CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 8 décembre 1994
sur les recours formés par A.________ , à B.________, représenté par la Fiduciaire Burkhalter et Partenaires SA, ch. de Montillier 3, 1009 Pully
contre
et
Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. R. Lavanchy et M. Ch.-F. Constantin , assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le 1er avril 1985, A., de retour d'un séjour de plusieurs années à ******** en Indonésie où il a été employé auprès de l'entreprise ********, reprend domicile dans sa villa à B., là où sa famille est restée pendant son séjour à l'étranger. Il débute alors une activité lucrative indépendante en tant que consultant.
Le 30 septembre 1985, il demande, dans une annexe à sa déclaration 1985-1986, une taxation intermédiaire pour début d'activité indépendante et annonce un revenu provisoire de Fr. 50'000.-.
Le 10 avril 1986, il remplit une déclaration destinée aux contribuables nouvellement assujettis de manière illimitée et déclare un revenu de Fr. 50'000.-. provenant d'une activité lucrative indépendante.
Le 20 octobre 1987, il dépose sa déclaration d'impôt pour la période 1987-1988. En tant qu'indépendant, il remplit le questionnaire général pour les contribuables exerçant une activité indépendante. Il ne choisit pas de tenir une comptabilité commerciale conformément aux règles du Code des obligations, mais présente un résumé des recettes et des dépenses établi sous la forme des encaissements et non sous la forme d'un questionnaire complémentaire. Il annonce, sous la rubrique du revenu net touché, un montant d'honoraires dont il déduit les frais pour obtenir le revenu net. La déclaration n'annonce aucun bien commercial, et ne contient, en conséquence, aucun plan d'amortissement.
Par décisions des 9 et 11 novembre 1988, la période 1985-1986, restée auparavant provisoire, et la période 1987-1988 sont taxées définitivement pour l'impôt cantonal et communal.
Les 5 décembre 1988 et 20 février 1989, ces deux mêmes périodes sont taxées définitivement pour l'impôt fédéral direct.
B. Entre la fin 1986 et le début 1987, A.________ prévoit de procéder personnellement à un investissement dans le domaine des services médicaux (examens et contrôles de l'état de santé générale). Il obtient de C.________ Ltd. à G.________, groupement de consultants auquel il est affilié et pour le compte duquel il agit occasionnellement en Europe, un prêt de Fr. 50'000.- devant lui permettre de financer cette opération.
Le 22 juillet 1987, il souscrit 390 actions de la société D.________ SA, à ********, à leur valeur nominale de Fr. 100.-.
La société précitée est effectivement inscrite au Registre du commerce en date du 11 août 1987, avec pour but social l'offre de prestations de services dans le domaine du contrôle périodique de la santé, ainsi que la prise de participation à toutes entreprises. A.________ siège au conseil d'administration de cette société, dès sa création, d'abord en tant que membre, puis dès le 5 octobre 1987 en qualité de président. Le 13 avril 1988, D.________ SA porte son capital social de Fr. 160'000.- jusqu'à lors à Fr. 200'000.-, par l'émission de 400 actions nouvelles de Fr. 100.-, au porteur.
En avril 1988, A.________ consent un prêt de Fr. 80'000.- à D.________ SA dont les affaires ne tournent pas. Le 30 juin 1988, il souscrit en faveur de la société une garantie bancaire de Fr. 40'000.-, augmentée le 30 août 1988 à Fr. 60'000.- Elle est appelée le 29 novembre 1988.
Jusqu'à la faillite de D.________ SA prononcée le 23 mai 1989, A.________ exécute auprès de la société un mandat de consultant indépendant.
C. Le 21 décembre 1989, A.________ dépose sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990. Il déclare un revenu imposable nul et une fortune imposable de Fr. 560'000.-.
Tout en ayant conservé le même système de tenue des comptes, à savoir un simple résumé des recettes et des dépenses établi sur la base des encaissements, il déduit de son revenu de l'année 1988 la somme de Fr. 179'000.-, à savoir Fr. 39'000.- de pertes sur la participation au capital de D.________ SA (390 actions à Fr. 100.-), le prêt de Fr. 80'000.- et la garantie appelée de Fr. 60'000.-.
