canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 23 septembre 1992
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________,
contre
la décision de la Commission d'impôt du district de Rolle du 4 juillet 1986 et la décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 août 1986 (refus de taxation intermédiaire).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait :
A. M. et Mme A., tous deux nés en 1936, sont instituteurs et travaillent en cette qualité auprès du Département cantonal de l'instruction publique et des cultes. Durant l'année scolaire 1983-1984, soit du 1er août 1983 au 31 juillet 1984, Mme A. a bénéficié d'un congé au cours duquel elle a toutefois effectué des remplacements sporadiques. Elle a repris son activité le 1er août 1984, mais en ne travaillant qu'à mi-temps.
Compte tenu de divers gains accessoires ainsi que d'une indemnité pour ancienneté de service accordée à A.________ en 1982, le revenu de l'activité dépendante des époux a été le suivant :
Epoux Epouse Total
1981 Fr. 62'499 Fr. 42'762
Fr. 986 Fr. 106'247
1982 Fr. 67'860 Fr. 49'065
Fr. 1'500 Fr. 1'938 Fr. 120'363
1983 Fr. 71'434 Fr. 33'744 Fr. 105'178
1984 Fr. 74'191 Fr. 14'775 Fr. 88'966
1985 Fr. 76'967 Fr. 26'351 Fr. 103'318
1986 Fr. 76'514 Fr. 28'672 Fr. 105'186
B. Pour l'impôt dû en 1983, les recourants ont fait l'objet de décisions de taxation qui ont déterminé le revenu imposable de la manière suivante :
taxation du 13 janvier 1984 pour l'impôt cantonal et communal : Fr. 108'500.-
taxation du 30 mars 1984 pour l'impôt fédéral direct : Fr. 110'400.-.
C. Par lettre du 25 juin 1984, A.________ a demandé à la Commission d'impôt de procéder à une taxation intermédiaire en raison de la diminution de l'activité de son épouse.
Par lettre du 28 juin 1984 qui n'était pas munie de l'indication des voies de recours, la Commission d'impôt a rejeté cette demande.
D. Pour l'impôt dû en 1984, les recourants ont fait l'objet d'une décision de taxation du 9 novembre 1984 qui a fixé le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal à Fr. 108'800.-.
La taxation du 30 mars 1984 pour l'impôt fédéral direct déjà citée concernait également l'année 1984.
Pour l'impôt dû en 1985, les recourants ont fait l'objet d'une décision de taxation du 26 mars 1986 qui a fixé le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à Fr. 96'400.-.
E. Par lettre du 31 mai 1986, A.________ a demandé la révision de la taxation fiscale des années 1983-1984 en exposant pour l'essentiel qu'une collègue de son épouse, dame B., avec laquelle Mme A. partageait désormais, à mi-temps, le poste qu'elle occupait auparavant avait obtenu une taxation intermédiaire alors qu'elle se trouvait dans une situation identique à celle de son épouse.
Il résulte des explications recueillies au cours de l'instruction du recours que le 29 juin 1983, le contribuable B.________ avait informé la Commission d'impôt du fait que son épouse avait cessé son activité lucrative le 13 juin 1983 pour une période de deux ans. L'autorité fiscale avait alors procédé à une taxation intermédiaire définitive en accordant foi à cette déclaration. Constatant par la suite, en examinant les pièces jointes à la déclaration d'impôt 1985-1986 déposée le 27 mai 1985, que l'arrêt d'activité de dame B.________ n'avait pas duré deux ans, la Commission d'impôt avait annulé la taxation intermédiaire et notifié le 24 octobre 1986 un bordereau complémentaire concernant l'année 1983. Sur recours toutefois, l'Administration cantonale des impôts avait annulé le bordereau complémentaire et maintenu la taxation intermédiaire, qui avait le caractère d'une décision définitive et ne pouvait pas être révisée du fait que le délai de trois mois de l'art. 109 LI, courant dès le 27 mai 1985, était échu à la date du 24 octobre 1985.
