentait un solde de € 3'809'426.10. Le créancier de ce compte courant était feu B.F.________ (cf. Claim Assignment Agreement du 27 août 2008). Au 31 décembre 2007, figurait dans l'état des titres des époux B.F., la participation [...] pour zéro franc et le dépôt à terme nanti pour un montant de € 3'638'894.19 (soit CHF 5'958'900.- au taux officiel au 31.12.2007). Le dépôt à terme nanti a été clôturé en date du 26 août 2008. Par acte de cession de parts sociales du 27 août 2008, feu B.F. et [...] ont vendu leurs parts de la SCI à [...] pour le prix de C Par acte séparé intitulé « Assignment of claim Agreement », feu B.F.________ a cédé la créance qu'il détenait vis-à-vis de la SCI pour un montant de € 3'809'426.10 à M. [...] et a compensé cette créance avec sa dette envers ce dernier d'un montant de € 2'175'000.- et € 64'180.33 dus à titre d'intérêts selon le Loan Agreement du 19 juin 2007. Le solde dû par M. [...] était donc de € 1'570'245.77 (cf. Assignment of Claim agreement). Par acte du même jour désigné « Assignment of debt agreement », la société [...], a repris la dette de M. [...] vis-à-vis de feu B.F.. Dans ce contrat, le repreneur reconnaissait que la dette devait être remboursée le plus vite possible (traduction libre). Nous sommes donc de l'avis que contrairement à ce qui a été indiqué dans la déclaration d'impôt 2008 des époux B.F. qu'au 31 décembre 2008, feu M. B.F.________ disposait d'une créance de € 1'570'245.77 contre la société [...] et non d'une dette de ce même montant. [...] a. Déductibilité des intérêts passifs en général
18 - [...] Conclusion intermédiaire: les intérêts passifs échus sont déductibles même s'ils ne sont pas payés. Les intérêts courus ne sont pas déductibles. Dans le cas présent, il s'agit donc de déterminer si les intérêts convenus selon le contrat I.________ étaient échus au 31 décembre 2007 ou s'ils étaient courus au sens retenu ci-dessus, ce qui, comme rappelé ci- dessus, est une question qui relève du droit des obligations. b. Échéance des intérêts Doctrine et jurisprudence Comme on l'a vu ci-dessus, l'art. 314 al. 2 CO pose comme présomption que les intérêts sont calculés et exigibles « annuellement », ce qui en réalité correspond à la disposition prévue à l'art. 4.2. du contrat I.. La doctrine précise à cet égard que « conformément aux règles générales (CO 77 / (3)) il faut entendre par là le jour correspondant par son quantième au jour de l'octroi du prêt (i.e. typiquement de la livraison de fonds par remis physique du numéraire, transfert bancaire ou inscription comptable dans le compte du prêteur) ». En l'espèce, le contrat I. conclu en juin 2007 prévoyait des intérêts de 9% annuels et prévoyait un remboursement du prêt au 31 décembre
Si le prêt avait été remboursé au 31 décembre 2007, un décompte des intérêts aurait été établi au remboursement du prêt et feu B.F.________ aurait pu déduire les intérêts en 2007. Cependant, dans le cas d'espèce, le prêt n'a pas été remboursé au 31 décembre 2007 mais en juin 2008. Dans ce cas de figure, nous sommes d'avis que, en droit suisse, conformément à la règle générale de l'art. 77 al. 1 ch. 3 CO, les intérêts étaient échus au 31 décembre 2007. Conclusion Intermédiaire : les intérêts prévus par le contrat I.________ sont échus. En principe, ils sont déductibles du revenu des époux B.F.________ dans la période fiscale 2007. Dans le cas présent, il s'agit encore de déterminer si l'autorité fiscale pouvait refuser la déduction des intérêts passifs pour un autre motif. c. Déductibilité sur le plan fiscal des intérêts dus sur la base du contrat I.________ pour la période fiscale 2007 c.i. Interprétation sous l'angle économique de la notion d'intérêts passifs Comme indiqué ci-dessus, dans une récente jurisprudence, le Tribunal fédéral a précisé que la notion d' «intérêts privés » prévue à l'art. 33 al. 1 lit. a LIFD doit être interprétée sous l'angle économique ajoutant que
19 - la forme, la désignation et le moment de versement des intérêts importent peu (RDAF 2009 Il 446). Dans cet arrêt, dont une copie est jointe au présent rapport, le Tribunal fédéral a considéré, que du point de vue économique, dans l'opération juridique concernée (un don d'un père à sa fille et, simultanément, un prêt du même montant de la fille à son père), les effets de la donation et du prêt se neutralisaient mutuellement. Il a donc refusé la déduction des intérêts passifs revendiquée par le père. Selon le Tribunal fédéral, ce refus se basait sur une interprétation économique de l'art. 33 al. 1 lit. c LIFD; il a estimé qu'il n'était donc pas nécessaire d'examiner l'opération juridique sous l'angle de l'évasion fiscale. c. ii. Déductibilité des intérêts passifs sous l'anale de l'évasion fiscale Dans d'autres cas, le Tribunal fédéral a examiné si les conditions d'évasion fiscale étaient réunies pour refuser la déductibilité des intérêts passifs (cf. notamment RDAF 200711127 également ci-joint). Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque trois conditions cumulatives sont remplies : i) la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi ; ii) il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée ; iii) le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. La première condition de l'évasion fiscale est le choix insolite ou étrange ou en tout cas inadapté au but économique poursuivi de la forme juridique choisie. Selon la doctrine, « il s'agit là d'une condition objective. La forme choisie par le contribuable doit lui permettre d'atteindre le même résultat que l'état de fait qui aurait été soumis à une imposition plus lourde. En principe, il ne devrait pas suffire que le procédé choisi par le contribuable soit nouveau ou peu commun, il est en effet exigé qu'il apparaisse comme dépourvu de sens économique autre que l'économie d'impôt. En pratique toutefois, la condition du procédé insolite est très aisément admise comme réalisée lorsqu'il y a une potentielle épargne fiscale, le Tribunal fédéral mélangeant finalement bien souvent la condition du caractère insolite et celle de l'économie fiscale dans son appréciation de l'état de fait » (Floran Ronce, l'évasion fiscale en droit interne, état des lieux de l'évasion fiscale en matière d'impôts directs dans la jurisprudence et la doctrine, RDAF 2010, p. 125ss). Le Tribunal fédéral a ainsi refusé la déduction des intérêts passifs privés revendiquée par un contribuable considérant qu'il y avait évasion fiscale (RDAF 2007 11 127). Dans cette affaire, le contribuable avait constitué une société au Liechtenstein et libéré le capital-actions soit par des prêts contractés auprès d'assurance soit, principalement par des prêts consentis par des membres de sa famille. Il n'est pas précisé dans l'état de fait si les prêts accordés pour capitaliser la société liechtensteinoise portaient
20 - également intérêts, mais il semble que ce soit le cas (cf. consid. 3.2.4). La société liechtensteinoise avait ensuite accordé au recourant des prêts portant intérêts pour acheter des immeubles en Suisse. Le Tribunal fédéral a refusé la déduction des intérêts passifs au motif qu'en se restituant les moyens investis dans la société liechtensteinoise par le biais d'un prêt, les recourants pouvaient faire valoir une seconde fois la même déduction pour intérêts. Le Tribunal fédéral a donc constaté que les conditions pour retenir une évasion fiscale étaient réunies. c. iii. Prêt contracté auprès d'une société dont le siège est inscrit dans une juridiction favorisant la domiciliation fictive En l'espèce, il faut également tenir compte du fait que le prêt accordé à feu M. B.F.________ provenait d'une société dont le siège était [...]. A cet égard, le Tribunal fédéral a eu plusieurs fois l'occasion de se prononcer sur les questions qui peuvent être posées au contribuable qui est en relation d'affaires avec de telles entités. Dans l'arrêt suivant, le Tribunal fédéral avait à juger de la justification économique de l'existence d'une structure offshore (ATF du 2 octobre 2003, 2P.278/2002 également ci-joint) : « les sociétés en cause ont été valablement constituées selon le droit panaméen. Toutefois, le recourant ne prétend pas avoir des relations particulières avec le Panama qui auraient expliqué pourquoi il y a domicilié ces sociétés. Il invoque, outre des raisons fiscales, le coût réduit et la grande souplesse d'utilisation (comptabilité, gestion, transfert de titres, limitation des risques, des engagements et de la responsabilité personnelle des ayants droits). Ces considérations sont peu convaincantes. Ce d'autant plus que, comme le relève l'Administration cantonale des impôts, le code des obligations permet lui aussi de mettre en place en Suisse des structures offrant de tels avantages économiques. De plus, le Tribunal fédéral a jugé (RDAF 1987 255, A.36/1984) que la plus grande circonspection s'imposait, d'un point de vue fiscal, chaque fois qu'apparaissaient des établissements situés dans des Etats dont les règles juridiques favorisent la domiciliation fictive, comme c'est le cas du Liechtenstein et du Panama. En effet, de tels établissements n'étant pas tenus d'exercer une activité dans l'Etat de leur Siège, ils peuvent fixer ce dernier sans rapport avec la réalité et, en raison de l'anonymat dont ils bénéficient, sont à même de permettre à leurs ayants droit d'assurer l'indépendance juridique de certains éléments de leurs patrimoines et de certaines affaires. Afin d'éviter les abus, tant en matière commerciale que fiscale, l'autorité de taxation doit demander des renseignements plus précis et plus complets portant non seulement sur les entités elles-mêmes, indiquées comme créancières le cas échéant, mais également sur leurs avants droit économiques. Certes, domicilier des sociétés [...] n'est pas interdit. Toutefois, dans le cas particulier, aucune raison économique justifiant une telle domiciliation n'a pu être donnée par le recourant et l'argument de la structure juridique "souple, simple et efficace" n'emporte pas la conviction (c'est nous qui soulignons)». c.iv. Analyse de la relation contractuelle selon les principes dégagés ci-dessus Dans le cas présent, feu M. B.F.________ s'est vu accordé un prêt par la société I.________ dont le siège est à [...]. (Sur la base des documents transmis par UBS SA, il semblerait également que les paiements effectués par I.________ l'aient été avec une mention d'une adresse à [...]