Dans sa déclaration, A.________ annonce une valeur locative annuelle de Fr. 8'400.- pour l'immeuble sis sur la Commune de E.________ qu'il a vendu le 5 décembre 1988 (date de l'inscription au Registre foncier) et qu'il a remplacé par une part de PPE située sur la Commune de F.________ dont la valeur locative a été fixée, après dépôt d'une déclaration, à Fr. 7'200.-.
Il ressort également de cette déclaration d'impôt que A.________ possède un appartement en Italie, dont le revenu brut annuel, tel que déclaré, s'élève à Fr. 15'000.-.
Le 27 décembre 1989, il annonce avoir reçu en 1988 des allocations pour perte de gain s'élevant à Fr. 1'700,05.
D. a) Le 6 novembre 1990, la Commission d'impôt et Recette de district de Nyon procède à la taxation définitive de l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1989-1990 avec une répartition intercantonale et internationale. Le revenu net imposable dans le canton de Vaud est fixé à Fr. 79'500.- au taux de Fr. 51'100.-. La fortune nette imposable dans le canton de Vaud est fixée à Fr 390'000.- au taux de Fr. 439'000.-.
b) Le 15 novembre 1990, La Commission d'impôt et Recette de district de Nyon procède à la taxation définitive sans répartition internationale pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1989-1990. Elle fixe le revenu imposable à Fr. 95'800.- au taux de Fr. 95'800.- et l'impôt annuel à Fr. 4'126.-.
c) Le 3 décembre 1990, A.________ dépose une réclamation contre ces deux taxations.
d) Le 20 décembre 1990, la Commission d'impôt et Recette de district de Nyon, rejette la réclamation et confirme la taxation du 3 décembre 1990 en matière d'impôt fédéral direct. Le 22 janvier 1991 A.________ recourt contre la décision sur réclamation du 20 décembre 1990.
e) Le 25 mars 1994, l'Administration cantonale des impôts rend une décision sur réclamation confirmant la taxation du 6 novembre 1990 concernant l'impôt cantonal et communal. Le 26 avril 1994, A.________ dépose un recours contre cette dernière décision.
E. Les recours précités, déposés en matière d'impôt fédéral direct, d'une part, et en matière d'impôt cantonal et communal, d'autre part, ont été joints par décision du magistrat instructeur du 3 mai 1994. L'ACI a déposé une réponse unique ces deux pourvois en date du 4 juillet 1994; après avoir constaté que la décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral ne comportait pas de répartition internationale, dite réponse établit une telle répartition et conclut en conséquence à l'admission partielle du recours, le revenu imposable à l'impôt fédéral direct pour la période 1989-1990 devant être arrêté à Fr. 87'000.-, au taux de Fr. 95'800.-, le montant d'impôt annuel étant fixé quant à lui à Fr 3'747.-; elle conclut au surplus au rejet du recours déposé en matière d'impôt cantonal et communal.
Considérant en droit:
"Sont déduits du revenu :
a) Les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu;
b) Les amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial; les art. 55 a et 55 b s'appliquent par analogie;
c) Les pertes d'exploitation, conformément à l'art.73".
L'art. 22 al. 1 lit. b et c AIFD dispose ce qui suit :
"Sont déduits du revenu brut :
a) Les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable;
b) Les amortissements et réserves d'amortissements autorisés par l'usage commercial, dans les exploitations gérées en la forme commerciale. Il peut être tenu compte de manière appropriée, par des taux d'amortissements plus élevés, des augmentations de prix des immobilisations;
c) Les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées".
