canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
sur le recours interjeté par A.________ et B.________ , à ******** et ********, dont le conseil est l'avocat Denis Sulliger, Case postale 812, 1800 Vevey 1,
contre
la décision de taxation du 11 mai 1988 de la Commission d'impôt du district de Vevey en matière de gains immobiliers.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
B. Meylan, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. C., père des recourants, a acquis par succession en 1953 la moitié des parcelles N° 1********, 2******** et 3******** sises sur le territoire de la commune de X., l'autre moitié étant attribuée à son frère, D.________. La dernière acquisition à titre onéreux de ces parcelles avait eu lieu en mai 1939 pour la parcelle N° 3******** et en août 1943 pour les parcelles N° 1******** et 2********.
L'estimation fiscale des différents immeubles, a été arrêtée, lors de la révision générale de 1960, à Fr. 47'000.- pour la parcelle N°1******** en nature de place-jardin, d'une surface de 1'889 m2, à Fr. 24'000.- pour la parcelle N° 2******** comportant une dépendance, une serre, ainsi qu'une place-jardin d'une surface de 872 m2, et à Fr. 105'000.- pour la parcelle N° 3******** comportant un chalet d'habitation et une place-jardin d'une surface de 858 m2, de sorte que l'estimation fiscale totale des immeubles se montait à Fr. 176'000.- pour une surface totale de 3'619 m2.
B. Suite au décès de D., le 20 février 1968, la part qu'il détenait sur les immeubles précités a été transférée à ses trois fils institués héritiers; par acte notarié du 24 mai 1971, ces derniers ont cédé en lieu de partage leurs parts en propriété commune de ces immeubles à leur oncle, C., qui en est ainsi devenu l'unique propriétaire. Les parties ont estimé la valeur totale des immeubles à Fr. 900'000.-, de sorte que le prix de cession des parts cédées s'élevait à Fr. 450'000.-.
A la suite de cette opération, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne a procédé à la mise à jour de l'estimation fiscale des différentes parcelles en date du 10 décembre 1971, arrêtant les nouvelles estimations à respectivement Fr. 234'000.- pour la parcelle N° 1********, Fr. 108'000.- pour la parcelle N° 2******** et Fr. 107'000.- pour la parcelle N° 3********.
C. Dans le courant de l'année 1972, C.________ a procédé à une réunion de surfaces, intégrant une partie de la parcelle 2******** à la parcelle 3********, qui a ainsi vu sa surface passer de 858 m2 à 1'124 m2, et une autre partie à la parcelle N° 1********, qui a vu sa surface passer de 1'889 m2 à 2'495 m2. Cette opération a donné lieu à la mise à jour de l'estimation fiscale des deux nouvelles parcelles restantes en date du 18 décembre 1972; la nouvelle estimation fiscale de la parcelle N° 1******** a été arrêtée à Fr. 309'000.-, alors que celle de la parcelle N° 3******** a été fixée à Fr. 140'000.-.
D. Par acte notarié du 28 mai 1973, C.________ a aliéné à E.________ S.A. pour une somme de Fr. 400'000.- une partie de ces immeubles, à savoir la totalité de la parcelle N° 3******** et 34 m2 de la parcelle N° 1********, pour une surface totale de 1'158 m2. L'estimation fiscale du reste de la parcelle N° 1********, propriété de C.________, a de ce fait été abaissée à Fr. 308'000.- le 19 octobre 1973.