21 - Il est de notoriété publique que les [...] sont considérés comme des juridictions favorisant la domiciliation fictive, à l'instar du [...]. Dans de tels cas, l'autorité fiscale est autorisée à demander des renseignements plus précis sur ces sociétés lorsqu'elles agissent comme créancières, comme dans le cas présent. En conséquence, avant d'admettre la déduction des intérêts passifs liés à ce prêt, l'autorité fiscale aurait pu, voire dû poser des questions sur la relation commerciale liant feu M. B.F.k à la société I. et, ce d'autant plus que certains indices démontrent qu'il n'est pas impossible que cette relation de prêt soit en réalité fictive (le prêt a été accordé pour une très courte période [juin 2007 à décembre 2007] ; le prêt n'a pas été remboursé par transferts de fonds mal compensé avec le produit de la vente d'une partie de la société de feu M. B.F.________ ; ce prêt a servi à acquérir, en 2007, par l'intermédiaire d'une SCI, l'achat d'un immeuble en France qui a été revendu en juin 2008 à un autre créancier de feu M. B.F.________ ; dans le cadre de cette deuxième transaction, feu M. B.F.________ est devenu créancier d'une autre entité située dans un Etat favorisant la domiciliation fictive, à savoir la société [...] ; en fin de compte, feu M. B.F.________ est créancier d'un montant d'environ 1'500'000.-). Même si l'autorité fiscale n'avait pas accès à tous les documents concernant l'achat immobilier en France, elle aurait pu et dû poser les questions suivantes sur la relation contractuelle que feu [...] entretenait avec [...] :
qui était l'ayant droit économique [...] ? Lors de l'audition du 19 septembre 2013, M. [...], engagé à l'époque par M. [...] pour tenir la comptabilité des [...], a indiqué qu'à sa connaissance, l'ayant-droit économique de la société [...] était [...]. Selon [...], feu [...] n'était pas actionnaire de [...].
Lorsque la société [...] a racheté 55% de [...] et ensuite compensé le prêt dû par feu M. [...], comment a été évaluée cette participation ? Lors de l'audition du 19 septembre 2013, M. [...] a indiqué que l'évaluation de la participation avait été effectuée par [...] et s'était notamment fondée sur des perspectives de développement de deux modèles de voiture de compétition. Dans la correspondance à l'attention du Tribunal, du 26 mai 2014, la représentante de la masse en faillite de la succession de feu [...] et de Mme [...] a indiqué que « [...] le rapport d'estimation de la société [...] en 2007 ou 2008, tel que requis par la partie adverse, sort du cadre du débat [...] ». Sous réserve de l'existence effective de ce rapport, l'expert soussigné imagine mal qu'une société de réputation internationale comme [...] ait admis de surévaluer la société [...].
qui était l'ayant droit économique [...] ? [...] Dans le cadre de l'audition du 19 septembre 2013, il n'a pas été possible de donner une réponse à cette question.
Pourquoi cette entité a-t-elle repris la dette de M. [...] ?
22 - Dans le cadre de l'audition du 19 septembre 2013, il n'a pas été possible de donner une réponse à cette question.
Cette dette était remboursable « as soon as possible » ? A-t-elle été remboursée ? Sinon, porte-t-elle intérêts ? Dans le cadre de l'audition du 19 septembre 2013, il n'a pas été possible de donner une réponse à cette question. Si les réponses à ces questions n'étaient pas satisfaisantes, en particulier si feu M. [...] n'avait pas apporté de précisions sur l'identité de l'ayant droit économique [...], nous sommes d'avis que l'autorité fiscale aurait été autorisée à considérer que feu M. [...] était en réalité l'ayant droit économique de [...], et, que par conséquent, ni la dette, ni la déduction des intérêts passifs liés au prêt [...] ne pouvaient être admises, les transactions opérées (prêt en 2007 et vente des actions en
23 - déductibilité des intérêts passifs invoquée par les [...]. Toutefois, il semble ressortir de l'audition du témoin [...], lors de l'audience du 19 septembre 2013, que M. [...] aurait été en mesure de démontrer qu'il n'était pas l'ayant- droit économique de [...] et dès lors faire valoir le bien-fondé de son engagement, respectivement des intérêts y relatifs. d.Déductibilité sur le plan fiscal des intérêts dus pour la période fiscale 2007 en application des art. 33 al. 1 lit. a LIFO et 37 al. 1 lit. a LI Comme mentionné ci-dessus, en application des art. 33 al. 1 lit. a LIFD et 37 al. 1 lit a LI, les intérêts passifs privés sont déductibles dans les limites suivantes :
Rendement de la fortune mobilière plus
Rendement de la fortune immobilière plus
CHF 50'000.- A noter que selon la doctrine, les rendements de fortune déterminants s'entendent du rendement brut, avant les déductions autorisées aux art. 32 LIFD, respectivement 36 LI (Noël, op. cit., ad art, 33 ch. 6). Sur la base de la déclaration d'impôt, il ressort que la limitation des intérêts passifs privés se serait établie comme suit :
Rendement de la fortune mobilière (code 410 de la déclaration d'impôt) : CHF 61'562.-
Rendement de la fortune immobilière (code 500 de la déclaration d'impôt) : CHF 25'621.-
Forfait art. 33 al. 1 lit. a LIFD + 37 al. 1 lit. a LI : CHF 50'000.- Montant maximum déductible au titre d'intérêts passifs privés CHF 137'183.- Dont à déduire les intérêts passifs d'ores et déjà déclarés (code 610 de la déclaration d'impôt) :CHF ./.44'774.- Solde déductible en application des art. 33 al. 1 lit. a LIFD & 37 al. 1 lit. a LI :CHF 92'409.- Les intérêts dus sur le prêt [...] auraient ainsi pu être déduits à hauteur d'un montant maximum de CHF 92'409.-, alors même qu'ils se seraient élevés, en 2007, à 86'671.- (€ 88'496.-selon l'analyse effectuée par la fiduciaire [...] en date du 7 Juillet 2010) ; la différence n'est toutefois pas relevante, les intérêts étant en tout état de cause limité au montant de CHF 92'409.- tel qu'établi ci-dessus (et qui correspond au demeurant au calcul effectué par la fiduciaire [...] en date du 7 juillet 2010). e.Détermination du revenu et de la fortune imposable des époux [...] 2007 avec prise en compte des intérêts passifs sur le prêt [...]
24 - Dans le cadre de la décision de taxation définitive rendue 9 janvier 2009 pour la période fiscale 2007, l'Office d'impôt du district de Nyon a arrêté les éléments suivants :
Revenu imposable (au taux de CHF 361'200.-, compte tenu d’un quotient familial de 2.80) ( [...]) : CHF726'600.-
Fortune imposable ( [...]) CHF 0.-
Revenu imposable (au taux de CHF 727'600.-) (Impôt fédéral direct) : CHF 727'600.- Représentant la charge fiscale suivante :
Impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune : CHF 205'273.75
Impôt fédéral direct : CHF 81'934.00 Soit une charge fiscale 2007 (hors déduction de l'impôt anticipé et adjonction d'éventuels intérêts de retard) de : CHF 287'207.75 Si la déductibilité complémentaire des intérêts passifs sur le prêt [...] devait être reconnue pour un maximum de CHF 92'409.-, les éléments déterminants auraient été les suivants :
Revenu imposable ( [...]) : CHF634'200.-
Fortune imposable ( [...]) : CHF 0.-
Revenu imposable (impôt fédéral direct) : CHF 635'200.- Représentant la charge fiscale suivante : -Impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune : CHF 173'358.70 -Impôt fédéral direct : CHF 69'922.00 Soit une charge fiscale 2007 (hors déduction de l'impôt anticipé et adjonction d'éventuels intérêts de retard) de : CHF 243'280.70 Représentant un différentiel de charge fiscale estimé à : CHF 43'927.05 A noter que ce montant est légèrement supérieur à celui déterminé par la fiduciaire [...] dans son rapport du 7 juillet 2010 (CHF 43'400.-).
25 - [...] VI. Conclusions Sur la base des pièces qui m'ont été remise et de mes différentes recherches, je suis en mesure de me déterminer comme suit sur les allégués n° 35 et 79 de la cause opposant la « Masse en faillite de la succession de feu [...] et [...] » : 1.Les intérêts prévus par le contrat [...] sont échus dans la période fiscale 2007. 2.Les intérêts passifs déductibles dans le cadre de la période fiscale 2007 s'élèvent à CHF 92'409.- . 3.La déduction des intérêts passifs aurait probablement été admise par l'autorité fiscale pour la période fiscale 2007 si elle avait été invoquée car, d'une part, il ressort de l'audition du 19 septembre 2013 que feu [...] n'était vraisemblablement pas l'ayant-droit de la société [...]. 4.Si la déduction des intérêts passifs 2007 avait été admise, la charge fiscale des époux [...] aurait été réduite de CHF 43'927.05 (avant prise en compte d'éventuels intérêts moratoires).
b) Le 14 avril 2015, l’expert a déposé son complément d’expertise, lequel a notamment la teneur suivante : « Il reste donc à déterminer si la défenderesse peut être tenue responsable du dommage correspondant aux intérêts compensatoires et moratoires calculés sur la base du décompte complémentaire du 30 décembre 2008. A teneur de l'art. 13 al. 1 du règlement vaudois relatif à la perception échelonnée des personnes physiques, « les intérêts compensatoires en faveur de l'Etat sont calculés sur la différence entre le montant d'impôt arrêté selon la taxation et celui facturé au titre des tranches. Ces intérêts courent du terme général d'échéance au décompte final. Les versements et les transferts de crédits sont pris en compte ». Le terme général d'échéance de la période fiscale 2007 est le 31 mars 2008 (fixé par la loi annuelle d'impôt). Sur le plan de l'impôt fédéral direct, le terme général d'échéance de la période fiscale 2007 est le 1 er mars 2008 (ordonnance fédérale sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct). De manière générale; lors de l'établissement de la déclaration d'impôt, le mandataire communique à son client le montant d'impôt dû sur la base des éléments déclarés (revenu & fortune Imposables, cas échéant compte tenu d'une répartition fiscale intercommunale, intercantonale et / ou internationale) et invite son client à payer la différence par rapport aux acomptes déjà payés, si cette différence est en faveur du fisc, afin d'éviter le
26 - paiement d'intérêts compensatoires et de retard. Il appartient ensuite au contribuable d'effectuer ledit paiement. Dans le cas présent, je peux relever les faits suivants:
Selon la copie du courrier adressé par [...] suite à ma demande de pièces complémentaire, la déclaration d'impôt 2007 des [...], signée par [...], a été adressée à l'autorité fiscale en date du 30 juin 2008.
