canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 17 mars 1992
sur les recours interjetés par A.________ , à X.________, dont le conseil est l'avocat Jacques Matile, Av. des Mousquines 20, 1005 Lausanne,
contre
les décisions de taxation rendues les 2 mai 1988 et 17 mai 1990 par la Commission d'impôt du district de X.________ en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, et la décision sur réclamation rendue le 18 septembre 1990 par la même commission en matière d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1989-1990.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Par acte authentique du 9 mai 1966, B., architecte à Y., C., menuisier à W., et D.________ ont constitué la société anonyme "SI Le I.________ SA", dont le siège est à X.. Le capital social, fixé à Fr. 50'000.--, était divisé en 50 actions au porteur d'une valeur nominale de Fr. 1000.-- chacune, toutes entièrement libérées et réparties à raison de 24 pour B., de 25 pour C.________ et d'une pour D.________.
Par acte de vente du même jour, la société a acquis de E.________ pour le prix de Fr. 275'000.-- la parcelle no 1******** du cadastre de X., au lieu dit "********", d'une surface totale de 2'548 m2, dans le but d'y édifier un bâtiment locatif, dont les deux actionnaires seraient les fournisseurs, de le gérer, de l'administrer, de l'entretenir ou de le transférer conformément à l'art. 2 de ses statuts. Aux dires du notaire A. qui a instrumenté l'acte constitutif de la société et l'acte de vente, celui-ci aurait payé les droits de mutation et fait une avance à B.________ sur l'achat de ses actions pour une somme globale estimée à Fr. 25'000.--.
B. A la suite d'un désaccord survenu entre les deux actionnaires fondateurs majoritaires de la "SI Le I.________ SA", l'architecte B.________ a quitté la société. C., F., architecte, et G.________ se sont portés acquéreurs des 25 actions que ce dernier possédait au sein de la société à raison de 23 actions pour le premier et de chacun une action pour les deux autres. Lors de l'assemblée générale extraordinaire du 9 avril 1970, les actionnaires ont pris acte de la démission de B.________ et ont décidé de porter le capital-actions de la société à Fr. 100'000.- par l'émission de 50 actions nouvelles au porteur de Fr. 1'000.- chacune. Cette opération avait pour but essentiel de donner à la société un capital suffisamment solide pour obtenir les crédits nécessaires à la construction des deux bâtiments locatifs. Ces actions ont été acquises par C.________ qui, conformément à une convention du 1er février 1970 passée avec A.________, les a cédées à ce dernier.
C. Dès le début des années 1970, la "SI Le Pré aux Biches SA" a procédé à la démolition de la maison d'habitation louée jusqu'alors à E.________ et a construit sur la parcelle qu'elle lui avait achetée deux immeubles locatifs; elle les a mis en location dès le 1er janvier 1974. C.________ et A.________ ont financé la construction des deux immeubles locatifs par des prêts à la société de Fr. 500'000.-- et par deux emprunts hypothécaires auprès de la H.________ d'un montant total de Fr. 1'550'000.--. La gérance des immeubles était assurée dans un premier temps par la banque, puis par C.________ personnellement et finalement par la fiduciaire Fiscompta SA. En mars 1974, la parcelle no 1******** a été fractionnée en deux parcelles de respectivement 1'115 m2 et 1'204 m2.
D. A.________ s'est renseigné auprès de la Commission d'impôt du district de X.________ sur le point de savoir si le gain réalisé à l'occasion de la vente de ses actions serait soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers ou au contraire à l'impôt ordinaire sur le revenu. De la lettre qu'il a adressée le 1er mai 1987 à cette autorité, on retire ce qui suit :
" Personnellement, j'ai participé à la création de cette entreprise il y a une vingtaine d'années dans un but expérimental. J'estimais alors que dans la région quelque peu isolée, qu'est celle de X.________, il était important de prendre part à cette affaire, afin de me mettre en mesure de renseigner en connaissance de cause des mandants.
A part quelques honoraires pour la constitution de la société, la création d'une hypothèque et l'établissement de comptes de chauffage, je n'ai jamais perçu dans cette entreprise ni participation en sous-traitance, ni dividende. J'ai investi dans cette construction Fr. 300'000.-- provenant de la vente de titres et de mon travail.
Aujourd'hui, je désire me défaire de cette société, qui n'a que trop duré, parce que dans ma famille après moi, personne ne serait en mesure d'y prendre et y tenir ma place. Toutefois, il n'y a en l'occurence pas urgence, et encore moins péril en la demeure".
