canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 31 mars 1992
sur le recours interjeté par A.________ SA , représenté pour les besoins de la cause par l'avocat Jean-Marc Rivier, à Lausanne,
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), du 10 octobre 1988, en matière d'impôt sur les sociétés.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
S. Pichon, assesseur
J. P. Kaeslin, assesseur
Greffier :J.-C. Perroud
constate en fait :
A. La société B.________ SA a été constituée le 26 février 1982; elle avait pour but initial notamment l'exploitation d'un bureau d'architecture, la construction, l'achat et la vente d'immeubles, ainsi qu'en atteste l'inscription au Registre du commerce (du 8 mars 1982).
B. Cette société a modifié une première fois son but le 15 octobre 1985, puis une seconde le 17 décembre 1986 (date de la modification des statuts). A cette occasion, elle a changé également sa raison sociale, celle-ci devenant "A.________ SA". Le but nouvellement défini a été libellé ainsi : "construction, exploitation, achat et vente d'immeubles". Ces modifications furent inscrites au Registre du commerce le 19 décembre 1986 (cf. extrait du Registre du commerce du 9 novembre 1988, pièce 1 recourante).
Par contrat du 17 décembre 1986, la société B.________ SA a également transféré ses actifs et passifs, à l'exception des immeubles, à une nouvelle société, C.________ SA, dont le but est notamment l'exploitation d'un bureau d'architecture et d'urbanisme (cf. extrait du Registre du commerce du 9 novembre 1988, pièce 2 recourante).
C. Par acte de vente du 30 décembre 1986, la nouvelle société A.________ SA a transféré à D.________ SA un immeuble sis sur le territoire de la Commune de E.________, pour le prix de Fr. 9'900'000.--. Cette opération a dégagé un gain de Fr. 3'461'141,85, qui a été inscrit sous la rubrique "Honoraires" au compte d'exploitation de l'exercice 1986.
D. Au cour de la période fiscale dans laquelle la vente susmentionnée est intervenue, à savoir la période 1985-1986, la société B.________ SA a procédé à l'acquisition de biens immobiliers, ainsi qu'à la mise en valeur et à la construction de bâtiments. Pendant cette période et jusqu'au 17 décembre 1986, elle a également exploité son bureau d'architecture. Des comptes d'exploitation 1985 et 1986, on peut mettre en évidence les chiffres suivants :
1985 1986
Produit d'honoraires 903'970 1'678'499
Salaires et charges
du personnel 693'643 876'567
Bénéfice net 37'108 4'034'947
A la lecture de ces chiffres, on constate que l'important bénéfice réalisé en 1986 provient essentiellement de la vente d'immeuble dont il a été question ci-dessus.
E. Le 3 avril 1987, la société fiduciaire Fidam, agissant pour le compte d'A.________ SA, a déposé une déclaration fiscale pour la période 1987-1988, faisant état d'un bénéfice net imposable de Fr. 2'360'027.-- pour les années 1985-1986 (période de calcul).
F. Le 27 novembre 1987, la Recette du district d'Yverdon a adressé une taxation provisoire, pour la période fiscale 1987-1988, à A.________ SA; celle-ci prévoyait une imposition de la société au taux de 14 %, applicable aux sociétés commerciales (art. 56 LI).
G. Par lettre du 30 novembre 1987, la fiduciaire Fidam a demandé à l'autorité fiscale l'application du barème prévu pour les sociétés immobilières (art. 59 ter LI), dont la progression du taux s'arrête à un maximum de 7 %.
Dans cette correspondance, la mandataire de la contribuable reconnaissait que durant la période de calcul 1985-1986, l'activité d'B.________ SA avait été celle d'une "société ordinaire", mais demandait cependant que sa cliente soit imposée comme une société immobilière, du fait que la plus grande partie du bénéfice réalisé consistait en un gain immobilier.
H. Par décision du 10 octobre 1988, l'ACI a taxé définitivement la société en cause et a imposé son bénéfice net au taux de base de 14 %, en application de l'art. 56 LI.