a) Il résulte du rappel de ces règles tant cantonales que fédérales que la déduction d'amortissements ou de pertes d'exploitation n'est possible que dans le cadre d'exploitations gérées en la forme commerciale. Autrement dit, de telles déductions peuvent être opérées pour autant que l'on se trouve en présence d'éléments de la fortune commerciale, celles-ci étant en revanche exclues pour des éléments de la fortune privée du contribuable. C'est d'ailleurs là l'une des principales conséquences de la distinction, extrêmement importante en droit fiscal, entre la fortune privée et la fortune commerciale ( Känzig, Die direkte Bundessteuer, I no 88 ad art. 22 AIFD; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. 1985, no 17 et 36 ad art. 22 AIFD; Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Archives 48, 97ss, spéc. 114 ss, ainsi que la jurisprudence citée par ces auteurs; v. en outre, sur la plan vaudois TA arrêt du 7.8.1992 FI 87/029, paru in Revue fiscale 1994,427 et Commission cantonale de recours en matière d'impôt, ci-après CCRI, arrêt G.P. du 1er avril 1982; sur la distinction entre fortune privée et fortune commerciale, v. plus généralement Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3 éd., §7, p. 251 ss; Ernst Höhn, Die Bedeutung der Vermögensart (Privatvermögen oder Geschäftsvermögen) im Einkommenssteuerrecht, in Festschrift Zuppinger, Berne 1989, p. 205 ss; Markus Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts - und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 1984, 221).
b) Les règles qui précèdent ne limitent en revanche pas la possibilité de déduire les amortissements ou les pertes d'exploitation aux entreprises (exploitées en raison individuelle ou par des sociétés de personnes) astreintes à tenir des livres. Le texte légal ne pose pas en effet, en droit vaudois, une telle exigence, ni s'agissant des amortissements (v. art. 23 al. 1 lit. a qui renvoie à l'art. 55a al. 1 LI), ni s'agissant des pertes d'exploitation (art. 23 al. 1 lit. c LI). La même solution vaut en droit fédéral, les professions libérales pouvant en effet elles aussi bénéficier de cette faculté, à certaines conditions, quand bien même elles ne sont pas astreintes à tenir des livres. L'autorité intimée admet ce dernier point s'agissant de la possibilité d'amortissements, mais elle semble le contester s'agissant de la déduction de pertes, au sens de l'art. 22 al. 1 lit. c AIFD. Cependant, contrairement à ce qu'affirme sur ce point l'autorité intimée, il ressort de la jurisprudence que la solution doit être la même dans le cadre de cette dernière disposition que dans celui de l'art. 22 al. 1 lit. b AIFD (v., à propos de la lit. b, ATF 91 I 284 et Archives 54 660 - il s'agit également d'un arrêt du Tribunal fédéral; v. par ailleurs, au sujet de la lit. c, StE 1989 B 23.1 no 18 cons. 2 in fine, dans lequel le Tribunal fédéral a écarté l'argumentation contraire du Tribunal fiscal du canton de Soleure, StE 1988 B 23.1 no 13; v. encore à titre de comparaison art. 27 al. 2 LIFD et 10 al. 1 LHID qui ne se réfèrent pas au critère de l'entreprise astreinte à tenir des livres). Au demeurant, le tribunal n'a pas de motif de s'écarter de cette solution, qui apparaît cohérente lorsqu'elle pose des exigences similaires dans le cadre des lit. b et c de l'art. 22 al. 1 AIFD; les notions d'amortissement, de provision et de pertes sont en effet très voisines, la distinction entre amortissements et pertes étant d'ailleurs particulièrement délicate (v. à ce propos Känzig, op. cit., notamment no 136 ad. art. 22 AIFD, Masshardt, no 36 ad. art. 22 AIFD, ainsi qu'Oberson, op., cit., spécialement p. 101).