Ce courrier contenait également une demande de modification des acomptes 2008 et une note d'honoraires. Il ne mentionne pas les éventuels compléments d'impôts que les époux [...] devaient payer pour éviter des intérêts de retard sur leurs impôts 2007.
Les parties n'ont pas pu établir à partir de quelle date la fiduciaire disposait de tous les éléments lui permettant d'établir la déclaration d'impôt des époux [...].
La copie de la déclaration d'impôt versée au dossier de la cause a été imprimée le 28 juillet 2008 (pièce 1). Cela correspond certainement à l'impression effectuée après le dépôt de la déclaration d'impôt du 30 juin 2008 pour corriger la déclaration ; en effet, par courrier du 29 juillet 2008, [...] a écrit à l'Office d'impôt pour signaler une erreur dans la déclaration d'impôt du 30 juin 2008 concernant la fortune imposable (pièce 12).
Selon la déclaration d'impôt, les époux [...] ont déclaré un revenu imposable de CHF 725'600.- et une fortune imposable de zéro franc, représentant des impôts (cantonal, communal et fédéral direct) de CHF 287'207.75 (sous déduction d'un Impôt anticipé de CHF 220.30). Selon les calculs effectués selon l'expertise, les impôts dus, si la déduction des intérêts passifs avait été admise, se seraient élevés à CHF 243'280.70 (CHF 173'378.70 pour l'ICC et CHF 69'922.- pour l'IFD). Sur la base des éléments déclarés par les époux [...], pour éviter le paiement d'intérêts compensatoires et de retard, le montant correspondant à l'impôt cantonal et communal 2007(CHF 205'273.75) et le montant correspondant à l'impôt fédéral 2007 (CHF 81'9344 aurait dû être payé dans les 30 jours suivant le terme général d'échéance (soit le 30 avril 2008 pour l'ICC et le 31 mars 2008 pour l'IFD). Selon les décomptes établis par l'administration fiscale sur la base de la décision de taxation pour la période fiscale 2007 du 5 janvier 2009, les époux [...] ont payé à valoir sur la période fiscale 2007 :
durant l'année 2007, des acomptes d'un montant de CHF 79'821.15 pour l'impôt cantonal et communal et, le 31 mars 2008, un acompte de CHF 32'326.- pour l'impôt fédéral direct. Ainsi, au terme général d'échéance, les acomptes payés étaient de CHF 112'147.15 alors que, comme rappelé ci-dessus, les impôts dus pour cette période fiscale-là étaient de CHF 287'207.75 selon la déclaration d'impôt remplie le 30 juin 2008 ou CHF 243'280.70 selon le premier rapport d'expertise. Si la taxation avait tenu compte de la déduction des intérêts passifs, il manquait donc déjà dans les caisses de l'Etat, aux termes d'échéance ICC et IFD, un montant de CHF 131'113.55 (pour une facture finale de CHF 243280.70). En d'autres termes, même si la taxation avait admis la déduction des intérêts passifs, il y aurait eu facturation
27 - d'intérêts compensatoires car les acomptes payés aux termes généraux d'échéance étaient insuffisants.
Des versements complémentaires de CHF 70'000.- et CHF 30'000.- effectués en date du 31 juillet 2008, respectivement 4 août 2008 par les époux [...] (relevés de compte ICC et IFD 2007 du 30 décembre 2008).
Il restait encore ainsi à payer environ CHF 50'000.- pour l'impôt cantonal et communal et environ CHF 17'000.- pour l'impôt fédéral direct par rapport aux éléments déclarés.
Il s'agit de souligner que lors du dépôt de la déclaration d'impôt 2007, intervenu le 30 juin 2008, le terme général d'échéance était déjà dépassé tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux. Par conséquent, comme les acomptes payés auxdits termes généraux d'échéance n'étaient pas suffisants, des intérêts compensatoires étaient d'ores et déjà dus à la date du dépôt de la déclaration d'impôt, indépendamment de l'admission ou non de la déduction d'intérêts passifs.
Enfin, il y a lieu de relever que :
l'administration fiscale n'a pas facturé d'intérêts compensatoires pour l'impôt fédéral direct.
pour l'impôt cantonal et communal, des intérêts compensatoires pour un montant de CHF 913.45 ont été calculés par l'autorité fiscale pour la période fiscale 2007.
Le calcul effectué par la [...] (pièce 16) est correct sur le plan financier : les intérêts compensatoires sont dus depuis le ler avril 2008 pour l'ICC jusqu'au 30 décembre 2008 sur la différence entre les acomptes payés et la facture finale, puis des intérêts moratoires sont dus en cas de non paiement suite à la décision de taxation.
Cependant, la Demande en paiement du 10 décembre 2010 ne précise pas si la Défenderesse a invité les époux [...] à effectuer un paiement complémentaire pour éviter des intérêts compensatoires et quel montant elle leur invitait de payer. Le courrier du 30 juin 2008 ne le précise pas non plus. Dans l'hypothèse où la Défenderesse aurait indiqué que la facture finale devait s'élever à environ CHF 287'000.- et les invitait à faire un paiement complémentaire d'environ CHF 174'000.- par rapport aux acomptes déjà payés (CHF 79'821.15 pour l'impôt cantonal et communal et, le 31 mars 2008, un acompte de CHF 32'326.- pour l'impôt fédéral direct), je suis d'avis qu'elle ne saurait être tenue responsable du fait que les contribuables n'ont pas payé l'entier de ce montant mais se sont contentés de payer une somme de CHF 100'000.- en août 2008. Si les époux [...] avaient effectué, en juillet 2008, un paiement complémentaire de CHF 174'000.- au lieu de CHF 100'000.-, le cours des intérêts compensatoires aurait été arrêté à cette date, et non au 30 décembre 2008, date de la décision de taxation ; le dommage se limiterait donc à CHF 163.35 (CHF 32'673.75 x 1.5% l'an durant 4 mois) pour l'intérêt compensatoire. Ne pouvant déterminer si la demanderesse a invité les époux [...] à effectuer un paiement complémentaire et pour quel montant, je suis d'avis que l'existence d'un dommage n'est pas suffisamment établie.
En ce qui concerne l'intérêt moratoire, si les époux [...] avaient effectué, en juillet 2008, un paiement complémentaire de CI-IF 174'000.- au
28 - lieu de CHF 100'000.-, il n'y aurait pas eu d'intérêts moratoires après le décompte du 30 décembre 2008; de mon point de vue, le mandataire ne saurait être tenu responsable du fait que ses clients ne paient pas les montants d'impôt correspondant aux éléments déclarés. Le mandataire peut indiquer au client quel est le montant d'impôt à payer ; si ce dernier verse un montant inférieur, le mandataire ne devrait pas en être tenu responsable. Cependant, comme relevé, à cet égard, le dossier ne me permet pas de me prononcer de manière définitive car il n'a pas pu être établi avec certitude que la fiduciaire a invité les époux [...] à effectuer un paiement complémentaire de CHF 174'000,- lors du dépôt de la déclaration d'impôt ; par ailleurs, je suis d'avis que, depuis l'introduction du système d'imposition « postnumerando » prévalant dans le [...] depuis le 1e' janvier 2001 (avec une période transitoire — brèche de calcul jusqu'au 1" janvier 20103), il appartient au contribuable de déterminer si sa situation financière se modifie par rapport à l'année précédente et à adapter ses acomptes si nécessaire. II.Allégué 34 de la Demande du 10 décembre 2010 «II convient d'y ajouter le coût des différentes démarches entamées à ce jour, soit la note d'honoraires de la [...], par CHF 1'614.-, et celles d'avocat, par CHF 8'242.15 ». En ma qualité de fiscaliste, je ne suis pas en mesure d'évaluer le bien-fondé des factures établies par la [...] ou les avocats de la famille [...] ni de me prononcer sur une éventuelle responsabilité de la défenderesse à cet égard. Il s'agit d'une question purement juridique de responsabilité contractuelle. c) L’expert a en outre été entendu à l’audience de jugement du 27 octobre 2015 et a déclaré ce qui suit : « Je confirme le contenu de mon rapport d’expertise ainsi que de son complément. [...] [L]e prêt consenti par B.F.________ à la SCI s’élevait à 3'600'000 euros au 31 décembre 2007 et s’est porté à 3'809'000 euros au 27 août 2008. Il y a donc eu une augmentation de 209'000 euros. Nous avons donc constaté une augmentation du compte courant. Cela étant, nous ne sommes pas arrivés à la conclusion que cette augmentation était due à des intérêts cumulés [...]. Il est vrai que je ne peux pas non plus dire, faute d’avoir eu les comptes de la SCI, que cette augmentation ne serait pas due à un cumul d’intérêts. Je peux uniquement dire qu’en droit fiscal suisse, il n’y a aucune obligation légale de facturer des intérêts sur des prêts octroyés à une société dont on est actionnaire. A ma connaissance, selon les lettres circulaires émises par l’administration fédérale des contributions en ce qui concerne le taux d’intérêt admis
29 - fiscalement sur les avances ou les prêts des actionnaires, il n’existe qu’un taux maximum et il n’y a pas de taux minimum. Au surplus, il s’agit d’une pratique courante pour un actionnaire de renoncer à percevoir des intérêts sur les prêts qu’il consent à la société. Ainsi, pour moi, il n’est pas choquant dans le cas d’espèce qu’on ne facture pas d’intérêts sur un prêt octroyé par un actionnaire. [...] [C]omme indiqué dans mon rapport complémentaire du 14 avril 2015 en page 3, je confirme qu’il y a 112'147 fr. 15 payés à titre d’acomptes en 2007. Et il y a eu des versements complémentaires de 70'000 fr. et 30'000 fr., respectivement en date du 31 juillet 2008 et du 4 août 2008. Ainsi, au terme général d’échéance, soit au 31 mars 2008, respectivement au 30 avril 2008, les époux B.F.________ restaient devoir un montant de 167'000 fr. à titre de solde d’impôts. Sur ce montant, ils ont payé 100'000 fr. à fin juillet - début août 2008. Il restait donc encore 67'000 fr. à payer. [S]i les intérêts de la dette de B.F.________ avaient été portés en déduction des revenus des époux pour l’année 2007, la charge fiscale aurait été réduite de 43'927 fr. 05 au 31 mars 2008. [...] [J]e n’ai pas trouvé de note écrite dont il résulterait que la défenderesse aurait indiqué aux époux B.F.________ qu’il restait un reliquat d’impôts estimé à environ 167'000 fr. pour l’année 2007. Cela étant, dès lors qu’il y a eu des paiements effectués par les époux B.F.________ quelques jours après le dépôt de la déclaration d’impôts 2007, on peut admettre qu’ils étaient conscients qu’il y avait un reliquat à payer, sans savoir si c’est la défenderesse qui les a rendus attentifs à ce fait. [...] [N]ous avons considéré qu’il n’était pas possible de déterminer le dommage en termes d’intérêts compensatoires dus au fisc sur la période entre le 1 er avril et la date des paiements au 4 août 2008, faute de disposer de l’intégralité de l’historique des échanges entre les époux B.F.________ et la fiduciaire. [...] [J]e peux chiffrer l’intérêt compensatoire dû sur un montant de 43'927 fr. à 658 fr. 90 par an, soit 219 fr. 63 pour quatre mois, étant précisé que je prends un taux de 1.5%, qui était le taux de l’intérêt compensatoire de l’époque. [U]n document du 30 décembre 2008 intitulé « impôts sur le revenu et la fortune 2007 » [...] démontre le paiement de 79'825 fr. 05 au