I. C'est contre cette décision que la société A.________ SA a recouru, par l'intermédiaire de sa mandataire, le 28 octobre 1988. Elle a conclu à l'application du taux prévu pour les sociétés immobilières, se basant sur une argumentation identique à celle développée dans sa lettre du 30 novembre 1987.
J. Le 24 août 1989, Me Rivier, avocat à Lausanne, s'est constitué pour A.________ SA et a adressé à l'ACI un projet de mémoire exposant la position de sa cliente.
K. Suivant l'avis de la Commission cantonale des personnes morales, l'ACI a requis de la recourante, par lettre du 30 novembre 1989, la production d'un décompte faisant état, d'une part, du montant des honoraires facturés à des tiers et, d'autre part, de celui porté en augmentation du coût des immeubles appartenant à la société, ceci pour les exercices allant de 1982 à 1986.
La recourante a répondu par lettre du 5 février 1990, produisant un tableau récapitulatif dont on peut extraire les chiffres suivants pour les années 1985-1986 :
Honoraires de
l'exercice Tiers Propres immeubles Total
1985 854'070.20 49'900.-- 903'970.20
1986 1'394'799.70 283'700.-- 1'678'499.70
L. Par lettre du 9 mars 1990, adressée au conseil de la recourante, la Commission cantonale des personnes morales lui a fait savoir qu'elle avait décidé de maintenir la décision de taxation de l'ACI, du 10 octobre 1988.
M. Le 30 mars 1990, Me Rivier a informé ladite Commission que sa cliente maintenait son recours.
N. L'Administration cantonale des impôts a produit ses déterminations par mémoire du 26 février 1991. Elle conclut au rejet du recours. Son argumentation sera reprise plus loin, dans la mesure utile.
O. Me Rivier a déposé un mémoire au nom de sa mandante le 16 avril 1991. En fait, ce document correspond en tous points au projet de mémoire adressé à l'autorité intimée le 24 août 1989. Il y sera également revenu plus loin, dans la mesure utile.
P. Le 1er juillet 1991, le dossier a été transmis, en application de l'art. 62 al. 1 LJPA, au Tribunal administratif qui a statué sans débats dans sa séance du 21 janvier 1992.
et considère en droit :
La question litigieuse est de déterminer si la société recourante peut être qualifiée, durant la période en cause (1985-1986), de société immobilière au sens de l'art. 59 ter al. 5 LI, ce qui aurait pour conséquence une imposition de son bénéfice à un taux dont la progression s'arrête à 7 %, ou si, comme le soutient l'autorité intimée, elle doit être traitée comme une société anonyme ordinaire au sens de l'art. 56 LI, ce qui impliquerait une imposition plus lourde (14 %).
Au terme de l'art. 59 ter al. 5 LI, sont considérées comme sociétés immobilières "les personnes morales qui ont pour activité principale la construction, l'exploitation, l'achat ou la vente d'immeubles".
Il résulte des travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de cette disposition que le législateur a choisi d'imposer différemment les sociétés immobilières en partant de l'idée que celles-ci se distinguent des sociétés anonymes ordinaires non seulement par leur but restreint (achat, vente et exploitation d'immeubles), mais aussi par leur fonctionnement (sociétés de placements dominées par un seul actionnaire ou par un groupe d'actionnaire). Pour le législateur, les sociétés immobilières n'ont de commun avec les autres sociétés anonymes que la forme juridique; elles sont des sociétés de placement plutôt que de véritables entreprises et l'une de leurs caractéristiques marquante est précisément un rendement brut constant et uniforme (BGC 1962 p. 470 et 474).
Dans le cas d'espèce, il n'est pas contesté que parmi les différentes activités déployées par la société recourante durant la période en cause, certaines sont le propre d'une société immobilière (achat, vente, mise en valeur de biens immobiliers), alors que d'autres correspondent à l'activité d'une société commerciale ordinaire (exploitation d'un bureau d'architecture). La question est donc de déterminer, conformément au texte de l'art. 59 ter al. 5 LI, laquelle de ces activités a été principale.