Dans sa déclaration du 7 janvier 1974, C.________ a indiqué un gain immobilier imposable de Fr. 238'966.-. La Commission d'impôt du district de Vevey a modifié la déclaration en retenant un gain imposable de Fr. 39'478.-. Pour déterminer le prix d'acquisition de la part des parcelles vendues, l'autorité s'est basée sur les estimations fiscales fixées, lors de la revision générale de 1960, selon le calcul suivant:
"1. Prix d'acquisition relatif à la moitié des immeubles acquis par voie successorale et réduit à 1158 m2 (selon le calcul arithmétique suivant) :
EF de la parcelle x surface vendue = le résultat obtenu sera divisé par moitié
surface totale
- Parcelle 1******* Frs 47'000 x 34 m2 = 846 = 423.-*
1889 m2 2
- Parcelle 2******* Frs 24'000 x 266 m2 = 7322 = 3'661.-*
872 m2 2
- Parcelle 3******* (vendue entièrement) 105'000 = 52'500.-*
2
Prix d'acquisition 56'584.-
2. Prix d'acquisition relatif à la moitié des immeubles acquis par cession en lieu de partage et réduit à 1158 m2 (selon le calcul arithmétique suivant en deux étapes suivantes) :
1e étape Prix fixé dans le partage x EF de la parcelle = Y
EF des 3 parcelles
2e étape Y x surface de la parcelle vendue = le résultat obtenu sera divisié par moitié
surface totale
- Parcelle 1******* Fr. 900'000 x 47'000 = 240,34 x 34 m2 = 4327 Fr. 2'164.-*
Fr. 176'000 1889 m2 2
- Parcelle 2******* Fr. 900'000 x 24'000 = 122,72 x 266 m2 = 37'438 18'719.-*
Fr. 176'000 872 m2 2
- Parcelle 3******* Fr. 900'000 x 105'000 entièrement vendue 536'932* 68'466.-
Fr. 176'000 2
Prix d'acquisition Fr 289'439.-
Total prix d'acquisition de 1158 m2 vendus en 1973 par C.________ :
- Part provenant par voie successorale Fr. 56'584.-
- Part provenant de la cession en lieu de partage Fr. 289'349.-
Fr. 345'933.-
Il n'est pas établi que ces calculs ont été communiqués au contribuable. C.________ n'a toutefois contesté ni le montant du gain imposable ainsi obtenu, ni le montant de l'impôt.
E. Dans le courant de l'année 1974, C.________ a fait construire sur le reste de la parcelle N° 1******** deux bâtiments locatifs; cette opération a donné lieu à une nouvelle mise à jour de l'estimation fiscale de la parcelle, en date du 19 septembre 1974, qui a été arrêtée à Fr. 2'976'000.-.
F. C.________ est décédé en 1986; les immeubles revenaient pour moitié chacun aux deux fils du défunt, soit les recourants A.________ et B.________.
G. Par acte notarié du 27 avril 1987, les recourants ont passé un contrat de vente-emption avec F.________, ayant pour objet la parcelle N° 1********, pour un montant de Fr. 5'000'000.-; le paiement et l'exécution de la vente était fixée au 30 octobre 1987, alors que l'échéance du droit d'emption était arrêtée au 15 novembre 1987.
En exécution de l'acte de vente-emption, les parties ont requis, en date du 10 novembre 1987, le transfert des immeubles, constitués entre-temps en propriété par étages, pour la somme de Fr. 3'401'000.-. Le même jour, deux actes de vente-emption portant sur deux lots de propriété par étages ont été passés entre F.________ et deux futurs acquéreurs pour les sommes respectives de Fr. 535'000.- et Fr. 1'064'000.-, de sorte que l'addition du prix de vente et des deux ventes-emptions correspond au prix de la vente-emption du 27 avril 1987.
H. L'opération étant soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, A.________ et B.________ ont produit chacun pour leur compte une déclaration prenant notamment en considération une somme de Fr. 600'000.- comme prix d'acquisition de la parcelle N° 1********.
I. Par décision du 11 mai 1988, la Commission d'impôt du district de Vevey a modifié la déclaration en ne retenant qu'un montant de Fr. 200'700.- à titre de prix d'acquisition du terrain, en se fondant sur le calcul suivant:
"1. Prix d'acquisition de 2461 m2 acquis par voie successorale (1/2)
- La base de calcul est l'estimation fiscale (EF) valable 5 ans avant l'aliénation (art. 45 et 44, al. 2, LI)
EF totale Fr. 176'000 = 88'000 dont il convient de déduire le prix
2 2 d'acquisition (Fr. 56'584) des 1158 m2
aliénés en 1973
- Prix d'acquisition de 2461 m2 : Fr. 88'000 - Fr. 56'584 = Fr. 31'416.-
- Prix global de la cession Fr. 900'000 = 450'000 dont il convient de
2 2 déduire le prix d'acquisition
(Fr. 289'349) des 1158 m2
aliénés en 1973
- Prix d'acquisition de 2461 m2 : Fr. 450'000 - 289'349 = Fr. 160'651.-
3. Prix d'acquisition de 2461 m2 : Fr. 31'416
Fr. 160'651
Fr. 192'067"
Elle a également refusé d'admettre en déduction du gain immobilier à titre d'impenses le montant de l'impôt successoral prélevé lors de la succession de 1986. Enfin, elle a corrigé la déclaration sur des points qui ne sont aujourd'hui plus litigieux. Sur la base de ces calculs, elle a arrêté le gain immobilier à Fr. 1'004'072, au taux de 18 %, pour chacun des recourants.