F. Par décision du 4 juillet 1986, la Commission d'impôt, considérant l'intervention du recourant comme une demande de révision, l'a rejetée en exposant qu'aucun fait nouveau important au sens de l'art. 107 litt. c LI n'était invoqué. Elle confirmait les différents montants imposables pour l'impôt communal, cantonal et fédéral et indiquait la voie de recours de l'art. 108 al. 3 LI.
Par lettre du 9 juillet 1986, A.________ a recouru contre cette décision en reprenant les moyens précédemment invoqués.
G. Saisie du dossier, l'Administration cantonale des impôts, par lettre du 7 août 1986, a déclaré que la décision de la Commission d'impôt était justifiée parce que l'inégalité de traitement invoquée ne constituait pas un fait nouveau au sens de l'art. 107 litt. c LI. Examinant l'intervention du recourant comme une demande de taxation intermédiaire, elle l'a rejetée en exposant que l'arrêt momentané de l'activité lucrative ou le passage d'une activité à plein temps à une activité à mi-temps ne constituait pas un motif de taxation intermédiaire. Elle indiquait que cette décision pouvait faire l'objet d'un recours à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt après avoir précisé que la décision rendue en faveur de Dame B.________ n'avait pas été prise sur le fond mais dictée par des éléments de nature formelle.
En temps utile, A.________ a recouru contre cette décision en reprenant les arguments précédemment invoqué. Il a été entendu par l'Administration cantonale des impôts. Il s'est également adressé au Chef du Département des finances.
H. On trouve encore au dossier un tableau comparatif établi par l'Administration cantonale des impôts qui présente l'impôt sur le revenu dû en vertu des décisions contestées ainsi que l'impôt qui serait dû en cas de taxation intermédiaire pour cessation de l'activité au 31 juillet 1983 et de nouvelle taxation intermédiaire pour début de l'activité lucrative au 1er août 1984. Il en résulte les chiffres suivants :
Selon taxations contestées Avec taxations intermédiaires
1983 Fr. 30'674,35 210 jours en 1983 Fr. 17'899,35
360 jours Fr. 16'461,75
1984
Fr. 30'674,35 150 jours en 1984 Fr. 9'345,35
1985 Fr. 23'723,75 1985 Fr. 24'623,40
1986 Fr. 23'723,75 1986 Fr. 24'623,40
Total Fr. 108'792,20 Fr. 92'947,25
I. L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avec une réponse du 18 décembre 1987 concluant au rejet du recours.
La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 31 août 1988.
Conformément à l'art. 62 LJPA, le dossier a été transmis au Tribunal administratif entré en fonction le 1er juillet 1991. La composition de la Commission cantonale de recours lors de l'audience correspondant à celle d'une section du Tribunal administratif, ce dernier notifie par le présent arrêt la décision arrêtée par la Commission de recours.
