canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 18 juin 1992
sur le recours interjeté par A.________ , dont le conseil et l'avocat Olivier Bourgeois, Case postale 2293, 1002 Lausanne,
contre
la "décision préjudicielle" du 25 février 1983 les concernant tous deux, rendue le 25 février 1983 par la Commission d'impôt du district de Vevey
les avis de taxation définitifs (impôt cantonal et communal 1983-1984) les concernant respectivement, notifiés le 28 novembre 1984 par la même autorité
les décisions sur réclamation (impôt fédéral direct 1983-1984) les concernant respectivement, rendues le 23 octobre 1985 par la même autorité.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. P. Journot, président
S. Pichon, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait :
A. A.________ exercent leur profession d'installateur sanitaire et en chauffage. D'après le recours, il s'agirait d'une activité indépendante mais cette affirmation est contredite, en tous cas pour ce qui concerne A., par la présence au dossier d'une certificat de salaire remplit par A., société dont les recourants sont tous deux actionnaires. Il faut donc admettre avec l'autorité intimée que les recourants exercent une activité dépendante mais il n'est pas contesté que celle-ci s'accompagne d'une activité de promotion immobilière exercée à titre indépendant.
Les deux recourants ont déclaré au 1er janvier 1983 une fortune immobilière presque identique, la seule différence résidant dans le fait que A.________ est propriétaire d'un chalet à Ormont-Dessus. Le solde est constitué de parts d'immeubles locatifs ou en PPE dont la propriété se partage à part égales (en général par moitié) entre les deux recourants. Ces immeubles figurent dans la déclaration d'impôt de chacun pour la période 1983-1984 avec l'indication de leur estimation fiscale et de leur valeur imposable (80% de l'estimation fiscale). Cette valeur imposable atteint Fr. 1'531'466.--, somme à laquelle s'ajoute la valeur imposable du chalet précité pour ce qui concerne A.________
B. En 1980, les recourants ont acheté ensemble un terrain situé à Chardonne sur lequel ils ont édifié un immeuble d'habitation comprenant six appartements et six garages. L'immeuble a été constitué en propriété par étage en cours de construction.
Il n'est pas contesté que le coût total du terrain et de la construction s'est élevé à Fr. 2'565'032.--.
Les recourants ont obtenu en 1981 de la Commission foncière, section II, l'autorisation de vendre des parts de propriété à concurrence de 347 %o, soit deux appartements, ainsi que deux garages correspondants.
Les 15 et 16 mars 1982, les recourants ont vendu trois appartements avec garages, le premier à une personne domiciliée en Suisse et les deux autres à des personnes à l'étranger. Les prix de vente et les millièmes correspondant sont les suivants :
Vente du 15.3.1982 161 %o Fr. 550'000.--
Vente du 16.3.1982 181 %o Fr. 750'000.--
Vente du 16.3.1982 182 %o Fr. 765'000.--
Total 524 %o Fr. 2'065'000.--
C. Une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers a été remplie le 14 janvier 1983.
Pour déterminer le coût de construction des lots vendus, la fiduciaire des recourants a déduit du coût de construction total la valeur locative des lots invendus, selon le calcul suivant :
Coût de construction global Fr. 2'565'023.-
Location annuelle des lots invendus (Fr. 76'800.--)
capitalisée à 7,8 % Fr. 985'000.-
Coût de construction des lots vendus Fr. 1'580'023.--
Le calcul du gain immobilier a donc été présenté de la manière suivante :
Produit de l'aliénation Fr. 2'065'000.--
Coût de construction - Fr. 1'580'023.--
Frais de vente - Fr. 193'647.--
Gain immobilier total Fr. 291'330.--
D. Par lettre du 25 février 1983 munie de l'indication de la voie de recours de l'art. 101 LI, la Commission d'impôt du district de Vevey a informé la fiduciaire des recourants que le gain immobilier, résultant d'une opération professionnelle, devrait figurer de manière séparée dans la déclaration d'impôt 1983-1984 des recourants. L'autorité de taxation a en outre refusé le mode de calcul proposé par la fiduciaire pour déterminer le gain immobilier. Celui-ci a été fixé comme suit :
Produit de l'aliénation Fr. 2'065'000.--
Prix d'acquisition (524 %o de Fr. 2'565'032) Fr. 1'537'724.--
Frais de vente Fr. 193'647.--
Gain immobilier total Fr. 527'276.--
Cette décision précisait encore que le gain immobilier serait imputé par moitié à chacun des deux recourants.
E. Par acte du 14 mars 1983, la fiduciaire des recourants a recouru contre cette décision en demandant en substance à l'autorité de taxation d'admettre le calcul qu'elle avait proposé.
F. Par deux avis de taxation définitive du 28 novembre 1984, la Commission d'impôt du district de Vevey a fixé le revenu imposable pour 1983 et 1984 de chacun des recourants (Fr. 210'500.-- pour A.________ et Fr. 197'100.-- pour A.________) en retenant dans son calcul le montant du gain immobilier indiqué par sa décision du 25 février 1983.