J. Par acte daté du 1er juin 1988, A.________ et B.________ ont recouru contre cette décision par l'intermédiaire de leur conseil, l'avocat Sulliger. Ils concluent, avec dépens, à sa réforme en ce sens que le prix d'achat de la parcelle N° 1******** est admis à concurrence de Fr. 600'000.- dans le calcul du gain immobilier et que l'impôt sur les successions qu'ils ont payé au titre du transfert successoral est admis à titre d'impense.
K. Suite à un entretien au cours duquel elle a expliqué en détail aux recourants le calcul opéré dans la détermination du prix d'acquisition des parcelles, la Commission d'impôt du district de Vevey a déclaré maintenir sa décision.
Par une lettre du 15 août 1988, le conseil des recourants a répondu comme suit:
"1.- S'agissant du prix retenu pour la part provenant de la succession, il n'est aujourd'hui plus contesté.
2.- En revanche, mes clients ne peuvent accepter votre méthode de calcul relative à la part provenant de la cession en lieu de partage. A cet égard, il y a lieu de relever ce qui suit:
a) Votre méthode repose sur un calcul interne à l'administration qui avait été fait lors de la vente à E.________ SA de la parcelle 3********, ainsi que de 266 m2 du bien-fonds 2******** et 34 m2 du bien-fonds 1********. Ce calcul n'a jamais été porté à la connaissance du contribuable de l'époque. Il ne saurait être aujourd'hui opposé aux ayants-droit de feu C.________.
b) En examinant les choses de près, on constate que les parcelles 1********, 2******** et 3******** estimées Fr. 900'000.- par l'acte de cession en lieu de partage du 24 mai 1971 avaient une superficie totale de 3619 m2. Après la vente à E.________ SA, le solde du terrain en main de feu C.________ avait une superficie de 2461 m2, soit une réduction de 31,99%.
c) Votre décision du 11 mai 1988 n'admet, au titre de la part provenant de la cession en lieu de partage, qu'une somme de Fr. 160'651.- . Par rapport au prix de Fr. 450'000.- payé, on enregistre une diminution de Fr. 289'349 .- ou de 64,29%.
Il y a assurément quelque chose d'illogique, donc d'arbitraire, de réduire de 2/3 le prix payé lors de la cession en lieu de partage, alors que les parcelles de départ n'ont été diminuées que de 1/3 de leur surface.
d) Ainsi qu'on l'a relevé dans le mémoire de recours, feu C.________ a acquis la part de ses cohéritiers sur les parcelles 2******** et 3******** (dont on rappelle qu'elles étaient d'un seul tenant) pour le prix de Fr. 450'000.-, soit très exactement Fr. 248,68 le m2. Le prix retenu par votre décision n'est que de Fr. 130.- (Fr. 160'651.- : 1'230,5 m2 = Fr. 130,55), ou une différence de Fr. 118.- qui n'est pas justifiée.
e) Je vous ai exposé qu'à mon sens, la valeur de la part de la parcelle acquise lors de la cession en lieu de partage devait se calculer de la manière suivante:
1/2 de la parcelle existante x prix payé par feu C.________. On obtient ainsi une somme de Fr. 306'000,74 (1'230,5 m2 x Fr. 248,68).
Il est intéressant de constater que si l'on applique la réduction de la surface des parcelles de 31,99 % au prix payé lors de la cession en lieu de partage (Fr. 450'000.-), on parvient à quelques francs près au même montant, selon calcul suivant:
Fr. 450'000.- - Fr. 143'955.- = Fr. 306'045.-.