Le montant de Fr. 300'000.-- que le recourant déclare avoir investi dans la société est confirmé par plusieurs pièces versées au dossier, à savoir : un relevé établi par la H.________ le 20 mars 1974 indiquant que A.________ a effectué trois versements entre le 16 septembre 1970 et le 11 janvier 1972 pour un montant total de Fr. 200'000.--, un décompte adressé à l'administrateur de la société indiquant l'état des créances à l'égard de cette dernière - telles que notes d'honoraires, frais relatifs à l'établissement de plans de géomètre, au paiement de droits de mutation et du permis de construire - au 7 avril 1970 pour un montant de Fr. 17'867.75 et les différents bilans comparés mentionnant l'état des créances de A.________ envers la société pour un montant variant entre Fr. 273'500.-- au 31 décembre 1975 et Fr. 259'000.-- au 31 décembre 1986.
Quant à C., il a participé financièrement à la société pour un montant total semblable à celui de A. selon les bilans comparés de la société établis depuis sa constitution.
E. Par acte du 4 septembre 1987, C.________ et A.________ ont vendu conjointement à quatre acquéreurs le capital-actions de la "SI Le I.________ SA" pour une somme fixée à Fr. 2'101'473.85, compte tenu d'une valeur des immeubles estimée à Fr. 3'550'000.--.
F. Sur requête de la Commission d'impôt du district de X., A. et C.________ ont déposé le 2 mars 1988, par l'intermédiaire de la fiduciaire Fiscompta S.A., à X., leur déclaration respective pour l'imposition du gain immobilier. Déduction faite du montant du capital-actions, de créances de C. et de A.________ contre la société de Fr. 252'913.70 chacun, de commissions de vente et de diverses impenses, le bénéfice net réalisé dans cette opération s'élève à Fr. 1'388'554.90, ce qui représente un gain immobilier de Fr. 694'200.--, diminué d'une somme de Fr. 1'000.- pour chacun d'eux à titre de frais fiduciaires et d'une somme de Fr. 40'000.- à titre de commission de vente pour C.________.
G. Par décision de taxation du 2 mai 1988, la Commission d'impôt du district de X.________ a informé la fiduciaire Fiscompta S.A., avec copie à C.________ et A.________, qu'elle avait admis sans changement les déclarations pour l'imposition des gains immobiliers, mais qu'elle considérait la vente des deux parcelles comme une opération immobilière réalisée à titre professionnel, de sorte que la part du bénéfice revenant à ses mandants devrait figurer à titre de revenu pour l'année 1987 dans leur prochaine déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 pour être imposé comme tel.
H. Par acte daté du 17 mai 1988, A.________ a recouru contre cette décision en concluant à son annulation et à ce que le bénéfice réalisé soit imposé au titre de l'impôt spécial sur les gains immobiliers au taux de 18 %. Il se plaignait également d'un vice dans la notification de la décision attaquée, point qui n'est cependant plus litigieux aujourd'hui.
C.________ n'a en revanche pas réagi.
I. Le 17 juin 1988, l'Administration cantonale des impôts a maintenu la décision attaquée après avoir considéré que la participation de A.________ aux diverses opérations de la société avec une personne de la branche immobilière (patron d'une entreprise de menuiserie) relevait d'une activité professionnelle accessoire; elle remarquait également que C.________ était un client régulier de l'étude du recourant et que ce dernier avait agi comme notaire pour l'achat de l'immeuble par la société, ainsi que pour obtenir le financement nécessaire à la construction.
J. Le 17 mai 1990, la Commission d'impôt du district de X.________ a notifié au recourant une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1989-1990 arrêtant un revenu imposable à Fr. 461'400.--. Pour l'année de calcul 1987, elle a notamment ajouté au revenu imposable déclaré par le contribuable le gain réalisé dans la vente des actions de la "SI Le I.________ SA".
K. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jacques Matile, A.________ a recouru le 15 juin 1990 contre cette décision en concluant avec dépens à son annulation, le gain réalisé n'étant pas ajouté au revenu de l'année 1987. Les moyens qu'il fait valoir seront repris plus loin dans la mesure utile.
L. Par décision du 24 juillet 1990, la Commission d'impôt du district de X.________ a fixé sur les mêmes bases que l'impôt cantonal et communal l'impôt fédéral direct dû par le recourant pour la période fiscale 1989-1990 et arrêté le revenu imposable à Fr. 457.700.-- (au taux de 458'600).