L'autorité intimée met cependant en évidence une autre différence qui paraît subsister entre le régime de la lettre b et celui de la lettre c de l'art. 22 AIFD; à teneur de cette dernière, la déductibilité des pertes suppose la tenue d'une comptabilité, alors que cette exigence disparaît dans le cadre de la lettre b pour les amortissements et les provisions (Archives 54, 660 précité notamment). Cette divergence de régimes nécessite dès lors que l'on procède à la distinction précitée, notamment entre amortissements et pertes; on s'y attardera donc brièvement ci-après (lit. c). On pourrait néanmoins se demander si le régime applicable dans le cadre des lettres b et c de l'art. 22 al. 1 AIFD ne se confond pas dans une plus large mesure encore que ne le laisse paraître le texte de ces dispositions (v. cependant la formulation des art. 27 al. 2 lit. a et b et 28 LIFD, respectivement 10 al. 1 lit. a à c LHID, qui maintient cette différence de régime, apparemment tout au moins); cette question peut néanmoins demeurer ouverte au vu des considérations qui suivent.
c) Les auteurs cités plus haut, au demeurant, disputent notamment de la question de savoir si les pertes sur participations ou sur débiteurs doivent être considérées comme des pertes commerciales (art. 22 al. 1 lit. c AIFD) ou au contraire être traitées par le biais d'amortissements extraordinaires (lit. b de la même disposition); s'agissant ici plutôt de constater des diminutions de valeurs des actifs, le procédé de l'amortissement apparaît plus adéquat. Le Tribunal fédéral l'a d'ailleurs admis en matière d'impôt fédéral direct en se ralliant sur ce point à Känzig (StE 1987 B 27.7 no 6; v. encore Jean-Marc Rivier, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 194). La teneur des règles vaudoises va expressément dans ce sens; l'art. 23 lit. c LI parle en effet de pertes d'exploitation, ce qui ne saurait recouvrir les pertes en capital, alors que l'art. 55a vise les "diminutions de valeurs des actifs", apparemment même si celles-ci ont un caractère extraordinaire. L'autorité de céans n'a dès lors pas de motif de s'écarter de la solution retenue à cet égard par le Tribunal fédéral, qui doit d'ailleurs être reprise dans l'application du droit vaudois.
Dans le cas d'espèce, la "perte" liée à la participation dans D.________ SA, respectivement celle qui découle du prêt consenti à cette société doivent dès lors être examinées au regard des règles régissant les amortissements. Ceux-ci, on l'a vu dans l'un comme dans l'autre droit, quand bien même ils n'auraient pas à être comptabilisés au sens strict du terme, doivent à tout le moins être mis en évidence dans des états ou des tableaux ad hoc pour permettre à l'autorité fiscale d'en contrôler efficacement l'existence et la conformité à l'usage commercial (dans ce sens, Archives 54, 660, spécialement cons. 6 et 7; v. au surplus art. 55a al. 1 LI qui exige l'établissement à tout le moins d'un plan spécial d'amortissements).
Quant à la "perte" découlant de l'appel à la garantie bancaire souscrite par A.________, elle doit être qualifiée de charge commerciale ou d'élément entrant dans les frais généraux (Känzig, op. cit., no 39 ad art. 22 AIFD); elle est partant déductible pour autant qu'elle doive être rattachée à la fortune commerciale (on note que l'avis contraire de Masshardt, op. cit., no 36 ad art. 22 AIFD, n'est guère convaincant, pas plus qu'il ne l'était s'agissant des pertes sur participations ou sur débiteurs).
a) La jurisprudence du Tribunal fédéral, sur la question de la distinction entre fortune commerciale et fortune privée, est extrêmement abondante. Cette question ne soulève pas de difficultés s'agissant de biens destinés à servir à l'entreprise en raison de leur nature ou de leur fonction : ceux-ci appartiennent en effet d'office à la fortune commerciale; il en va de même des biens qui doivent être attribués obligatoirement à la fortune privée, en raison de leur affectation privée (logement privé, effets personnels). Certains biens, en revanche, peuvent entrer dans l'un ou l'autre patrimoine; il sont alors attribués à l'un d'entre eux sur la base d'une appréciation globale des circonstances, le critère principal étant néanmoins celui de l'affectation effective à un usage commercial, respectivement privé (dans ce sens, v. par exemple Archives 49, 72); d'autres critères revêtent par ailleurs la valeur d'indices, ainsi le motif d'acquisition, la provenance, commerciale ou privée, des fonds mis à contribution, le traitement comptable enfin (même arrêt et références citées; v. aussi Cagianut/Höhn, op. cit., p. 219 ss et 227 ss; sur la portée du dernier élément, v. StE 1993 B 23.9 no 5 et, de manière moins convaincante, TA arrêt du 31 mars 1994, FI 91/016).