(...)"
L. Les deux parties ayant maintenu leur position respective, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts qui a répondu en détail aux griefs des recourants, qui ont déclaré maintenir leur recours. Dans ses déterminations du 19 décembre 1989, l'autorité précitée a conclu au rejet du pourvoi.
M. La Commission cantonale de recours a tenu audience en date du 12 février 1991 en présence du recourant A., de H., directeur financier de G.________ SA, qui représentait B.________, et du conseil des recourants. Elle a également entendu les représentants de l'Administration cantonale des impôts, M. B. Martin et Mme K. Paschoud.
A cette occasion, le conseil des recourants a produit une copie de l'acte de vente-emption du 27 avril 1987, ainsi que les décisions de la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne des 10 décembre 1971 et 18 décembre 1972. Il a precisé que le prix retenu pour la part provenant de la succession était dès lors contesté à nouveau.
N. Compte tenu de la production de ces nouvelles pièces, l'Administration cantonale des impôts a sollicité la poursuite de l'instruction afin de modifier sa décision en conséquence.
Par lettre du 28 février 1991, elle a modifié la décision attaquée en faveur des contribuables comme suit :
"*Part acquise par cession**Produit de Part acquise
en lieu de partage (1/2) l'aliénation par succession*
5'000'000
*- Prix d'achat 160'651 1'488'000 (EF)
(art. 44, al. 1, 2
45 et 47 LI)*
- Frais d'achat, 4,5 % 7'229 -
(2'774'041,70)
2*
*- Impenses 8'556 6'574 (dès nov.
(17'113) 1982 pour
2 la moitié)
1'563'457 1'494'574*
*- 1'563'457
1'494'574*
GAIN IMMOBILIER 1'941'969
soit Frs 970'984,50 à la charge des deux contribuables et au taux de 18 %"
Pour le prix d'acquisition de la part acquise par succession, l'autorité intimée a pris en considération la moitié de l'estimation fiscale de la parcelle N° 1******** fixée en date du 19 septembre 1974 à Fr. 2'976'000.-.
S'agissant du prix d'achat de la part acquise par cession en lieu de partage, elle a conclu au bien-fondé de la position prise par la décision attaquée.
O. Par lettre du 18 avril 1991, les recourants ont produit leurs déterminations complémentaires. S'agissant de la part acquise à titre onéreux, ils reprennent les conclusions de leur recours, admettant un montant de Fr. 306'013,05 (= 1'230, 5 m2 x Fr. 248,69, au lieu de Fr. 248,68 dans le recours initial); quant à la part acquise par succession, ils admettent un prix d'acquisition de Fr. 152'397,45 obtenu par un raisonnement analogue, soit en multipliant 1'230,5 m2 par Fr. 123,85, prix au m2 de l'estimation fiscale de la parcelle sans les constructions, telle qu'elle résulte de la décision du 18 décembre 1972.
et considère en droit :
Selon l'art. 42 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. En cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, l'art. 45 LI précise que le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession; il réserve toutefois l'application de l'art. 44 al. 2 LI, selon lequel le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation si l'acquisition est intervenue plus de cinq ans avant la vente.
Enfin, lorsque le transfert porte sur une parcelle d'immeuble, l'art. 47 LI prévoit qu'il est tenu compte équitablement de toutes les circonstances pour établir le gain imposable, notamment de l'importance, de la nature et de la situation de la parcelle par rapport à l'ensemble de l'immeuble.