A.________ a adressé en temps utile une réclamation contre cette décision, en concluant à son annulation et à la réforme de la taxation en ce sens que le gain réalisé lors de la vente des actions de la SI I.________ SA en septembre 1987 n'est pas pris en considération pour le calcul de l'impôt.
A.________ a interjeté recours contre la décision rejetant sa réclamation, rendue le 18 septembre 1990, en concluant, avec dépens, à son annulation.
M. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 19 avril 1991 en concluant au rejet des recours. Elle relève à titre indicatif le fait que A.________ est devenu propriétaire le 19 juillet 1972 d'une parcelle de 1'141 m2, située en zone à bâtir sur le territoire de la Commune de X.________, à la suite d'un échange de parcelles avec cette dernière; quatre mois plus tard, il a en outre acquis une parcelle contiguë de 781 m2 et il a réuni les deux parcelles en question en une nouvelle parcelle. Il l'a vendue le 27 novembre 1985 pour le prix de Fr. 192'200.--, réalisant ainsi un gain imobilier de Fr. 164'030.-, imposé au taux de 18 %.
Dans ses observations complémentaires, le recourant a notamment précisé que la vente de 1985 avait été réalisée dans le but d'acheter à Z.________ un appartement en propriété par étages pour sa fille durant ses études.
N. Le Tribunal administratif, auquel la cause a été transmise conformément à l'art. 62 de la loi sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), a tenu audience le 19 novembre 1991 en présence du recourant et de son conseil, ainsi que des représentants de l'Administration cantonale des impôts, MM. André Sinclaire et Bernard Martin. M. C.________, convoqué comme témoin, ne s'est pas présenté.
A cette occasion, le recourant a produit un dossier de pièces.
et considère en droit :
Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent.
D'après l'al. 2 lit. b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables:
le revenu des activités indépendantes (commerce et industrie, notamment);
le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale.
En application de l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a LI).
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune privée.
Dans l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex. CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal administratif n'entend pas s'écarter de cette pratique et c'est donc à la lumière de cette jurisprudence que doit être examinée la présente espèce, étant rappelé que celle-ci est applicable à la vente d'actions d'une société immobilière (cf ATF 97 I 172 consid. 4a; Archives 41, 115). En outre, le tribunal examinera simultanément les mérites des recours formés en matière d'imposition cantonale et communale, respectivement en matière d'impôt fédéral direct.
3.a) En l'espèce, l'autorité intimée n'a, à juste titre, pas fondé sa décision sur le caractère systématique des opérations. Le tribunal ne saurait toutefois en tirer la présomption inverse; autrement dit, il ne saurait présumer l'existence d'un simple acte de gestion de la fortune privée en présence d'une opération isolée (voir en ce sens ATF 92 I 122, 93 I 288 cités par D. Yersin, op. cit., p. 141, selon lesquels le gain réalisé lors de la vente d'un immeuble peut également représenter le produit d'une activité lucrative lorsqu'il est obtenu dans le cadre d'une opération isolée).
Il y a d'autant moins lieu de raisonner de la sorte que diverses circonstances de fait étayent, indépendamment de ce premier critère, la présomption d'une activité commerciale.
b) Tel est en particulier le cas de la relation entre la profession de chacun des contribuables et le secteur de l'immobilier. Le Tribunal fédéral a en effet admis l'existence d'une telle relation directe lorsque le contribuable exerce un métier du bâtiment. Il n'est pas nécessaire que l'opération ait effectivement procuré du travail à l'entreprise de l'intéressé; il suffit qu'il ait mis à profit dans ce cadre les connaissances qu'il a acquises dans sa profession principale. Peu importe, en outre, qu'il soit indépendant ou salarié d'une entreprise dont il est actionnaire (sur ces points, v. D. Yersin, op. cit., p. 143 s et jurisprudence citée). Or, en tant que menuisier ébéniste, C.________ exerce précisément une profession directement liée au domaine du bâtiment. L'existence d'une relation directe entre sa profession et le commerce d'immeubles peut être admise d'autant plus aisément en l'espèce que le but statutaire de la société consistait expressément dans la réalisation de deux bâtiments locatifs et qu'il visait indirectement à procurer du travail à l'entreprise de ses actionnaires.