Par lettre du 3 décembre 1984, la fiduciaire des recourants a contesté cette décision en se référant aux motifs invoqués dans sa lettre du 14 mars 1983.
G. Pour l'impôt fédéral direct, chacun des recourants à fait l'objet d'une taxation du 31 mai 1985, frappée en temps utile d'une réclamation que l'autorité de taxation a rejetée par décisions sur réclamation du 27 août 1985.
Contre ces décisions sur réclamation, les recourants ont formé par l'intermédiaire de leur avocat un recours dans lequel ils demandent que le gain immobilier déclaré le 14 janvier 1983 soit admis comme base de taxation pour l'impôt fédéral direct.
Les moyens invoqués à l'appui des différents recours seront examinés ci-dessous dans la mesure utile.
H. Le 21 février 1989, l'Administration cantonale des impôts à transmis le dossier, avec sa réponse, à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts.
La Commission de recours a tenu audience le 26 avril 1989 en présence de l'un des recourants assisté de son conseil, l'autre ayant été dispensé de comparaître, ainsi que de deux représentants de l'Administration cantonale des impôts.
Conformément à l'art. 62 LJPA, le dossier a été transmis au Tribunal administratif qui, constatant que la composition de la Commission cantonale de recours correspondait à celle d'une section du Tribunal administratif, notifie par le présent arrêt la décision arrêtée par la Commission de recours.
et considère en droit :
La décision préjudicielle du 25 février 1983 et les avis de taxation du 28 novembre 1984 ont le même objet, les seconds déterminant en outre l'entier du revenu imposable de chacun des recourants. Selon l'autorité intimée, le recours formé contre la décision préjudicielle initiale serait devenu sans objet en raison de la décision au fond intervenue par la suite et frappée d'un recours en temps utile. C'est inexact car en procédure administrative, la nouvelle décision rendue par l'autorité intimée durant la procédure de recours se substitue à la précédente et devient ainsi l'objet de la procédure sans qu'un nouveau recours soit nécessaire (Tribunal administratif, EF 90/003 du 11 février 1992 et les références citées). D'ailleurs, en procédure vaudoise, le fait que l'autorité intimée rende une nouvelle décision (du moins si celle-ci ne fait pas entièrement droit aux conclusions du recours) ne permet pas à l'autorité de recours de rayer la cause du rôle, mais l'oblige à interpeller le recourant (voir aussi bien l'ancien art. 6 al. 2 APRA que l'actuel art. 52 LJPA). En effet, l'autorité intimée ne doit pas pouvoir contraindre le recourant à déposer un nouveau recours en observant un nouveau délai de recours, avec le risque de tardiveté que cela comporte (voir encore CCAF, Rapin, du 10 août 1989; CCRI, Kaelin, du 20 janvier 1987). Peu importe en l'espèce puisque la recevabilité du recours ne fait aucun doute.
Il n'est pas contesté qu'en vendant en mars 1983 trois des six appartements compris dans l'immeuble qu'ils ont construit ensemble et constitué en PPE, les recourants ont réalisé un bénéfice qui doit être imposé comme revenu professionnel au sens concordant des art. 21 al. lit. a AIFD et 20 al. 2 lit. a LI.
L'autorité de taxation a calculé le montant du revenu ainsi imposable en partant du prix de vente total des lots vendus, dont elle a déduit les frais de vente ainsi qu'une part du prix de revient de l'immeuble calculée proportionnellement au nombre de millièmes attribués aux lots vendus dans la cadre de la propriété par étage.
Les recourants ne contestent pas formellement les bases de ce calcul. Ils ne réclament pas non plus l'admission du calcul présenté initialement par leur fiduciaire. En revanche, ils réclament la possibilité de procéder à un amortissement d'un tiers sur la valeur des lots invendus, ce qui permettrait d'aboutir, les contribuables étant libres de limiter cet abattement forfaitaire, au même résultat.
Il est exact que pour calculer le bénéfice imposable dans le cadre du revenu provenant du commerce professionnel d'immeubles, l'autorité doit tenir compte des moins-values subies par les immeubles du contribuable, par exemple ensuite du refus d'un plan de quartier par l'autorité : ces moins-values peuvent faire l'objet d'un amortissement extraordinaire lorsqu'elles sont établies et que la valeur de l'immeuble descend en-dessous de son prix d'acquisition (Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59 p. 167). Toutefois les recourants exposent qu'il n'entendent pas faire admettre la constitution d'une provision pour une perte prévue avec précision, comme le suppose à leur avis la décision de l'autorité de taxation. Ils soutiennent en revanche que le revenu provenant du commerce professionnel d'immeubles constitue une partie du bénéfice commercial d'une entreprise et qu'en conséquence, c'est selon les principes applicables aux entreprises qu'il faut déterminer le montant du revenu imposable. Faisant valoir que pour un commerçant d'immeubles, les immeubles constituent des marchandises, ils réclament l'application de la pratique permettant aux commerçants de procéder à un abattement d'un tiers sur la valeur de leurs stocks de marchandises sans qu'il soit besoin d'en démontrer la nécessité commerciale.