En l'espèce, les recourants ont acquis en 1986 chacun la moitié de la parcelle N° 1******** par succession, de sorte que l'on se trouve dans l'hypothèse de l'art. 45 LI. L'application des articles précités entraîne deux conséquences importantes pour les recourants : d'une part, dans la détermination du gain imposable, ils peuvent choisir de faire valoir comme prix d'acquisition de l'immeuble aliéné l'estimation fiscale de la parcelle N° 1******** cinq ans avant son aliénation, conformément à l'art. 44 al. 2 LI, ou le prix payé lors du précédent transfert à titre onéreux. D'autre part, le système légal du report de l'imposition du gain immobilier en cas de transfert par succession, a pour conséquence, en l'espèce, que les recourants se substituent à leur père pour le paiement de cet impôt; ils se retrouvent ainsi dans la même situation que C.________ s'il avait lui-même vendu son immeuble et avait réalisé de ce fait un gain immobilier ou, plus précisément le solde de celui-ci (Bulletin du Grand Conseil, automne 1960, p. 414). En application de ce principe, la Commission de céans a déjà jugé que si le défunt a bénéficié du réinvestissement du gain immobilier réalisé lors de l'acquisition de l'immeuble aliéné, le montant accordé devra être déduit du prix d'achat de l'immeuble acquis en remploi et revendu par les héritiers (voir un cas publié dans RDAF 1978, p. 201).
Fr. 5'000'000.-
Fr. 2'024'000.-
soit, pour chacun des recourants, un gain imposable de Fr. 1'012'000.-
Cette solution, comparée à la décision attaquée qui arrête un bénéfice imposable de Fr. 1'004'072, ne leur est pas favorable; le calcul doit donc se fonder sur le prix payé lors du précédent transfert onéreux par le défunt pour la parcelle en cause. Or, le père des recourants avait lui-même acquis la moitié de cet immeuble par succession de son père et l'autre moitié par cession en lieu de partage. Pour déterminer le prix d'acquisition de l'ensemble de la parcelle, il faut donc rechercher à la fois le prix d'acquisition de la part acquise par voie successorale par C.________ et celui de la part qu'il a acquise à titre onéreux par cession en lieu de partage. Les recourants ne contestent pas, à juste titre, ce raisonnement; en revanche, ils s'en prennent au prix retenu pour chacune de ces parts.
a) S'agissant de la part acquise par cession en lieu de partage, l'autorité intimée soutient que le prix d'acquisition s'obtient en soustrayant le prix d'acquisition retenu lors de l'imposition en 1974 de l'aliénation partielle de ces biens-fonds à E.________ S.A., soit Fr. 289'349.-, du prix de l'ensemble des parts cédées en lieu de partage, soit Fr. 450'000.-. Les recourants prétendent au contraire qu'il faut prendre en compte une valeur au m2 uniforme pour toutes les parcelles acquises par cession en lieu de partage de Fr. 248,69; le prix d'acquisition s'obtient ainsi pour chacun d'eux en multipliant la moitié de la surface de la parcelle N° 1******** par ce prix au m2 de la parcelle considérée, soit Fr. 306'000.- environ. Ils relèvent à cet égard que la Commission d'estimation fiscale des immeubles a, elle aussi, arrêté en 1971 un prix au m2 uniforme pour ces parcelles, à la suite de la cession en lieu de partage.
Concrètement, la méthode de calcul préconisée par les recourants entraîne des déductions successives, à titre de prix d'acquisition de la part acquise par cession en lieu de partage, de Fr. 289'349.- (vente de 1973 à E.________ S.A.), puis de Fr. 306'013.- (vente du solde des terrains à F.), soit près de Fr. 600'000.- au total. Or, C. n'avait acquis la moitié de ces biens-fonds que pour un montant de Fr. 450'000.-, fixé par l'acte de cession en lieu de partage. Le système légal prévoit pourtant, en matière d'imposition des gains immobiliers, que les héritiers se substituent à leur ayant cause, en cas de transfert par succession, pour le paiement de cet impôt; il en découle, s'ils invoquent un transfert onéreux effectué par celui-ci, qu'ils ne peuvent pas opé-rer une déduction supérieure au prix effectivement versé par le défunt (sous réserve d'impenses, mais cette question n'est pas litigieuse ici). En outre, ce dernier n'a aliéné dans un premier temps qu'une partie des biens-fonds contigus, ce qui a donné lieu à l'occasion de cette vente à l'application de l'art. 47 LI; il n'aurait pas pu, s'il avait procédé lui-même à la vente du solde, faire valoir un prix d'acquisition qui aurait dépassé, si on y ajoutait la déduction déjà opérée de ce chef lors du premier transfert partiel, le prix d'acquisition total effectivement payé pour l'ensemble des parcelles en cause. A défaut, on violerait la lettre ou tout au moins l'esprit de l'art. 44 al. 1 LI, étant en outre précisé que le prix d'acquisition ne saurait être déduit à plusieurs reprises. Dans la mesure où les recourants se substituent à leur père en matière de gain immobilier, il importe peu que la vente du solde de la parcelle N° 1******** ait été effectuée par eux et non par leur père.