Le recourant, notaire de profession, n'exerce certes pas un métier directement lié au secteur de l'immobilier. Cette profession s'en rapproche toutefois par les contacts fréquents que les notaires entretiennent avec les milieux immobiliers; en tant qu'officier public, il est en effet chargé de dresser les actes qui requièrent la forme authentique, dont en particulier tous les actes de transfert de propriété. De par leur profession, les notaires sont donc, à l'instar des avocats, gérants de banque ou fiduciaires, amenés à acquérir des connaissances particulières dans le domaine immobilier, raison pour laquelle le Tribunal fédéral retient généralement une relation indirecte entre ces professions et le commerce d'immeubles (dans ce sens, D. Yersin, op. cit., p. 143 et jurisprudence citée; sur les fiduciaires, v. Archives 33, 273 et CCRI R. Pa. et M. Mé. déjà cité, et plus particulièrement Archives 41, 114 et StE 1991 23.1 Nr 23 s'agissant des notaires).
Le recourant fait cependant valoir qu'il est toujours resté, dans sa pratique, à l'écart des affaires immobilières; en particulier, il n'a pas assumé la gérance des immeubles de la société. Au regard d'un décompte adressé le 7 avril 1970 à l'administrateur de celle-ci, C., il apparaît cependant que A. avait entre 1965 et 1970, soit avant même qu'il devienne actionnaire, fonctionné à plusieurs reprises comme répondant de la société, tant pour des questions fiscales (paiement de droits de mutation) que dans le cadre de la procédure de permis de construire, ainsi que pour encaisser le loyer de l'ancien bâtiment sis sur la parcelle n° 1********. Au demeurant, le recourant a expliqué, notamment à l'audience, que les montants qu'il avait avancés à la société, notamment pour le paiement du droit de mutation, n'étaient pas étrangers à sa décision d'acquérir les actions de la "SI Le I.________ SA". Ces circonstances indiquent donc bien un lien entre son activité professionnelle de notaire et l'investissement précité. La lettre du recourant du 1er mai 1987 (citée dans la partie "Faits", lit. D) le confirme également : en participant à cette opération, il entendait en effet acquérir une expérience en matière immobilière, qui pourrait lui être utile dans sa pratique de notaire.
c) En présence d'un contrat de société simple, il n'est d'ailleurs pas essentiel que tous les sociétaires exercent une profession liée directement ou indirectement au secteur immobilier; il suffit au contraire que tel soit le cas d'un seul des participants au contrat. En effet, la présomption qui découle de la relation entre le métier de celui-ci et le commerce d'immeubles permet d'admettre qu'il poursuit un but lucratif au sein de la société simple; cette présomption rejaillit sur l'ensemble des partenaires, puisque, par définition, ils poursuivent un but commun au sein de la société (art. 530 CO; dans ce sens, D. Yersin, op. cit., p. 143 et jurisprudence citée; voir également CCRI P.-A. Je., du 1.9.1987).
De plus, la jurisprudence a assimilé au cas de la société simple l'hypothèse de la copropriété ou celle de la propriété commune, pour autant que ce régime ne résulte pas du droit de famille ou du droit successoral (Archives 28, 387).
Le recourant, il est vrai, conteste l'existence d'un tel contrat de société simple. S'agissant d'une société immobilière ne groupant que deux actionnaires, on pourrait sans doute considérer, à l'instar de la solution retenue en matière de copropriété, que cette situation est analogue à celle d'une société simple et appelle dès lors l'application de la jurisprudence précitée au gain réalisé lors de la vente des titres de cette société. Quoi qu'il en soit, l'existence de la "SI Le I.________ SA" n'exclut nullement la conclusion d'un contrat de société simple entre les actionnaires, contrat "doublant" le cadre juridique de la société anonyme (Etienne Poltier, Les entreprises d'économie mixte, étude de droit suisse et de droit comparé, ch. 812.1 et 2, concernant les sociétés de partenaires, p. 236 et les références citées; dans le même sens, CCRI P.-A. Je., du 1.9.1987). Dans le cas d'espèce, le tribunal retient que C.________ et le recourant étaient bien liés par un tel contrat. La convention du 1er février 1970, qui portait sur la répartition du capital-actions par moitié entre chacun d'eux en vue de l'augmentation de celui-ci, en constituait l'amorce. Par la suite, A.________ et C.________ ont financé, à parts sensiblement égales, la construction de deux immeubles locatifs sur le bien-fonds de la "SI Le I.________ SA". Il s'agit là de prestations fournies par les intéressés indépendamment des obligations découlant pour eux de leur qualité d'actionnaires; elles ont été versées pour assurer la réalisation d'un but commun, ce qui correspond précisément à la définition du contrat de société simple (art. 530 CO).