30 - 31 décembre 2007 et que tous les acomptes ont été payés à cette date par les époux B.F.. On voit qu’un montant complémentaire de 70'000 fr. a été payé le 4 août 2008. Il y a un solde à fin août 2008 de 52'134 fr. 90, qui est le solde dû. Au vu du dossier, je ne suis pas en mesure de dire si ce solde dû a été acquitté par les époux B.F.. En revanche, je constate que l’impôt fédéral a été payé selon une note manuscrite de B.F.________ du 16 janvier 2009. Pour conclure, il n’y a pas de preuve formelle du paiement de ce montant de 52'134 fr. 90. [...] [...] [D]ans le contrat I.________ conclu en juin 2007, il y a une référence au droit anglais (p. 6 de mon rapport). Nous avons appliqué l’article 77 CO suisse en partant de l’idée que nous devions nous situer du point de vue du fisc suisse pour déterminer si ces intérêts étaient échus et, partant, déductibles fiscalement ou non. J’explique que, du point de vue du droit fiscal suisse, sauf mention contraire, les intérêts d’une dette sont dus annuellement. L’année fiscale correspondant à l’année civile, il est usuellement admis que l’échéance des intérêts correspond également à l’année civile. Selon mon expérience de plus de 15 ans, tous les contrats de prêt dont l’échéance des intérêts ne correspond pas au 31 décembre font l’objet de clauses spécifiques. A cet égard, je me réfère à mon rapport du 15 septembre 2014, p. 9, mentionnant l’échéance au 31 décembre 2007, correspondant ainsi à notre avis à l’échéance des intérêts également. [...] [L]e fait que le solde d’impôts dû pour l’année 2007 ne figure pas sous « autres dettes » de la déclaration d’impôts 2008 ne signifie pas que ce montant a été payé car, en pratique, d’une part, la déductibilité d’une telle dette est contestée par l’autorité fiscale, et d’autre part, selon ma pratique, cela n’avait pas d’intérêt en l’espèce dès lors que la fortune déclarée était déjà de l’ordre de -2'000'000 francs. Ainsi, lorsqu’on a des montants négatifs en termes de fortune, il n’y a pas d’intérêt à aller rechercher des montants supplémentaires par des dettes fiscales, qui devraient au surplus être compensés par l’impôt anticipé. [...] [L]a façon dont la participation de B.F.________ à la SCI a été déclarée n’est pas critiquable selon moi dès lors que la société a été reconnue comme une société de capitaux, ce qui est admissible.
31 - [...] [Dans] le document intitulé « impôts sur le revenu et la fortune 2008, relevés de comptes » daté du 8 février 2010, pour moi, le montant de 81'867 fr. 90 correspond au total annuel des acomptes estimés pour l’année 2008. Je précise également que les bulletins qui sont adressés au contribuable pour le paiement des acomptes 2008 servent exclusivement au paiement des acomptes 2008 et n’entrent pas en compte pour le règlement de l’arriéré 2007. ». 8.a) Par demande datée du 10 décembre 2010 adressée au tribunal, A.F.________ et feu B.F.________ ont conclu en substance, avec dépens, au paiement par W.________ des sommes de 43'400 fr., avec intérêt à 5% l’an dès le 30 janvier 2009, de 1'144 fr. 60, avec intérêt à 5% l’an dès le 31 octobre 2009, et de 8'242 fr. 15, avec intérêt à 5% l’an dès le 10 décembre 2010. Par réponse du 25 février 2011, la défenderesse a conclu, avec suite de frais et dépens, à libération des fins de la demande. Ensuite du décès de feu B.F.________ et par déterminations formées le 22 novembre 2012, A.F.________ et la Masse en faillite de la succession de feu B.F.________ ont confirmé, avec dépens, la conclusion prise à l’encontre de la défenderesse, « à savoir que celle-ci doit prompt et immédiat paiement à A.F.________ et à la Masse en faillite de la succession répudiée de feu B.F., solidairement entre elles, des sommes invoquées au pied de la Demande du 10 décembre 2010 déposée dans le cadre de la présente affaire ». b) L’audience préliminaire s’est tenue le 12 février 2013. A cette occasion, les demanderesses ont notamment augmenté leurs conclusions figurant sous chiffre I de la demande en ce sens que le montant de 8'242 fr. 15 était remplacé par 9'856 fr. 15. A l’audience du 19 septembre 2013, l’expert B.H. et le témoin [...], engagé par feu B.F.________ pour tenir la comptabilité de ses sociétés, ont été entendus.
32 - c) Par courrier du 4 novembre 2014, les demanderesses ont augmenté leurs conclusions, en lien avec les chiffres retenus par l’expert dans son rapport du 17 septembre 2014, de sorte qu’elles ont conclu au paiement par la défenderesse des sommes de 43'927 fr. 05 avec intérêt à 5% l’an dès le 30 janvier 2009 à titre de surplus d’impôts, de 1'144 fr. 60 avec intérêt à 5% l’an dès le 31 octobre 2009 à titre d’intérêts compensatoires et moratoires et de 8'242 fr. 15 avec intérêt à 5% l’an dès le 10 décembre 2010 à titre d’honoraires de la K.________ et des avocats « privés ». d) A l’audience de jugement du 27 octobre 2015, l’expert B.H.________ ainsi que les témoins [...], administrateur président de la défenderesse, et A.H.________ ont été entendus. e) La reprise d’audience de jugement s’est tenue le 8 mars
1.1Le jugement attaqué a été rendu le 30 mars 2016, de sorte que les voies de droit sont régies par le CPC (Code de procédure civile suisse du 19 décembre 2008 ; RS 272), entré en vigueur le 1 er janvier 2011 (art. 405 al. 1 CPC; ATF 137 III 127 ; ATF 137 III 130 ; Tappy, in CPC commenté, Bâle 2011, nn. 5 ss ad art. 405 CPC). En revanche, dès lors que la demande en paiement a été déposée le 10 décembre 2010, c’est l’ancien droit de procédure, soit le
2.1Le mandataire est responsable envers le mandant de la bonne et fidèle exécution du mandat (art. 398 al. 2 CO [Code des obligations du 30 mars 1911; RS 220]). Sa responsabilité est soumise, d'une manière générale, aux mêmes règles que celle du travailleur dans les rapports de travail (art. 398 al. 1 CO). Elle est dès lors subordonnée à quatre conditions: l'existence d'un préjudice, une violation du contrat, une relation de causalité naturelle et adéquate entre la violation du contrat et le préjudice invoqué et une faute, intentionnelle ou par négligence (TF
34 - 4A_210/2015 du 2 octobre 2015 consid. 4.1 ; Tercier/Bieri/Carron, Les contrats spéciaux, 5 e éd., Zurich 2016, nn. 4533 ss; Werro, Commentaire romand, Code des obligations I, 2 e éd., Bâle 2012, n. 37 ad art. 398 CO). Le mandant supporte le fardeau de la preuve de la violation du contrat, du préjudice et du lien de causalité; le mandataire supporte le fardeau de la preuve de l'absence de faute quant à son devoir de diligence (Werro, loc. cit.). Lorsqu'un contribuable se fait conseiller, assister ou représenter par un mandataire dans une procédure fiscale, celui-ci doit sauvegarder les intérêts du mandant et s'efforcer de parvenir à la charge fiscale la plus faible possible (TF 4A_506/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2 ; TF 4C.40/2006 du 28 juin 2006, consid. 2.2, RTiD 2006 Il 740). 2.2La responsabilité contractuelle suppose, outre une faute de la partie recherchée, que le lésé ait subi un dommage en relation de causalité adéquate avec une violation du contrat (ATF 132 III 379 consid. 3.1 p. 381). La notion juridique du dommage est commune aux responsabilités contractuelle et délictuelle (art. 99 al. 3 CO; ATF 87 II 290 consid. 4a p. 291): consistant dans la diminution involontaire de la fortune nette, le dommage correspond à la différence entre le montant actuel du patrimoine du lésé et le montant que ce même patrimoine aurait si l'événement dommageable – ou la violation du contrat – ne s'était pas produit. Il peut survenir sous la forme d'une diminution de l'actif, d'une augmentation du passif, d'une non-augmentation de l'actif ou d'une non- diminution du passif (ATF 133 III 462 consid. 4.4.2 p. 471; 132 III 359 consid. 4 p. 366; 132 III 321 consid. 2.2.1 p. 323/324). Le paiement des impôts n'est pas une libéralité en faveur de la collectivité publique. Nul n'est censé payer volontairement ses impôts, même s'il se soumet à l'obligation fiscale. L'impôt entraîne donc une diminution involontaire du patrimoine; c'est pourquoi le mandataire fiscal
35 - doit s'efforcer de parvenir au montant d'impôt le plus modeste possible (TF 4A_506/2011 du 24 novembre 2011 consid. 4). Tout impôt n'est pas un dommage dont le mandataire fiscal doive réparation. Le mandataire doit seulement réparer, le cas échéant, le dommage consistant dans la différence entre les impôts que le mandant a effectivement payés et ceux, supposés moins importants, qu'il aurait payés en cas d'exécution correcte du mandat (TF 4A_506/2011 du 24 novembre 2011 consid. 4). Selon l'art. 42 al. 1 CO, la preuve du dommage incombe à la partie qui prétend à réparation. La constatation du dommage ressortit en principe au juge du fait; la notion juridique du dommage ou les principes juridiques à appliquer dans le calcul ressortissent au droit (cf. ATF 128 III 22 consid. 2e; ATF 126 III 388 consid 8a; voir aussi ATF 132 III 359 consid. 4).