Les recourants prétendent certes que la méthode de calcul utilisée en 1974 en application de l'art. 47 LI et reprise dans la décision attaquée, était illogique, voire arbitraire. On relèvera cependant que le père des recourants en a bénéficié pour une imposition avantageuse en 1974; il est dès lors douteux que A.________ et B.________ puissent, dans le système vaudois, se prévaloir d'une autre méthode de calcul lors de la vente du solde des biens-fonds et obtenir à leur tour une taxation favorable. Il faut tout au plus réserver l'hypothèse dans laquelle la seconde décision aboutirait à une imposition contraire au texte clair de la loi (dans ce sens ATF 97 I 125 - JT 1972 I 201), mais il n'en est rien en l'espèce. En effet, on ne voit pas ce qui, en l'occurrence, heurterait le principe de l'équité (auquel se réfère l'art. 47 LI); il serait bien plutôt critiquable, sous cet aspect, d'admettre, par le jeu de deux décisions successives, la déduction d'un montant supérieur au prix d'acquisition effectivement payé et, partant, d'imposer ces deux ventes partielles moins lourdement (à taux égal) que si l'ensemble de ces biens-fonds avait fait l'objet d'un transfert unique.
Sur ce premier point, le calcul opéré par la décision attaquée doit être confirmé.
b) S'agissant de la part acquise par C.________ dans la succession de son père, l'art. 45 LI est également applicable et autorise le choix entre l'estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation et le prix d'acquisition payé lors du précédent transfert à titre onéreux.
Pour l'Administration cantonale des impôts, seule l'estimation fiscale de la parcelle cinq ans avant l'aliénation par les recourants entre en ligne de compte dans la mesure où la précédente acquisition à titre onéreux de la parcelle N° 1******** a eu lieu en août 1943 pour un montant qui n'est pas connu. Elle invoque ainsi l'estimation fiscale fixée le 19 septembre 1974 après la construction des deux immeubles sur la parcelle N° 1********, à quoi il faut ajouter certaines impenses effectuées à partir de novembre 1982.
Quant aux recourants, ils s'élèvent contre ce calcul en soulignant qu'à leurs yeux, il faut rechercher le prix d'acquisition du terrain nu, auquel on devra encore ajouter les impenses (conformément à l'art. 42 LI). A défaut, ils ne seraient en effet autorisés à déduire que la moitié de la plus-value importante conférée à la parcelle N° 1******** par la construction de deux immeubles locatifs.
Sur ce dernier grief, la Commission observe d'emblée qu'il n'est pas fondé. En effet, c'est précisément l'érection de ces bâtiments qui a entraîné la mise à jour de l'estimation fiscale de la parcelle N° 1******** (art. 20 de la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles); celle-ci a donc été fixée en tenant compte des impenses que constituent ces frais de construction. Le calcul de l'autorité intimée, contrairement à ce que soutiennent les recourants, tient dès lors bien compte de la totalité de l'investissement consenti en 1974.