Ainsi, malgré les dénégations du recourant, force est en l'espèce de retenir l'existence d'une société simple, conclue entre C.________ et lui.
d) Enfin, la nature de l'activité déployée pour réaliser l'opération immobilière considérée joue également un rôle important; ainsi, si cette activité se rapproche, par différents aspects, de celle que déploie un commerçant d'immeubles, cet élément plaidera pour l'admission d'une activité professionnelle. Constituent des indices à cet égard le recours à des fonds étrangers importants - tel est le cas en l'espèce, puisque de l'aveu même du recourant, les fonds propres des actionnaires n'ont représenté que le 27 % des fonds investis dans le financement de la construction - , la mise en valeur des immeubles acquis ou encore la brièveté de l'opération (dans ce sens, D. Yersin, p. 145 s et jurisprudence citée).
Le recours à la forme juridique d'une société anonyme immobilière constitue un autre indice qui va dans le même sens, d'autant qu'elle a trait à la construction de deux immeubles locatifs, soit à une opération immobilière relativement importante.
e) Le recourant conteste avoir eu l'intention de réaliser un gain; il prétend simplement avoir voulu sauver l'avance initiale faite à l'architecte B.________ en lui reprenant ses actions. S'il a vendu ses titres en 1987, c'est uniquement afin de régulariser sa situation financière en vue de sa retraite et de sa succession.
En réalité, A.________ ne s'est pas contenté d'acquérir des actions de la "SI Le I.________ SA" pour couvrir les avances qu'il avait faites; il a encore investi par la suite plus de Fr. 200'000.- pour la réalisation du projet initial de cette société. Ce faisant, il ne visait pas à s'assurer un logement pour lui-même, ce qui aurait pu constituer une circonstance de nature à affaiblir la présomption qui se dégage de l'examen des autres critères définis par la jurisprudence (v. dans ce sens, ATF 112 Ib 79, Archives 57, 209). Cela étant, on ne saurait admettre comme établi le fait que l'investissement consenti par le recourant ne reposait pas sur l'intention de réaliser un gain. La politique de la "SI Le I.________ SA", définie en commun par les actionnaires et consistant à ne pas distribuer de bénéfices (lesquels auraient été imposables comme revenus), ne saurait démontrer à elle seule l'absence d'une telle intention.
f) En définitive, il résulte clairement de l'examen des critères essentiels dégagés par la jurisprudence que la mise en valeur de parcelle acquise par la "SI Le I.________ SA" par la réalisation de deux immeubles locatifs, puis par la vente du capital de cette société, dépasse, bien qu'il s'agisse d'une opération isolée, le cadre de la simple administration de la fortune privée (ATF 96 I 655; 97 I 167; Cagianut/Höhn, op. cit., ibidem). Dans ces conditions, le Tribunal administratif retient que l'opération immobilière litigieuse présente un caractère commercial, le bénéfice réalisé dans ce cadre devant être considéré comme un revenu et être imposé comme tel. La décision du 2 mai 1988 ne peut dès lors qu'être confirmée, ce qui conduit au rejet des recours interjetés tant contre cette décision que contre les décisions subséquentes en matière d'impôt cantonal et communal, respectivement en matière d'impôt fédéral direct qui tiennent compte du gain réalisé dans le calcul du revenu de l'année fiscale 1987.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. a) Les recours interjetés en matière d'impôt cantonal et communal contre les décisions rendues par la Commission d'impôt du district de X.________ les 2 mai 1988 et 17 mai 1990 sont rejetés.
b) Les décisions précitées sont maintenues.
II. a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision sur réclamation rendue le 18 septembre 1990 par la Commission d'impôt du district de X.________ est rejeté.
b) La décision précitée est maintenue.
III. Un émolument de Fr. 2'000.-- est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 17 mars 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A.________, par l'intermédiaire de son conseil l'avocat Jacques Matile, Av. des Mousquines 20, 1005 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district, à X.________,
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.
Annexe pour le recourant : un bulletin de versement
Le chiffre II du dispositif ci-dessus peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les trente jours dès la notification du présent arrêt.