3.1Le litige porte sur la réparation du dommage prétendument dû à la mauvaise exécution du contrat de mandat consistant en une activité de fiduciaire, à savoir le remboursement du montant d'impôt 2007 payé en trop, le remboursement des « intérêts compensatoires 2008 et de retard au 30 octobre 2009 » ainsi que les frais pour les démarches effectuées avant le procès. 3.2L'appelante ne conteste pas avoir été liée aux intimées par un contrat de mandat, de sorte qu'il n'y a pas lieu de revenir sur cette question. Dans le cadre d'un moyen intitulé « Contestation du supposé "surplus d'impôt" », l'appelante reproche au jugement d'être arbitraire, contraire aux règles de procédure et contraire aux art. 6 de la Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (RS : 642.11 ; LIFD) et 6 de la Loi sur les impôts
36 - directs cantonaux (RSVD 642.11 ; LI-VD), lorsqu'il retient que les époux B.F.________ ont payé un surplus d'impôt 2007 qui constitue un dommage. 3.2.1L'art. 5 al. 3 CPC-VD consacre le principe de la libre appréciation des preuves, qui signifie que le juge évalue les preuves selon son intime conviction (Hohl, Procédure civile, tome I, 2001, n. 1105, p. 213; Bettex, L'expertise judiciaire, Berne 2006, p. 197). Il soupèse le résultat des différents modes de preuve administrés et décide s'il est intimement convaincu que ce fait s'est produit – avec certitude ou haute vraisemblance – et, partant, s'il peut le retenir comme prouvé (Bosshard, L'appréciation de l'expertise judiciaire par le juge, in RSPC 2007, pp. 321 ss, spéc. p. 324). Selon l'art. 220 CPC-VD, l'expertise judiciaire est admise pour certifier une circonstance ou un état de fait, allégué avec précision, dont la vérification et l'appréciation exigent des connaissances spéciales, scientifiques, techniques ou professionnelles. Les faits de nature technique peuvent être prouvés par pièces au même titre que par expertise (Poudret/Haldy/Tappy, Procédure civile vaudoise, 3 e éd., 2002, n. 3 ad art. 220 CPC, p. 362). Le juge doit mettre en œuvre une expertise s'il s'agit du mode de preuve le plus adéquat (ATF 125 III 29; ATF 102 II 7, JT 1977 I 58). L'art. 225 al. 1 CPC-VD prévoit que le juge assigne à l'expert sa mission en l'invitant à se déterminer sur les allégués qu'il désigne ou sous la forme d'un questionnaire. L'art. 4 CPC-VD (allégations des parties) prévoit notamment que le juge ne peut pas fonder son jugement sur d'autres faits que ceux qui ont été allégués dans l'instance et qui ont été soit admis par les parties, soit établis au cours de l'instruction selon les formes légales (al. 1). En outre, il peut tenir compte des faits révélés par une expertise écrite (al. 2, 2 e phrase). En outre, l'art. 243 CPC-VD pose une exigence particulière s'agissant de l'expert judiciaire, à savoir de l'expert qui est désigné dans le cadre d'une procédure par un tribunal ou un juge disposant d'un pouvoir
37 - de puissance publique (Bettex, op. cit., pp. 13 s.). Il impose ici au juge de motiver sa décision s'il s'écarte des conclusions de l'expert, donc rejette la preuve. La raison de cette force probante particulière est la suivante : la mise en œuvre d'une expertise suppose a priori une carence dans les connaissances du tribunal sur des points techniques pertinents. Le tribunal qui ordonne une expertise, avouant par là même son incompétence relative sur le point considéré, ne peut pas sans autre s'écarter des conclusions de l'expert. S'il le fait, il doit motiver sa décision, sous peine de verser dans l'arbitraire, vu son aveu implicite anticipé d'impuissance à résoudre lui-même le problème (Schweizer, Code de procédure civile commenté, Bâle 2011, n. 19 ad art. 157 et les références citées; Bosshard, op. cit., p. 325). Le pouvoir d'appréciation du juge dépend toutefois du niveau des connaissances spéciales exigé par l'expertise (Bettex, op. cit., p. 207). 3.2.2L'appelante reproche d'abord à l'expert judiciaire d'être allé au-delà de son mandat, en violation de l'art. 225 al. 1 CPC-VD. Elle reproche ensuite aux premiers juges d'avoir violé l'art. 4 CPC-VD, pour avoir retenu comme établi par expertise le surplus d'impôt 2007. Elle soutient que les demandeurs n'avaient pas offert de prouver par expertise leurs allégués n° 31 à 33, les pièces produites à l'appui de ces allégués ne pouvant pas être jugées décisives, en particulier les expertises privées qui n'avaient pas davantage de force probante que des déclarations de parties. 3.2.3Les allégués n° 35 de la demande du 10 décembre 2010 et 79 de la réponse du 25 février 2011, objet du rapport d'expertise principal, ont la teneur suivante : allégué n° 35 : « ces montants sont justifiés dans leur principe et dans leur quotité » ; (preuve : par appréciation, subsidiairement par expertise). allégué n° 79 : « compte tenu notamment de l'ensemble du contexte, il n'apparaît pas vraisemblable que l'Administration cantonale des impôts eût pu accepter la déduction, sur le revenu 2007 des
38 - demandeurs, des intérêts stipulés dans le "Loan Agreement N° AG16.07", daté du 20 juin 2007 ». Les allégués n° 33 et 34 de ladite demande, objet du rapport d'expertise complémentaire, ont la teneur suivante : allégué n° 33 : « Cela a causé un dommage aux Demandeurs de 44'544 fr. 60 après prise en compte des intérêts compensatoires 2008 et de retard au 30 octobre 2009, de 1'144 fr. 60 » ; allégué n° 34 : « Il convient d'y ajouter le coût des différentes démarches entamées à ce jour, soit la note d'honoraires de la K.________, par 1'614 fr., et celles d'avocat, par 8'242 fr. 15 ». Au vu de la teneur des allégués qui précèdent, on ne saurait retenir que l'expert aurait outrepassé son mandat consistant à se prononcer notamment sur la question de savoir si les intimés avaient payé un surplus d'impôt 2007. En effet, l'allégué 35, qui renvoie notamment à la preuve par expertise, ne peut être compris que par référence aux allégués précédents 28 à 34, en particulier aux allégués 33 et 34 qui résument l'ensemble des prétentions chiffrées des intimés, qualifiées de dommage résultant notamment des intérêts échus qui auraient dû être revendiqués en déduction du revenu imposable au 31 décembre 2007 (cf. all. 28), cette méconnaissance ayant généré pour les demandeurs une augmentation d'impôts (cf. all. 31), causée par la défenderesse qui pensait de manière erronée que les intérêts dus n'étaient pas déductibles aussi longtemps qu'ils n'avaient pas été payés (cf. all. 32). Ce lien entre les allégués concernés a été du reste très bien compris par l'appelante, puisque dans sa réponse du 25 février 2011, elle a contesté en bloc les allégués 28 à 35 de la demande. Le fait que le résumé de l'expert sur la portée de son mandat, telle que comprise par l'expert suite à l'audience du 19 septembre 2013, figure dans son rapport (p. 2), mais pas au procès-verbal de cette audience, n'est pas pertinent. En effet, l'expert ajoute à cet égard dans son rapport que les parties ont eu des difficultés à s'accorder sur la délimitation claire de sa mission lors de l'audience du 19 septembre 2013, de sorte qu'il a été convenu qu'il établirait un « pré-rapport » qui serait
39 - transmis et discuté lors d'une réunion avec les parties, après l'obtention de certains documents. L'expert indique encore dans son rapport qu'un projet de rapport d'expertise a ainsi été établi le 30 avril 2014, discuté avec les conseils des parties le 2 mai 2014, et qu'à la suite de cette séance de discussion, les parties se sont déterminées, puisqu'elles ont renoncé à une nouvelle séance avec l'expert avant le dépôt de son rapport. Il découle en outre du dossier que le conseil des intimés a sollicité le 4 novembre 2014 un complément d'expertise sur les allégués 33 et 34 de la demande, ces points ayant été – selon le conseil des intimés – soulevés mais non traités par l'expert lors de la séance du 2 mai 2014. Enfin, il ne faut pas perdre de vue que l'expert a été entendu longuement à l'audience de jugement du 27 octobre 2015. Ainsi, le contour de la mission de l'expert ne saurait se limiter au résumé figurant dans son rapport, cité hors contexte par l'appelante qui a omis d'indiquer l'existence d'autres éléments ayant en définitive contribué à préciser cette mission. Au demeurant, le juge peut retenir tous les faits non allégués résultant d'un rapport d'expertise, et non seulement ceux de nature technique (Poudret/Haldy/Tappy, op. cit., n. 9 ad art. 4 CPC-VD). Partant, le moyen tiré de la violation des art. 225 al. 1 CPC-VD et 4 CPC-VD doit être rejeté. 3.2.4L'appelante fait valoir que la question du « surplus d'impôt » relèverait pour l'essentiel d'une analyse juridique et que ce serait ainsi à tort que les premiers juges se sont appuyés sur la déclaration de l'expert à cet égard. 3.2.4.1Selon la jurisprudence du TF, on ne peut pas soumettre à un expert que des questions de fait, non des questions de droit, dont la réponse incombe impérativement au juge, qui ne peut pas déléguer cet examen à un tiers. Il s'ensuit que celui-ci ne saurait se fonder sur l'opinion exprimée par un expert lorsqu'elle répond à une question de droit (ATF 130 I 337 consid. 5.4.1 p. 345). Par ailleurs, comme déjà relevé (cf. consid. 3.2.1 supra), le juge apprécie librement la force probante d'une expertise. Dans le domaine des connaissances professionnelles