et considère en droit :
L'autorité intimée a considéré la première intervention du recourant, le 25 juin 1984, comme une demande de révision de la taxation du recourant, qui avait fait l'objet de décisions de taxation des 13 janvier et 30 mars 1984 relative à l'année 1983. Toutefois, il n'est plus contesté que les conditions d'une révision au sens de l'art. 109 LI ne sont pas réunies. En revanche, l'Administration cantonale des impôts a considéré l'intervention du contribuable du 31 mai 1986, postérieure aux décisions de taxation du 9 novembre 1984 concernant l'année 1994 et du 26 mars 1986 concernant l'impôt fédéral direct dû pour 1985, comme une demande de taxation intermédiaire présentée en temps utile. La question à résoudre est donc de savoir s'il convient de procéder à une taxation intermédiaire pour le motif que l'épouse du recourant a interrompu son activité d'enseignante durant l'année scolaire 1983-1984 (sous réserve de quelques remplacements sporadiques) pour reprendre ensuite, au début de l'année scolaire 1984-1985, une activité identique à mi-temps.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 août 1986 applique les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI). Toutefois, la demande de taxation intermédiaire du recourant concernait l'ensemble de ses taxations et en particulier aussi celles qui découlent de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), qui avaient d'ailleurs été confirmées dans la décision du 4 juillet 1986 de la commission d'impôt. Dans un tel cas, il y a lieu de trancher également la question sous l'angle de l'AIFD, ne serait-ce que pour ne pas priver le recourant de la voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Comme les règles sur la taxation intermédiaire de la LI correspondent - au moins pour ce qui concerne le début et la cessation de l'activité lucrative - à celles de l'AIFD, on peut en rappeler les principes dans les termes mêmes utilisés par le Tribunal fédéral dans un récent arrêt concernant l'AIFD (ATF du 5 septembre 1990, STE 1991 B 63.13 no 29):
En règle générale, l'impôt fédéral direct est prélevé sur le revenu obtenu pendant la période de calcul, c'est-à-dire sur le revenu moyen obtenu pendant les deux années qui précèdent la période de taxation (art. 41 al. 1 et 2 AIFD). Cette règle repose sur la fiction que les éléments imposables du contribuable ne se modifient pas de manière sensible pendant les périodes de calcul et de taxation. Toutefois, si le revenu du contribuable fait l'objet de modifications durables au cours de la période de taxation, l'art. 96 AIFD permet de procéder à une nouvelle taxation (taxation intermédiaire), afin d'éviter une distorsion entre la charge fiscale du contribuable et sa capacité contributive. Ainsi, lorsque pour l'un des motifs limitativement énumérés par cette disposition - parmi lesquels figurent le début et la cessation d'une activité lucrative et le changement de profession - les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation, une taxation intermédiaire doit être effectuée, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu touchés par la modification; l'impôt se détermine alors sur la base du revenu acquis après la modification, calculé sur une année (art. 41 al. 4 par renvoi de l'art. 96 AIFD). Les autres revenus, non touchés par le motif donnant lieu à la taxation intermédiaire, demeurent établis sur la base des recettes de deux années précédentes.
Selon la jurisprudence, l'art 96 AIFD doit être interprété de façon restrictive (ATF 110 Ib 314, Archives 54, 50; Archives 57, 155, 53 190 consid. 2). Pour opérer une taxation intermédiaire en cas de début ou de fin d'activité, la modification du revenu doit donc être non seulement durable, mais aussi essentielle (ATF 190 Ib 12, Archives 52, 635; 101 Ib 403, Archives 45, 185; Masshardt/Gendre, Commentaire IDN, 1980, art. 96 no 25), soit que le montant du revenu total de l'activité se modifie de façon importante (ATF 110 Ib 317 consid. 2d, Archives 54, 53), soit que l'activité change radicalement de nature (passage d'une activité indépendante à une activité dépendante, ou inversément).
La taxation intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes (épouse, enfants mineurs) auxquelles il est substitué fiscalement en remplissent les conditions. S'agissant d'époux dont les éléments imposables sont additionnés conformément aux art. 9 LI et 13 al. 1 AIFD, la jurisprudence a précisé que l'existence d'un motif justifiant une taxation intermédiaire doit être appréciée séparément pour chaque conjoint car, malgré la substitution, la femme mariée demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa part à l'impôt total.
En revanche, il y a lieu de tenir compte du fait que les époux forment une unité économique et qu'ils sont imposés globalement sur leurs revenus cumulés pour déterminer si la modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel. Une taxation intermédiaire sera donc entreprise uniquement lorsque les bases de taxation des deux époux, considérées dans leur ensemble, subissent une modification essentielle. Ainsi, une taxation intermédiaire ne se justifie pas lorsque le début ou la cessation de l'activité lucrative de l'épouse - qui serait en elle-même durable et importante - coïncide avec une diminution ou une augmentation de l'activité du mari et n'entraîne qu'une modification peu importante du revenu global du couple.
a) Pour ce qui concerne le motif de la taxation intermédiaire litigieuse, le recourant invoque le fait que son épouse a interrompu son activité à plein temps durant une année avant de la reprendre à mi-temps seulement.