L'art. 44 al. 2 LI autorise un choix entre deux valeurs, le prix d'acquisition, d'une part, l'estimation fiscale en vigueur cinq ans avant la vente, d'autre part. La jurisprudence a précisé que cette disposition devait faire l'objet d'une interprétation stricte (CCRI L. Mo, du 25.3.1968); autrement dit, la loi n'autorise pas une troisième solution. Lorsque le choix de l'art. 44 al. 2 est ouvert, le prix d'acquisition est celui qu'a payé l'aliénateur (art. 44 al. 1) ou, dans l'hypothèse de l'art. 45 LI, le prix payé lors du dernier transfert à titre onéreux. Il s'agit en l'occurence d'un transfert immobilier intervenu en 1943, par lequel le grand-père des recourants avait acquis le bien-fonds litigieux; le prix fixé alors n'a pas été établi. Dans le cadre de l'art. 44 al.2 LI, l'estimation fiscale est celle qui était en vigueur cinq ans avant l'aliénation de l'immeuble, soit conformément au texte clair de la loi, l'estimation arrêtée en 1974 après la construction de deux bâtiments locatifs. Certes, les parties sont parties de l'idée, tout au long de la procédure, qu'elles devaient rechercher la valeur qui pouvait être déduite au titre du prix d'acquisition du terrain nu. Cela résulte du fait que la commission de district a conçu la taxation du gain immobilier réalisé à la suite de la vente du solde de la parcelle N° 1******** comme une imposition complémentaire à celle de 1974, en partie à juste titre d'ailleurs; cependant, s'agissant de la part acquise par C.________ par voie de succession, elle a omis de se faire produire un extrait du registre foncier lui permettant de cerner l'évolution de l'estimation fiscale de cette parcelle. Dans la mesure où l'on tient compte de l'estimation fiscale de 1974, qui prend en compte les investissements réalisés alors, la méthode de calcul change quelque peu et exclut la prise en considération à titre d'impenses au sens de l'art. 42 LI des frais consentis pour la construction des deux immeubles sur la parcelle N° 1********. Le contribuable ne saurait être autorisé, en dehors de l'alternative que lui offre l'art. 44 LI, à choisir encore, si cette solution lui est plus favorable, une estimation fiscale plus ancienne en y ajoutant ses impenses.
Dans ces conditions, la décision attaquée doit être modifiée dans le sens des conclusions prises le 28 février 1991 par l'autorité intimée, ce qui conduit à l'admission partielle du recours.
La Commission tient cependant à relever que la déduction des seules impenses précédant de cinq ans l'aliénation de l'immeuble est critiquable dans la mesure où les dépenses faites entre 1974 et 1982 qui n'auraient pas pu être déduites du revenu au titre des frais d'entretien ne pourraient être déduites par le contribuable ni dans le cadre de l'imposition ordinaire sur le revenu, ni dans le cadre de l'imposition du gain immobilier (CCRI M. Pe., du 6.6.1991).
Outre qu'aucune disposition légale ne prévoit une défalcation de cette nature, la Commission de céans a déjà eu l'occasion de rejeter une telle conclusion (voir ainsi CCRI C. et R. Bu., du 15.11.1976, publié dans RDAF 1978, p. 201; CCRI P. Gr., du 18.4.1977, cité dans le même arrêt, p. 206). L'impôt successoral se distingue en effet nettement de l'impôt sur les gains immobiliers; le premier porte sur un objet tout différent puisqu'il frappe l'augmentation de fortune consécutive à une dévolution pour cause de mort, soit l'accroissement du patrimoine du contribuable, alors que le second vise le revenu particulier provenant d'un transfert immobilier. La matière et les bases de calcul de chaque impôt ne sont pas les mêmes et n'ont aucun rapport entre elles, s'agissant de deux impositions tout à fait indépendantes l'une de l'autre. Ainsi l'art. 48 al. 1 lit. c LI, relatif aux impenses, n'autorise justement pas la déduction d'autres impôts que les "droits de mutation sur les transferts à titre onéreux". Cette solution répond à la logique du système puisque l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu comme on l'a vu, en cas de transfert par succession (art. 41 lit. d LI). Au surplus, la volonté du législateur de cumuler les deux impôts se trouve confirmée formellement dans l'exposé des motifs (Bulletin du Grand Conseil, Automne 1960, p. 414).
En conclusion, c'est à juste titre que les recourants ont été soumis successivement à l'impôt successoral sur la valeur nette des biens dévolus à la suite du décès de leur père, puis à l'impôt sur le gain résultant de la revente de l'immeuble acquis par cette succession.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est admis partiellement
II. La décision de taxation du 11 mai 1988 de la Commission d'impôt du district de Vevey en matière de gains immobiliers est annulée et le dossier lui est retourné pour nouvelle décision au sens du considérant 2.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié aux parties:
aux recourants, par l'intermédiaire de leur conseil l'avocat Denis Sulliger, Case postale 812, 1800 Vevey 1, sous pli recommandé;
à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Vevey;