40 - particulières, il ne peut toutefois s'écarter de l'opinion de l'expert que pour des motifs importants qu'il lui incombe d'indiquer, par exemple lorsque le rapport d'expertise présente des contradictions ou attribue un sens ou une portée inexacts aux documents et déclarations auxquels il se réfère. En se fondant sur une expertise non concluante ou en renonçant à procéder aux enquêtes complémentaires requises, le juge pourrait commettre une appréciation arbitraire des preuves et violer l'art. 9 Cst. (ATF 138 III 193 consid. 4.3.1; ATF 136 II 539 consid. 3.2 ; ATF 130 I 337 consid. 5.4.2 ; TF 5A_478/2013 du 6 novembre 2013 consid. 4.1; TF 5A_714/2012 du 29 mai 2013 consid. 4.2.2). 3.2.4.2Comme déjà mentionné (consid. 2.2 supra), la différence entre les impôts que le mandant a effectivement payés et ceux, supposés moins importants, qu'il aurait payés en cas d'exécution correcte du mandat peut constituer, le cas échéant, un dommage. La constatation du dommage ressortit en principe au juge du fait, alors que la notion juridique du dommage ou les principes juridiques à appliquer dans le calcul ressortissent au droit (cf. consid. 2.2 supra). Dans la mesure où le tribunal de première instance s'est appuyé sur la constatation de l'expert selon laquelle « si les intérêts de la dette de M. B.F.________ avaient été portés en déduction des revenus des époux pour l'année 2007, la charge fiscale aurait été réduite de 43'927 fr. 05 au 31 mars 2008 », il s'agit d'une pure constatation de l'existence d'un dommage, donc de fait, de sorte que le grief de l'appelante doit être rejeté. Au demeurant et comme déjà relevé, le juge peut retenir tous les faits non allégués résultant d'un rapport d'expertise, et non seulement ceux de nature technique (Poudret/Haldy/Tappy, op. cit., n. 9 ad art. 4 CPC-VD). 3.2.5 3.2.5.1L'appelante soutient, en substance, que le paiement effectif d'un surplus d'impôts 2007 – non allégué – ne ressortirait pas de l'expertise. Elle en veut pour preuve notamment l'état de fait qui avait été
41 - complété/modifié par l'expert lui-même sur la base des pièces produites au dossier afin de répondre aux questions posées. L'appelante joue sur les mots en soutenant que l'expert n'aurait pas affirmé que les époux B.F.________ avaient payé en 2007 davantage d'impôt que ce qui était effectivement dû. Comme déjà relevé, il s'agit de déterminer dans le cas présent la différence entre les impôts que le mandant a effectivement payés et ceux, supposés moins importants, qu'il aurait payés en cas d'exécution correcte du mandat. 3.2.5.2 3.2.5.2.1 L'art. 33 al. 1 let. a LIFD autorise la défalcation, au titre de « Déductions générales », des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21 LIFD, augmenté d'un montant de 50'000 francs. Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées à des tiers. La notion d'intérêts doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu (ATF 143 II 396 consid. 2.1 ; TF 2C_142/2014 du 13 avril 2015 consid. 2.3.1, in RDAF 2015 II p. 458; TF 2C_874/2013 du 21 mai 2014 consid. 2.1, in ASA 83 55; TF 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1, in RDAF 2012 II p. 67; TF 2C_393/2008 du 19 novembre 2008 consid. 2.3, in RDAF 2009 p. 446). L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital (TF 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; TF 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416; Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2 e éd. 2017, n. 7 ad art. 33 LIFD). La déduction d'intérêts passifs suppose donc l'existence d'une dette pécuniaire. Ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette
42 - qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 ; cf. TF 2A.508/2001 du 26 juin 2002 consid. 2.1; TF 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; TF 2A.381/1990 du 4 octobre 1991, in RDAF 1993 p. 416). Conformément à l'art. 9 al. 2 let. a et g LHID (Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ; RS : 642.14) l'art. 37 al. 1 let. a LI-VD (Loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux ; RS-VD : 642.11) prévoit que les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 23 et 24 Ll-VD, augmenté d'un montant de 50'000 fr. sont déductibles (TF 2C_449/2008 du 16 octobre 2008 consid. 3.2). 3.2.5.2.2 Les cas d'évasion fiscale sont réservés. La déductibilité peut être refusée (Noël, op. cit., n. 9 ad art. 33 LIFD). Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.; TF 2C_449/2008 du 16 octobre 2008 consid. 4.1). 3.2.5.2.3 D'après l'art. 3 al. 1 et 2 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (TF 2C_32/2016 et 2C_33/2016 du 24 novembre 2016 consid. 8.1).
43 - Selon les art. 6 LIFD et 6 LI-VD, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger, respectivement hors du canton (al. 1). L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé (art. 6 al. 2 LIFD). L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu et de la fortune, ainsi qu'aux gains immobiliers qui sont imposables dans le canton, selon les art. 4 et 5 LI-VD. Au moins le revenu acquis dans le canton et la fortune qui y est située doivent être imposés (art. 6 al. 2 LI- VD). Les art. 6 al. 3 LIFD et 6 al. 3 LI-VD prévoient notamment que l'étendue de l'assujettissement d'un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées. Lorsqu'un immeuble est situé à l'étranger et qu'il fait partie de la fortune privée, les intérêts passifs sont répartis proportionnellement (Paschoud/de Vries Reilingh, Commentaire romand Impôt fédéral direct, 2 e
éd. 2017, n. 29b et 29h ad art. 6 LIFD). Lorsqu'un immeuble est situé à l'étranger, qu'il appartient à la fortune commerciale du contribuable résident de Suisse et qu'il est qualifié d'immeuble de placement, les intérêts passifs sont répartis proportionnellement en fonction des actifs localisés, conformément aux règles de répartition applicables dans les rapports intercantonaux. Ils doivent être supportés en premier lieu par le revenu de la fortune. Le TF a jugé qu'un excédent d'intérêts passifs étranger ne peut pas être déduit en Suisse (ATF 140 II 141 consid. 4 et 5). Il doit cependant être pris en considération pour fixer le taux d'imposition ;
44 - le report de pertes pour fixer le taux doit être admis (Paschoud/de Vries Reilingh, op. cit., n. 290 ad art. 6 LIFD). 3.2.5.3 3.2.5.3.1 Selon l'appelante, plusieurs des éléments retenus par l'expert dans son rapport ne résulteraient pas des pièces fournies par feu B.F.________ à la fiduciaire en vue de leur production en mains de l'administration cantonale des impôts, en particulier toutes les pièces relatives au prêt de feu B.F.________ à sa SCI en 2007 ainsi qu'à sa créance en compte courant contre la SCI depuis le mois de juin 2007 et jusqu'à la cession des parts de feu B.F.________ le 27 août 2008 à [...]. Pour l'appelante, il serait pour le moins surprenant qu'en tant qu'emprunteur, feu B.F.________ ait pu être admis à déduire au lieu de son domicile en Suisse les intérêts payés à ses prêteurs, sans déclarer à l'autorité fiscale suisse sa créance contre la SCI (élément de fortune) au 31 décembre 2007 ni les intérêts (revenus) perçus de cette créance. L'appelante reproche encore à l'expert d'avoir soulevé dans son rapport principal la question de la déductibilité des intérêts passifs sous l'angle de l'évasion fiscale sans démontrer dans son rapport complémentaire que la déduction fiscale ne pouvait pas être refusée ni qu'elle aurait pu être acceptée si l'autorité fiscale avait eu connaissance de l'ensemble de l'opération. L'expert ne se serait pas non plus déterminé sur l'absence, dans la déclaration, de la créance de feu B.F.________ contre la SCI d'un montant de EUR 3'600'000 au 31 décembre 2007, qui n'aurait pas été révélée à la fiduciaire. Dans le contexte des opérations effectuées par feu B.F., l'appelante a indiqué de manière erronée dans la déclaration d'impôts 2008 comme dette privée le « DTC, Selon contrat euros 1'570'245'77 », alors qu'il s'agissait d'une créance de feu B.F., erreur relevée du reste par l'expert et non contestée par l'appelante. Celle-ci n'a cependant pas établi qu'elle se serait appuyée à cet égard sur des indications erronées de son client. Toutefois, même à supposer que la fiduciaire ait manqué d'informations sur les opérations effectuées par son
45 - client en lien avec le prêt d'I., ce qui n'est pas établi, cet élément ne serait de toute manière pas décisif au vu des considérations qui suivent et desquelles on peut déduire un manquement de l'appelante à son devoir de diligence en lien avec cette affaire. 3.2.5.3.2 L'expert, après avoir complété/modifié l'état de fait, a retenu notamment qu'au 31 décembre 2007, la dette d'I. était déclarée, mais pas les intérêts passifs, que la participation SCI [...] pour zéro franc et le dépôt à terme nanti pour un montant de EUR 3'638'894.19 (soit 5'958'900 fr. au taux officiel au 31 décembre 2007) figuraient dans l'état des titres des époux B.F.. Le dommage, chiffré par l'expert à 43'927 fr. 05, se fonde en définitive exclusivement sur le prêt I. de EUR 1'850'000.-, figurant dans la déclaration fiscale au 31 décembre 2007 pour un montant de 3'062'212 fr., l'expert rappelant que la procédure portait spécifiquement sur le montant de EUR 1'850'000.- et les intérêts passifs qui y étaient liés. Il ne faut pas perdre de vue que le 23 mars 2009, la fiduciaire elle-même, certes interpellée par feu B.F.________ sur le montant de l'impôt payé en tenant compte d'un revenu inférieur au revenu déclaré, avait indiqué à son client qu'il avait payé 44'000 fr. d'impôts de trop, soit 32'000 fr. en trop pour l’impôt cantonal et 12'000 fr. pour l’impôt fédéral. Elle est par la suite intervenue le même jour, certes sur demande expresse de son client, auprès des autorités fiscales vaudoises pour solliciter la révision de la taxation 2007 de son client au motif que celui-ci lui avait signalé une erreur lors de l'établissement de sa déclaration 2007, à savoir que le contrat de prêt annexé portait des intérêts échus – et donc déductibles – au 31 décembre 2007, dont le montant était plus important que le montant déclaré. A cela s'ajoute que sur la base de l'audition du témoin [...] par le tribunal le 19 septembre 2013, l'expert, tout en reconnaissant que les relations de dettes/créances liées à l'ensemble des opérations effectuées en 2007 étaient pour le moins « touffues », a considéré que l'autorité