Le motif de taxation intermédiaire que constitue le début ou la cessation de l'activité lucrative ne concerne en principe que l'activité principale du contribuable. Il n'y a pas lieu à taxation intermédiaire lorsque ce dernier entreprend ou abandonne une activité accessoire exercée parallèlement à son activité principale (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. 1985, no 9 ad art. 96 AIFD et la jurisprudence citée). Selon la jurisprudence relative à l'art. 96 AIFD, le passage d'une activité à plein temps à une activité à mi-temps ou vice versa ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire (Archives 53 p. 188 = STE 1984 B 63.13 no 3). Toutefois, dans la pratique de l'autorité intimée, on considère comme une activité accessoire l'activité dépendante exercée d'une manière régulière à moins de 30% de l'horaire de travail normal (Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, version 1986, p. 17). La pratique admet en conséquence qu'il y a lieu à taxation intermédiaire pour cause de cessation de l'activité lucrative lorsque le contribuable de condition dépendante diminue définitivement de plus de 70% le taux de son activité (Commentaire à l'usage des taxateurs, février 1987, ad art. 70 al. 1 LI, no 1).
b) Quant au caractère durable de la cessation de l'activité lucrative, il n'est pas absolument nécessaire que l'on se trouve en présence d'une cessation définitive. La jurisprudence a admis par exemple que l'on doit tenir compte d'une modification du revenu à la suite d'une cessation de l'activité lucrative qui a duré quatre ans, même si elle ne doit pas être considérée comme définitive (Archive 30 p. 88 = RDAF 1962 p. 196). En outre, on peut lire dans les Instructions pour l'application des articles 42 et 96 (taxation intermédiaire) de l'AIFD élaborées en 1985 par l'Administration fédérale des contributions (Archives 54 p. 444, spéc. p. 451) qu'on ne procédera généralement pas à une taxation intermédiaire en cas d'interruption de l'activité lucrative de moins de deux ans, de chômage complet de moins d'une année ou de variations passagères du revenu. Telle est la pratique des autorités relatée sans critique par la doctrine (Masshardt, op. cit., 23 ad art. 96 AIFD). Il est vrai que dans un arrêt récent, le Tribunal administratif a qualifié cette pratique d'extrêmement schématique, mais il a ajouté qu'elle pouvait être justifiée à l'égard du contribuable qui cesse de travailler pour ensuite reprendre la même activité (arrêt FI 91/084 du 10 juillet 1992, qui concernait un cas de changement de profession avec période de formation de 15 mois dans l'intervalle).
c) Enfin, pour ce qui concerne l'importance quantitative de la modification du revenu, on relèvera que les Instructions de 1985 déjà citées prévoient qu'en cas de changement de profession (ce qui constitue un autre cas de taxation intermédiaire), le montant global des revenus du sujet fiscal visé par la taxation intermédiaire doit s'être modifié, en règle générale, de 20 % au moins (Archives 54 p. 450-451).
d) En l'espèce, l'épouse du recourant a interrompu son activité durant exactement une année tout en accomplissant quelques remplacements dans l'intervalle. Cette durée est trop courte pour qu'on puisse la considérer comme une cessation durable de l'activité lucrative au sens des principes exposés ci-dessus. Quant au fait que le taux de son activité a diminué de moitié après cette interruption, il ne justifie pas non plus une taxation intermédiaire d'après la jurisprudence rappelée ci-dessus. Au reste, la diminution du revenu doit s'apprécier en tenant compte du fait qu'elle est partiellement compensée par une légère augmentation du revenu de l'époux. La décision attaquée, qui est conforme tant à l'art. 70 LI qu'à l'art. 96 AIFD, doit donc être confirmée.