b) Lorsqu'un contribuable exploite une entreprise en raison individuelle et détient des participations, celles-ci sont susceptibles d'appartenir aussi bien à sa fortune privée qu'à sa fortune commerciale. Cette hypothèse doit tout d'abord être soigneusement distinguée de celle dans laquelle les actions d'une société anonyme sont détenues par son directeur : elles appartiennent alors clairement à la fortune privée de celui-ci (v. dans ce sens arrêt de la CCRI du 1er avril 1982 en la cause G. P. et réf.). Cependant, la tendance paraît être néanmoins dans le cas de figure examiné ici d'attribuer de telles participations à la fortune privée de l'intéressé, sous réserve de circonstances particulières (Oberson, op. cit., p. 1145). Dans un arrêt déjà cité (Archives 49, 72), le Tribunal fédéral, non content d'exiger une relation économique étroite entre l'entreprise exploitée en raison individuelle et la société dans laquelle le contribuable détient une participation, paraît même être allé jusqu'à exiger une participation majoritaire, permettant à l'intéressé de conduire par une direction unique les deux entreprises, pour conclure au caractère commercial de la participation. A vrai dire, il s'agit là d'une interprétation de cet arrêt présentée dans le cas d'espèce par l'autorité intimée; celui-ci avait en effet trait à un problème d'imposition au titre du revenu du gain en capital réalisé à l'occasion de l'aliénation de la participation. Le Tribunal fédéral a simplement posé la présomption que, lorsque le commerçant indépendant souscrit une participation majoritaire dans une société exploitant une entreprise dans un secteur économique apparenté à celui couvert par sa raison individuelle, cette participation entre dans sa fortune commerciale; il n'a pas exclu la possibilité d'un renversement de cette présomption, pas plus qu'une conclusion identique (appartenance au patrimoine commercial) s'agissant pourtant d'une participation minoritaire. Doit en définitive être considérée comme décisive l'existence d'une relation économique étroite entre les deux entreprises, la participation consentie dans la société apparaissant de nature à favoriser une extension de l'entreprise de base, exploitée en raison individuelle (v. spécialement cons. 1 de cet arrêt, p. 74 s; les arrêts publiés aux Archives 41, 339; 31, 137; Revue fiscale 1975, 388 ou StE 1991 B 23.2 no 9 n'infirment pas cette solution).
L'Administration cantonale des impôts nie, il est vrai, l'existence d'une telle relation économique étroite, en insistant sur le fait que les deux entreprises concernées auraient des domaines d'activité étrangers l'une par rapport à l'autre. C'est perdre de vue que la souscription d'une participation au sein d'une société cliente ou fournisseur est susceptible, sur le principe, d'être qualifiée de commerciale (dans ce sens, Cagianut/Höhn, op. cit., p. 233); or, il est assurément établi que A.________ accomplissait un mandat de consultance au sein de D.________ SA, de sorte que la première objection de l'autorité intimée ne saurait être retenue. Cette dernière fait également valoir que le recourant, compte tenu de la faiblesse de sa participation, ne bénéficiait pas d'une influence dominante dans la société; cette remarque, on l'a vu ci-dessus, ne paraît pas déterminante (à moins de donner à l'arrêt Archives 49, 72 une portée qu'il n'a pas) et elle doit être fortement nuancée par la double qualité de A., à la fois consultant et administrateur, puis président du conseil d'administration dès le 5 octobre 1987 de D. SA. Le recourant fait valoir quant à lui expressément que la participation qu'il a souscrite dans D.________ SA visait à lui ouvrir le marché international pour ses activités de consultant, axées notamment vers le secteur médical; l'argumentation qu'oppose ici l'autorité intimée n'est guère vigoureuse, puisqu'aussi bien elle indique qu'elle serait prête à suivre le recourant si celui-ci était médecin. Force est dès lors d'admettre comme établis avec un degré de vraisemblance suffisant les objectifs poursuivis par le recourant au moyen de cette participation. D'autres indices le confirment d'ailleurs, qui ont trait essentiellement au mode de financement. Dans le cas d'espèce, les fonds nécessaires pour l'acquisition des actions de D.