46 - fiscale aurait certes pu chercher à remettre en question la déductibilité des intérêts passifs invoqués par les époux B.F., mais que feu B.F. aurait été en mesure, selon son comptable, de démontrer qu'il n'était pas l'ayant-droit économique d'I., dès lors qu'il n'en était pas actionnaire, l'ayant-droit économique étant [...]. L'expert a également relevé que la justification de la dette n'avait pas été contestée par l'administration cantonale des impôts lors du dépôt de la déclaration d'impôt 2008. 3.2.5.3.3 La déclaration d'impôt 2007 indiquait divers éléments susceptibles d'éveiller l'attention à tout le moins de la fiduciaire, en principe spécialisée en la matière, sur d'éventuelles opérations de feu B.F. : la société N., le compte [...] à vue, le compte [...] à terme, le compte [...], les actions [...], les actions [...], SCI du [...], Part B., d'une part ; d'autre part, sous la rubrique « Autres dettes privées » figuraient notamment celle dues à « [...], [...], Selon contrat euros 2'175'000 » ainsi qu'à «I., Selon contrat euros 1'850'000 ». En outre, le contrat de prêt initial du 20 juin 2017 avait été joint par la fiduciaire elle-même à la déclaration d'impôt 2007 datée du 28 juillet 2008. Ce contrat réservait expressément la possibilité de reporter la date de remboursement du prêt par la conclusion d'un « Additional Agreement » signé par les deux parties. Le contrat de prêt initial ne prévoyait des conséquences (dommage/pénalité) à la charge de l'emprunteur qu'en cas de non-remboursement des intérêts (chiffre 5 en lien avec le chiffre 4.2) et non du prêt lui-même. Enfin, contrairement à ce que laisse entendre l'appelante, le contrat de prêt initial ne prévoyait des conséquences (dommage/pénalité) à la charge du prêteur I. que si celui-ci ouvrait action pour le remboursement du prêt dans les trois ans après avoir crédité la somme à feu B.F.________. La fiduciaire, qui disposait du contrat de prêt initial et donc de toutes ces informations, ne saurait se prévaloir, au regard de son devoir de diligence, de ce qu'il découlerait du contrat de prêt initial l'absence d'intérêts échus au 31 décembre 2017, le lien entre la dette – déclarée au 31 décembre 2007 – et les intérêts passifs existant toujours à cette date. Quant au grief tiré de la violation des art. 6
47 - LIFD et 6 LI-VD, l'appelante ne saurait s'en prévaloir à ce stade, dès lors qu'il n'est pas établi que l'immeuble situé en France, soit la « SCI du [...] », aurait permis une déduction – à tout le moins proportionnelle – d’intérêts passifs si cet immeuble relevait de la fortune privée de feu B.F.________ tel que retenu par l'appelante dans les déclarations fiscales 2007 et 2008, malgré la dénomination de « SCI ». Il n'est pas non plus établi que cet immeuble aurait généré un excédent étranger d'intérêts passifs non déductible en Suisse, s'il avait été déclaré en tant que fortune commerciale (de placement), ce qui ne résulte pas des déclarations fiscales établies par l'appelante qui est allée jusqu'à déclarer de manière erronée la « [...], Selon contrat euros 1'570'245'77 » comme « dette privée » sans établir que cela résultait des indications erronées de son client ni qu'elle n'aurait pas pu éviter cette erreur. Au surplus, l'autorité fiscale, lorsqu'elle a reçu la déclaration d'impôt 2008 en mars 2009, alors que la décision de taxation définitive pour 2007 venait d'être rendue en janvier 2009, a admis sans autres la déduction des intérêts passifs, notamment les « 140'955 » (indiqués de manière erronée en francs suisses et non en euros) mis en relation avec les dettes dues à «I., selon contrat euros 1'850'000 » dans sa décision de taxation 2010. Certes, les décisions de taxation n'ont d'effet que pour la période fiscale qu'elles concernent et ne lient pas l'autorité de taxation pour les périodes ultérieures (ATF 140 II 157 consid. 8), mais cela constitue à tout le moins un indice supplémentaire permettant de retenir que les opérations de feu B.F., telles que résultant des déclarations d'impôt contenant des éléments relatifs à la SCI et aux prêts conclus, n'auraient pas exclu –notamment sous l'angle du caractère insolite des opérations effectuées à l'étranger, voire de la prétendue évasion fiscale – la déduction des intérêts passifs litigieux.
4.1L'appelante conteste la réalisation de la condition de l'échéance des intérêts au 31 décembre 2017. Son moyen en tant qu'il s'appuie sur le contrat de prêt conclu entre les parties a déjà été examiné
48 - et rejeté (consid. 3.2.5.3.3 supra). Il reste à examiner la question sous l'angle de l'usage local dans le canton de Vaud et du droit suisse, retenus par le jugement. L'art. 6 CPC-VD prévoit que le juge applique d'office les règles du droit, ainsi que les usages locaux dont l'existence est notoire, dans les cas où ces usages font loi (al. 1). Lorsqu'il y a lieu d'appliquer un droit étranger ou le droit d'un autre canton, le juge peut requérir la collaboration des parties et, en matière patrimoniale, mettre la preuve à la charge de l'une d'elles (al. 2). Si cette preuve n'est pas rapportée dans le délai fixé ou si le contenu du droit étranger ne peut être établi, le juge statue selon le droit suisse ou, s'il s'agit de droit cantonal, selon le droit vaudois (al. 3). 4.2Comme déjà relevé (consid. 3.2.5.2.1 supra), la notion d'intérêts passifs doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu (ATF 143 II 396 consid. 2.1). La période fiscale des personnes physiques correspond à l'année civile (art. 40 al. 1 LIFD). Ce principe est propre au système de la taxation annuelle dont la base de calcul est le revenu acquis pendant cette même période. Il y a donc, pour les personnes physiques, une période fiscale et une taxation pour chaque année civile (Bugnon, Commentaire romand Impôt fédéral direct, 2 e éd. 2017, n. 4 ad art. 40 LIFD). Dans le canton de Vaud, la taxation annuelle des personnes physiques a été introduite à la période fiscale 2003 (art. 271 et 272 LI-VD). Les règles se rapportant aux revenus s'appliquent par analogie aux déductions (Bugnon, op. cit, n. 50 ad art. 40 LIFD et la référence à l'arrêt TF 2C_84/2008 du 18 février 2008 consid. 1.1). S'agissant des déductions des intérêts passifs, seuls les intérêts échus durant la période concernée peuvent être pris en considération (Bugnon, op. cit., n. 50 ad art. 40 LIFD).
49 - 4.3 4.3.1L'appelante reproche au jugement de s'être appuyé sur un prétendu usage local, voire d'avoir violé l'art. 77 CO. Si elle relève les hésitations de l'expert fiscal quant au droit – anglais ou suisse – applicable dès lors que le contrat de prêt initial stipulait l'application du droit anglais, elle ne conteste en définitive pas, sur le principe, l'application du droit suisse retenue pour statuer sur la question de l'échéance des intérêts. Il n'y a ainsi pas lieu de revenir sur le principe même du droit – suisse – applicable. 4.3.2En l'espèce, selon le contrat de prêt du 20 juin 2007, le crédit d'un montant de EUR 1'850'000.- a été accordé pour une période échéant le 31 décembre 2007, à un taux annuel de 9% dû dès le transfert du crédit sur le compte de l'emprunteur, ce qui, selon la réelle et commune intention des parties (interprétation subjective), voire selon le principe de la confiance (interprétation objective), ne signifiait pas que les intérêts n'étaient exigibles qu'après le remboursement du prêt. Cela est d'autant plus valable que le contrat de prêt initial prévoyait déjà la possibilité d'une prolongation de ce prêt, ce dont la fiduciaire avait connaissance puisqu'elle disposait de ce contrat joint à la déclaration d'impôts 2007. En outre, l'appelante se réfère au montant de EUR 140'954.80, retenu dans le préambule du contrat de prêt additionnel du 2 juin 2008 par référence au contrat de prêt initial du 20 juin 2007 et à titre d'intérêts dus au 25 avril 2008, qui équivaut à des intérêts de 9% sur EUR 1'850'000.- pour quelque 10 mois après la conclusion/le transfert du prêt initial. L'appelant en déduit qu'il n'y avait ainsi pas d'intérêts exigibles au 31 décembre 2007. Ce raisonnement ne peut être suivi, puisque l'articulation du montant de EUR 140'954.80 dans ce contexte par les parties au contrat modifié reflète manifestement leur commune et réelle intention (interprétation subjective) s'agissant des intérêts de la dette relative au prêt initial (de EUR 1'850'000.-) mentionné dans les deux déclarations d'impôt 2007 et 2008. Il s'ensuit que, pour les parties, la créance d'intérêts prenait naissance successivement et pro rata temporis, la prestation d'intérêt se répétant régulièrement chaque mois (cf. arrêt TA-
50 - VD du 16 juillet 2004 FI.2003.0113, consid. 3a/aa). Cette interprétation subjective est opposable à la fiduciaire qui avait connaissance non seulement du contrat de prêt initial, mais aussi du contrat de prêt additionnel (Settlement Agreement) joint à la déclaration d'impôt 2008. 4.3.3Partant, point n'est besoin d'examiner la question de l'échéance des intérêts au 31 décembre 2007 sous l'angle des dispositions du CO citées par les parties, en particulier les art. 77 et 314 al. 2 CO, ni sous l'angle de la pratique fiscale vaudoise, sauf à rappeler que la déduction des intérêts échus et exigibles dans la période de calcul est admissible indépendamment de leur paiement tant au regard de la LIFD qu'à celui de la LI-VD (consid. 3.2.5.2.1 supra, respectivement arrêt CDAP du 22 mai 2012 FI 2010.0066, consid. 4c), les renseignements fournis par l'employée de la fiduciaire A.H.________ à feu B.F.________ démontrant en outre la méconnaissance de la fiduciaire, pourtant censée être spécialisée en la matière. Par surabondance et contrairement à ce que soutient l'appelante, en matière fiscale, une pratique – constante (cf. TF 2P.282/2001 du 3 juillet 2002 consid. 3.3) – des autorités fiscales cantonales entre en principe en considération en vertu du pouvoir d'appréciation dont elles bénéficient. Au vu de ce qui précède, il n'y a pas lieu de procéder à une réduction du dommage selon l'art. 44 CO au motif tiré de l'absence d'un usage local en la matière ainsi qu'au motif, allégué mais non établi, de l'ignorance par la fiduciaire des « affaires françaises » de feu B.F.________. 4.3.4Dans ces conditions, le refus d'une seconde expertise par l'autorité de première instance était justifié, l'appelante soulevant à ce titre des questions – et relevant des réponses de l’expert – qui ne sont pas pertinentes au vu de la motivation et de l'issue du litige retenues en définitive.
51 - 5.1L'appelante soutient que les intimés (par qui il faut entendre B.F.et A.F.) ont fait valoir à l'allégué 35 de leur demande – soumis à l'expert qui n'y a pas répondu car relevant du droit – des prétentions pour des honoraires d'avocat ou autres frais juridiques antérieurs au procès, qui seraient contraires aux art. 9 et 29 Cst., ainsi qu'à l'art. 4 CPC-VD (allégations des parties). Selon l'appelante, les allégations des intimés seraient insuffisantes, les intimés n'ayant pas démontré que ces frais étaient justifiés, nécessaires et adéquats, voire qu'ils ne seraient pas couverts par d'éventuels dépens. 5.2Les dépens couvrent même des opérations antérieures au procès dans la mesure où elles étaient destinées à préparer celui-ci, notamment en fixant la situation de fait et de droit nécessaire à la rédaction des écritures et à la recherche d'un éventuel accord hors procès. Les autres frais juridiques antérieurs au procès, y compris des dépenses d'avocat liées à un désaccord sur un contrat ou aux démarches en vue de la réparation d'un préjudice, peuvent selon les circonstances constituer un élément du dommage à réparer selon le droit matériel. Le fardeau de la preuve de la nature des dépenses juridiques invoquées à titre d'élément du dommage matériel incombe à celui qui les réclame à ce titre (Tappy, op. cit., n. 38 ad art. 96 CPC). Selon le Tribunal Fédéral, celui-ci doit indiquer les circonstances qui justifient de considérer ces dépenses comme éléments du dommage ; un simple renvoi à une note d'honoraires ne suffit pas, la concrétisation et l'explication de celle-ci étant indispensable (TF 4A_264/2015 du 10 août 2015 consid. 4.2.2). Selon la jurisprudence fédérale, les honoraires d'avocat antérieurs au procès peuvent constituer – sous l'angle de la responsabilité civile – un élément du dommage, mais seulement lorsqu'ils sont justifiés, nécessaires, adéquats et qu'ils servent à faire valoir la prétention en dommage, et uniquement dans la mesure où ils ne sont pas couverts par les dépens (ATF 131 11 121 consid. 2.1; ATF 117 II 394 consid. 3a; ATF 117 II 101 consid. 5; TF 4A_264/2015 du 10 août 2015 consid. 4.2.2; TF 4A_127/2011 du 12 juillet 2011 consid. 12.4).
52 - 5.3L'appelante a allégué « Il convient [d’]ajouter [au dommage] le coût des différentes démarches entamées à ce jour, soit la note d'honoraires de la K., par 1'614 fr., et celles d'avocat, par 8'242 fr. 15. Preuve : par les pièces 17 et 18 » ; puis l'appelante a ajouté « Ces montants sont justifiés dans leur principe et leur quotité. Preuve : par appréciation, subsidiairement par expertise » (allégué 34). Dans son rapport d'expertise complémentaire, l'expert ne s'est toutefois pas prononcé sur ces postes du dommage, considérant qu'ils relevaient du droit. 5.3.1S'agissant des notes d'honoraires de l’étude FBT, celle-ci a rendu hors procédure un avis de droit sur la déductibilité des intérêts, qu'elle a admise en relevant l'erreur de l'appelante, la possibilité de requérir une révision de l'autorité fiscale sans chances de succès cependant, et la possibilité de négocier avec l'assurance RC de l'appelante. En ce sens, ces avis étaient justifiés et nécessaires pour convaincre l'appelante de la nécessité d'intervenir auprès de l'autorité fiscale vaudoise dans un premier temps, puis pour faire valoir une demande en justice. Les trois factures de FBT des 20 juillet, 20 octobre et 14 décembre 2009 et 11 mai 2010, s'élèvent à 5'939 fr. 50 pour 10 heures de travail à un tarif horaire de 400 fr., y compris la TVA, ce qui est adéquat. Contrairement à ce que soutient l'appelante, le CPC-VD n'admet pas l'expertise hors procès à titre de preuve à futur si elle porte sur une question de droit (Poudret/Haldy/Tappy, op. cit., n. 1 ad art. 249 CPC-VD). Par conséquent, ces frais ne relèvent pas des dépens. 5.3.2On peut admettre, à l’instar des premiers juges, que l’intervention de la K. était justifiée, nécessaire et adéquate et qu'elle a permis aux intimés de faire valoir leur prétention en dommage. En effet, grâce au travail de ladite fiduciaire, les intimés ont pu articuler le montant du dommage (43'400 fr. selon la K.________) qui se rapproche de celui retenu en définitive par l'expert judiciaire et par le jugement attaqué. Ces frais, s'élevant à 1'616 fr., TVA par 114 fr. comprise, n'apparaissent pas comme étant couverts par les dépens octroyés. Le jugement peut être confirmé à cet égard.
53 - 5.3.3Les intimés ont ensuite consulté, avant l'ouverture de l'action, l'étude Fluri & Associés, dont les honoraires se sont élevés à un montant total de 2'302 fr. 65 pour la période du 9 juillet au 24 novembre 2010. Il en découle notamment que l'étude a contacté l'autorité fiscale en vue d'obtenir des documents supplémentaires, l'assurance RC de l'appelante, ce qui doit être compris à titre de pourparlers avec cette assurance qui ont échoué, ainsi que la K.________, de sorte que ces montants apparaissent justifiés, nécessaires et adéquats, sans pour autant relever des dépens puisqu’ils ont servi à faire valoir la prétention en dommages- intérêts
6.1A l’appui de leur appel joint, les intimées (par qui il faut entendre A.F.________ et la Masse en faillite de feu B.F.) contestent le refus des premiers juges de leur allouer l’indemnisation requise des frais d’expertise privée par 1'614 francs. Elles font valoir qu’elles avaient augmenté le montant réclamé de 8'242 fr.15 à 9'856 fr.15 pour tenir compte des frais précités. 6.2Dans leur demande du 10 décembre 2010, les intimés (par qui il faut entendre feu B.F. et A.F.) avaient conclu à l'octroi de 43'400 fr. (trop payé d'impôts), de 1'144 fr.60 (intérêts compensatoires et moratoires) et de 8'242 fr.15 (honoraires et avocats). A l'audience préliminaire du 12 février 2013, les intimées ont augmenté leurs conclusions du chiffre I de leur demande, en ce sens que le montant de 8'242 fr.15 soit remplacé par celui de 9'856 fr.15. Dans leur courrier du 4 novembre 2014, les intimées, sollicitant une expertise complémentaire en particulier sur les intérêts compensatoires et de retard ainsi que sur les notes d'honoraires de la K. et les « avocats privés », ont augmenté leurs conclusions quant à la charge fiscale qui passait de 43'400 fr. à 43'927 fr. 05, comme
7.1L'appel doit être rejeté par substitution (partielle) des motifs, qui ne remet ainsi pas en cause l'expertise ou son complément, et le jugement confirmé en ce sens. Les frais judiciaires de deuxième instance, arrêtés à 1'531 fr. (art. 62 al. 1 TFJC [tarif des frais judiciaires civils du 28 septembre 2010; RSV 270.11.5]), seront mis à la charge de l’appelante, qui succombe (art. 106 al. 1 CPC). L'appelante doit en outre verser aux intimées la somme de 1'800 fr. à titre de dépens de deuxième instance (art. 7 al. 1 TDC [tarif des dépens en matière civile du 23 novembre 2010; RSV 270.11.6]; art. 105 al. 2 CPC). 7.2L’appel joint, manifestement infondé, doit être rejeté, et le jugement confirmé. Les frais judiciaires de deuxième instance relatifs à l’appel joint, arrêtés à 1'000 fr. (art. 62 al. 1 et 6 al. 3 TFJC), seront mis à la
55 - charge des appelantes par voie de jonction, qui succombent (art. 106 al. 1 CPC), solidairement entre elles (art. 106 al. 3 CPC). L’appelante n’ayant pas été invitée à se déterminer sur l’appel joint, aucuns dépens ne lui seront alloués à cet égard. Par ces motifs, la Cour d’appel civile p r o n o n c e : I. L’appel de W.________ (anciennement D.) est rejeté. II. L’appel joint d’A.F. et de la Masse en faillite de la succession de feu B.F.________ est rejeté. III. Le jugement est confirmé. IV. Les frais judiciaires de deuxième instance afférents à l’appel, arrêtés à 1'531 fr. (mille cinq cent trente et un francs), sont mis à la charge de l’appelante W.. V. L’appelante W. doit verser aux intimées A.F.________ et Masse en faillite de la succession de feu B.F., créancières solidaires, la somme de 1'800 fr. (mille huit cents francs) à titre de dépens de deuxième instance. VI. Les frais judiciaires de deuxième instance afférents à l’appel joint, arrêtés à 1'000 fr. (mille francs), sont mis à la charge des appelantes par voie de jonction A.F. et Masse en faillite de la succession de feu B.F.________, solidairement entre elles. VII. L’arrêt est exécutoire.
56 - Le président : Le greffier : Du Le présent arrêt, dont la rédaction a été approuvée à huis clos, est notifié à : -Me Christian Fischer (pour W.), -Me Nathalie Fluri (pour A.F. et la Masse en faillite de la succession de feu B.F.________), et communiqué, par l'envoi de photocopies, à : -Mme la Présidente du Tribunal civil de l’arrondissement de La Côte. La Cour d’appel civile considère que la valeur litigieuse est supérieure à 30'000 francs. Le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours en matière civile devant le Tribunal fédéral au sens des art. 72 ss LTF (loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral – RS 173.110), le cas échéant d'un recours constitutionnel subsidiaire au sens des art. 113 ss LTF. Dans les affaires pécuniaires, le recours en matière civile n'est recevable que si la valeur litigieuse s'élève au moins à 15'000 fr. en matière de droit du travail et de droit du bail à loyer, à 30'000 fr. dans les autres cas, à moins que la contestation ne soulève une question juridique de principe (art. 74 LTF). Ces recours doivent être déposés devant le Tribunal fédéral dans les trente jours qui suivent la présente notification (art. 100 al. 1 LTF). Le greffier :