Dans la mesure où cette situation découle des règles de l'AIFD, force est de rappeler, comme le Tribunal fédéral l'a souligné à de nombreuses reprises, que les règles sur la taxation intermédiaire ne permettent pas de supprimer toutes les rigueurs qui résultent du système d'imposition fondé sur le revenu des deux années précédentes: il n'appartient pas au juge, mais bien au législateur, d'affiner les règles applicables pour supprimer ces rigueurs dans la mesure du possible (voir par exemple ATF du 16 mars 1984, STE 1984 B 63.13 no 3). En effet, le Tribunal fédéral ne serait habilité à se saisir du grief tiré de l'interdiction de l'arbitraire ou à constater une violation du principe de l'égalité de traitement que s'il avait le pouvoir de vérifier la conformité du droit fédéral à l'art. 4 de la Constitution fédérale (Cst) qui garantit ces principes. Or l'art. 113 al. 3 Cst l'en empêche en prescrivant qu'il doit appliquer les lois et arrêtés de l'Assemblée fédérale, parmi lesquels figure l'AIFD (RDAF 1957 p. 180). La même réserve s'applique à l'autorité de recours cantonale (v. p. ex. STE 1985 A 21.11). Pour ce motif, les arguments d'équité que le recourant soulève contre la décision attaquée sont irrecevables en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct.
Dans la mesure où la situation inéquitable dont se plaint le recourant résulterait de la loi sur les impôts directs cantonaux, il faut rappeler qu'à l'époque où elle a examiné la cause, la Commission cantonale de recours n'avait pas encore abandonné la jurisprudence selon laquelle elle s'interdisait de contrôler la constitutionnalité des lois cantonales. Toutefois, même si elle avait entrepris ce contrôle (elle a reconnu que la jurisprudence de Tribunal fédéral l'y contraignait dans un arrêt J.-P. Mi. du 13 mars 1991), elle aurait jugé qu'il n'était pas contraire à l'art. 4 Cst de ne pas prendre en compte une diminution du revenu de 14 %. En effet, dans un arrêt ultérieur, après avoir rappelé que le Tribunal fédéral avait admis la non prise en compte d'une diminution de revenu de 40% (arrêt CCRI du 5 septembre 1986 et ATF du 20 février 1986 dans la cause C. Re.), la commission cantonale de recours en matière d'impôt a confirmé le refus d'une taxation intermédiaire à une femme divorcée dont le revenu avait baissé de 16 % en raison de la cessation de la rente due par l'époux divorcé (CCRI, Arrêt M. Du. du 23 août 1991, rendu en application des règles de la LI, mais qui fait toutefois l'objet d'un recours de droit public au Tribunal fédéral).
Le recourant fait également valoir qu'une collègue de son épouse se trouvant dans une situation semblable a bénéficié d'une taxation intermédiaire. Sur ce point, l'examen des faits permet de constater que cette personne a bénéficié d'une erreur de l'autorité de taxation, qui a accordé à tort une taxation intermédiaire définitive sur laquelle il n'a plus été possible de revenir en raison de sa force exécutoire et de l'échéance du délai pour procéder à sa revision. Cela ne justifie pas que le cas du recourant soit traité d'une manière contraire à la loi. Comme le relève l'autorité intimée, l'égalité devant la loi n'est pas l'égalité dans l'illégalité. Pour le surplus, il faut préciser que le justiciable ne peut se prévaloir du traitement illégal accordé à un tiers que si l'on se trouve en présence d'une pratique suivie dans d'autres cas et que l'administration refuse d'abandonner (ATF 99 Ib 384). Tel n'est pas le cas en l'espèce, où l'autorité intimée a simplement dû appliquer les règles lui interdisant de modifier une décision devenue exécutoire.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté mais comme on ne saurait le considérer comme abusif au sens de l'ancien art. 83 LI, il ne sera pas prélevé d'émolument.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de la Commission d'impôt du district de Rolle du 4 juillet 1986 et la décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 août 1986 sont maintenues.
III. Les frais restent à la charge de l'Etat.
Lausanne, le 23 septembre 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A., 1181 X.
- à l'Administration cantonale des impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.
En tant qu'il applique l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification, ce dans les formes prévues par les art. 97 et ss OJF.