________ SA ont été fournis à A.________ par C.________ Ltd, soit un groupement de consultants basé à G.________; cette circonstance est plutôt de nature, en effet, à écarter l'hypothèse de la gestion de la fortune privée du contribuable. Les autres modalités choisies pour le financement de l'opération sont en revanche moins significatives. Le prêt de Fr. 80'000.-- a été financé lui aussi par l'emprunt certes, mais il a été garanti par une augmentation de l'engagement hypothécaire grevant la villa du recourant. Ce dernier souligne par ailleurs que tant ce prêt que la garantie bancaire subséquente ont été consentis dès avril 1988, soit à une période où la situation financière de la société devenait critique. On ne peut toutefois rien en déduire de décisif; la volonté du recourant d'échapper à une éventuelle action en responsabilité de l'administrateur ne permet nullement, à elle seule, de qualifier la participation de professionnelle
En définitive, le tribunal, se fondant sur une appréciation globale des circonstances, retient que la participation à D.________ SA relève bien de la fortune commerciale de A.; au surplus, on ne voit guère de motifs qui justifieraient de traiter différemment sur ce point le prêt de Fr. 80'000.--, puis la garantie bancaire que le recourant a accordée à cette société (dans ce sens, Archives 41, 339; 31, 137, mais qualification privée dans ce dernier cas des actions et du prêt); les créances qui leur sont liées entrent dès lors elles aussi dans la fortune commerciale de A..
Dans le cas d'espèce, A.________ n'a présenté, avec sa déclaration, qu'un résumé de ses recettes, lequel fait apparaître la perte totale de Fr. 179'000.--; il y a joint cependant une note explicative qui s'étend longuement sur la raison d'être de la déduction invoquée à ce titre. Le tribunal admet en conséquence que l'autorité fiscale était nantie ainsi des indications nécessaires pour s'assurer, dans toute la mesure utile, du bien-fondé des opérations correspondantes au regard de l'usage commercial; il serait contraire au principe de proportionnalité d'écarter aujourd'hui la déduction requise pour un motif formel, découlant de l'absence d'une forme de comptabilisation plus élaborée, dans la mesure où, même si cette exigence avait été respectée, le contrôle de l'autorité fiscale n'aurait de ce fait en rien gagné en efficacité. Sans doute, un mode de comptabilisation plus développé eût été judicieux si les amortissements invoqués en déduction avaient traduit seulement une diminution partielle des actifs concernés (la participation notamment), de sorte que l'évolution des postes y relatifs aurait alors pu être examinée par le fisc d'une période à l'autre; en l'occurrence, la valeur de ces actifs ayant été amortie totalement, cela sur une seule période de calcul, une telle exigence n'aurait présenté aucune utilité.
Il résulte des développements qui précèdent que le moyen subsidiaire de l'autorité intimée, tiré de l'absence de comptabilisation suffisante des "pertes" invoquées, ne saurait être accueilli.
Il se justifie dès lors d'annuler les décisions attaquées, ainsi que les taxations qu'elles confirment; le dossier sera dès lors renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens du présent considérant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les recours sont admis.
II. Les décisions rendues sur réclamation le 20 décembre 1990 (impôt fédéral direct) et le 25 mars 1994 (impôt cantonal et communal) sont annulées, comme aussi les taxations (période fiscale 1989-1990) qu'elles confirment; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens du considérant 4 ci-dessus.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
IV. Une indemnité de Fr. 800.-- (huit cents francs) est allouée à A.________, à la charge de l'Etat de Vaud (Département des finances), à titre de dépens.
fo/Lausanne, le 8 décembre 1994
Le président:
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)