L'art. 22 al. 1 lit. b AIFD permet de déduire du revenu brut les amortissements et réserves d'amortissements autorisés par l'usage commercial, dans les exploitations gérées à la forme commerciale. La pratique dont se réclame les recourants remonte à une circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 26 novembre 1951 concernant les amortissements sur stocks de marchandises, qui prévoyait notamment ce qui suit (Archives 20 p. 242) :
"1. Les contribuables qui tiennent un inventaire complet du point de vue de la quantité et qui donne à l'autorité de taxation des indications suffisantes sur les frais d'acquisition et de fabrication ou sur la valeur marchande peuvent inscrire au bilan leurs stocks de marchandises un tiers au-dessous ces valeurs. Ce tiers sera admis par les autorités fiscales comme amortissement autorisé, sans qu'il y ait lieu d'examiner spécialement si la sous-estimation est justifiée."
On peut tout d'abord douter que cette circulaire concernant les marchandises puissent être appliquées aux immeubles. En effet, le Tribunal fédéral a jugé que l'abattement d'un tiers qu'elle autorise, s'il s'applique sans doute à toutes les branches et pour la couverture forfaitaire de risques les plus divers, sert cependant toujours et exclusivement à couvrir les risques inhérents à la conservation d'un stock, comme par exemple les risques d'écoulement, les risques liés au marché ou encore les risques de dégradation physique. En revanche, cet amortissement forfaitaire ne saurait s'appliquer par exemple aux travaux en cours d'une fiduciaire (STE 1991 B 72.12 no 5 ). Or les immeubles ne font pas partie des marchandises dont la conservation entraîne ordinairement un risque. La prise en compte d'un amortissement forfaitaire est donc exclue, seule pouvant être envisagée la constitution d'une provision dans des circonstances exceptionnelles comme celles que rappellent l'autorité intimée au sujet de l'année 1974, où le marché immobilier traversait une période difficile dans certaines régions. De telles circonstances n'existaient pas à l'époque des faits litigieux en l'espèce.
A ceci s'ajoute que la pratique dont les recourants réclament l'application, dans la mesure où elle accorde aux contribuables des facilités pratiques que la loi ne prévoit pas, ne saurait recevoir une interprétation extensive. Or la circulaire du 26 novembre 1951 invoquée par les recourants reconduit le régime instauré par une circulaire du 1er février 1951 (Archives 19 p. 327) qui se référait expressément à lire à l'art. 33 IDN relative à l'évaluation des marchandises dans le cadre de l'imposition de la fortune, qui n'est d'ailleurs pas applicable en l'espèce. Cette circulaire ne vise expressément qu'à autoriser les contribuables, s'il tiennent un inventaire complet et donnent à l'autorité de taxation des indications suffisantes sur les frais d'acquisition et de fabrication ou sur la valeur marchande, à "inscrire au bilan leur stock de marchandises un tiers au-dessous de ces valeurs". En l'espèce, on doit sans doute admettre, au vu des différentes annexes de leurs déclarations, que les recourants tiennent un inventaire complet en quantité de leurs immeubles. En outre, l'autorité intimée a admis lors de l'audience que les décomptes fournis par les recourants au sujet de leurs immeubles étaient réguliers. En revanche, force est de constater que les recourants déclarent leur fortune immobilière en fonction des règles particulières du droit vaudois, qui leur permet de limiter la valeur imposable de leurs parts de propriété à 80% de l'estimation fiscale de celles-ci. Les immeubles ne figurent donc pas dans un bilan, de sorte qu'on ne saurait à proprement parler envisager de procéder sur leur valeur à un "amortissement" dont le but serait de comptabiliser une charge supplémentaire dans le compte de résultat. Dans ces conditions, si l'on appliquait la règle du "Warendrittel" qu'invoquent les recourants, on introduirait dans leur taxation un élément isolé qui ne se conçoit que dans le cadre d'une comptabilité régulière où les "amortissements" se répercutent à la fois sur la valeur comptable des marchandises et sur l'état des charges portées dans le compte d'exploitation. En définitive, la manière dont est déterminé le revenu imposé en tant que commerce professionnel d'immeuble auprès des recourants diffère si fondamentalement de la détermination du revenu des commerçants ordinaires qui tiennent une comptabilité qu'elle justifie amplement le rejet du moyen tiré de l'égalité de traitement qu'invoque implicitement les recourants.
Pour le surplus, la manière dont l'autorité de taxation a imputé une part du prix de revient de l'immeuble aux lots vendus n'est pas critiquée, de sorte que les décisions attaqués doivent être maintenues.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté et les décisions contestées maintenues. La cause ayant été tranchée sous l'empire de l'ancien art. 83 LI, il n'y a pas lieu de prélever un émolument (le recours ne peut être qualifié d'abusif et il en ira de même, en l'espèce, en matière d'impôt fédéral direct.
Déboutés, les recourants n'ont pas droit à des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions litigieuses sont maintenues.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
sh/Lausanne, le 18 juin 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourants par l'intermédiaire de leur conseil, l'avocat Olivier Bourgeois, case postale 2293, 1002 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.