Cette argumentation ne saurait être retenue. Il résulte en effet clairement du texte de l'art. 59 ter al. 5 LI que c'est bien l'activité effective et non pas le rendement d'une société qui constitue le critère décisif pour déterminer à quelle catégorie fiscale elle appartient.
Dans un autre allégué contenu dans l'acte de recours du 28 octobre 1988, la recourante a expressément reconnu que son activité durant la majeure partie de la période fiscale 1985-1986 avait été celle d'une société commerciale, tout en précisant cependant que cette activité s'était terminée le 19 décembre 1986, date de la modification de ses statuts et de sa transformation en société immobilière. Se fondant sur ce fait, elle a prétendu qu'elle devait, à partir de cette date, être traitée fiscalement comme une société immobilière est que, partant, le bénéfice tiré de la vente intervenue le 31 décembre 1986 devait être imposé selon le régime plus favorable de l'art. 59 ter. al. 3 LI.
Cet argument ne saurait non plus être retenu. En effet, la loi fiscale vaudoise ne prévoit pas de taxation intermédiaire pour les personnes morales. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée n'a pas tenu compte de la transformation de la société B.________ SA, intervenue par modification des statuts du 17 décembre 1986.
La recourante s'est exprimée sur ce point dans son mémoire du 16 avril 1991. Revenant sur ce qu'elle avait allégué dans son acte de recours du 28 octobre 1988, elle a alors soutenu que son activité principale durant la période de calcul 1985-1986 n'avait pas consisté en l'exploitation de son bureau d'architecte mais en la construction, l'achat et la vente d'immeubles. Elle en a déduit que, dans ces conditions, elle aurait dû être traitée, dès 1985, comme une société immobilière au sens de l'art. 59 ter LI.
Cette allégation est en contradiction évidente avec la comptabilité de la société. Sur la base des comptes d'exploitation des années 1985 et 1986, ainsi que des renseignements communiqués postérieurement par la recourante (cf. lettre du 21 février 1990), on constate que l'activité du bureau d'architecture de la société B.________ SA a été importante. Le compte d'exploitation enregistre un produit d'honoraires de Fr. 903'970.-- en 1985 et de Fr. 1'678'499.-- en 1986, dont respectivement Fr. 854'070.-- et Fr. 1'394'799.-- facturés à des tiers. Les chiffres relatifs à la masse salariale (Fr. 581'303.-- en 1985 et Fr. 702'554.-- en 1986) attestent que la société recourante disposait d'un bon nombre de collaborateurs. Ces éléments démontrent que la société B.________ SA a exercé, jusqu'en décembre 1986, une activité de services caractéristique qui est le propre d'une société commerciale. Comparativement, l'activité de mise en valeur de ses propres immeubles durant la même période apparaît accessoire. En particulier, le rapport entre les montants comptabilisés en 1985 et 1986 pour des travaux effectués sur ses immeubles et les montants totaux d'honoraires facturés à des tiers s'avère faible.
Au vu de ce qui précède, il y lieu de considérer que la société recourante ne remplissait pas, en 1985 et 1986, les conditions pour être imposée comme une société immobilière. Dès lors que la vente à D.________ SA a eu lieu durant cette période - très exactement deux jours avant son échéance -, c'est à juste titre que l'autorité intimée l'a taxée en application de l'art. 56 LI.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. La décision du 10 octobre 1988 de l'ACI est par conséquent maintenue.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice, arrêté à Fr. 5'000.-- est mis à la charge de la recourante qui succombe.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté;
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts, du 10 octobre 1988, est maintenue.
III. Un émolument de justice arrêté à Fr. 5'000.--(cinq mille), est mis à la charge de la recourante, A.________ SA.
Lausanne, le 31 mars 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante, par l'intermédiaire de son conseil, Maître Jean-Marc Rivier, Av. de Montbenon 2, 1003 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires.