canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 14 mai 1992
sur le recours interjeté par la Fondation des époux A.________ , à Y.________, dont le conseil est l'avocat Bernard Geller, ch. de Primerose 2, 1001 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 18 septembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Par acte du 25 mai 1970, A.________ a acquis en propriété par étages la parcelle no 1526 sise, à X.________, et représentant une part de 173/1000 de la parcelle de base 1382 avec droit exclusif sur un appartement de 343 m2 situé au premier étage. Le prix d'achat fixé à Fr. 168'000.-- comprenait également l'usage d'un garage et d'une cave.
Au décès de A.________ en date du 7 mai 1974, Mme A.________ a été instituée unique héritière des biens de son époux à charge pour elle de léguer à sa mort une somme de Fr. 39'570.60 en faveur de la Fondation des époux A.. Cette fondation, instituée par A. dans son testament, a pour but d'honorer par un prix de Fr. 5'000.-- ou plus, un musicologue, si possible de condition modeste, romand ou résidant en Suisse romande depuis vingt ans au moins, ayant écrit en français un ouvrage sur la musique et les musiciens. A défaut, le prix pourra être décerné à l'auteur d'un livre sur le théâtre, voire à un compositeur pour l'ensemble de son oeuvre.
Après examen des différentes clauses testamentaires, l'autorité fiscale a reconnu le but d'utilité publique de la Fondation des époux A.________ et a admis, par décision du 7 novembre 1975, de la faire bénéficier de l'exonération des impôts directs prévue à l'art. 15 alinéa 1 lettre f de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
B. Mme A.________ est décédée le 6 février 1989. Dans son testament olographe daté du 29 novembre 1975, elle a procédé à différents legs pour un montant total de Fr. 32'700.-- et institué la Fondation des époux A.________ seule et unique héritière du surplus de ses biens qui comprenaient notamment l'appartement sis à l'avenue B., à X.. Il ressort du dossier que la défunte a séjourné à la fin de sa vie dans un hôpital, mais qu'elle conservait tout son mobilier dans l'appartement aliéné, libre de tout droit de bail, à l'exception du garage qui était loué à un tiers pour un prix mensuel de Fr. 90.--.
C. Par vente aux enchères publiques du 20 juin 1990, la Fondation des époux A.________ a aliéné l'appartement qu'elle avait hérité à l'Avenue B., à X., pour la somme de Fr. 424'200.--.
D. Sur requête de l'Administration cantonale des impôts, la Fondation des époux A.________ a déposé le 18 octobre 1990, par l'intermédiaire du notaire Pierre Rochat, à Lausanne, la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers en indiquant un gain imposable de Fr. 347'000.--. Dans la mesure où l'appartement aliéné contenait la collection d'oeuvres d'art et le mobilier de la Fondation, dont, suivant ses allégations, Mme A.________ avait l'usufruit, elle a demandé à être mise au bénéfice du taux réduit de 12 %.
E. Par décision de taxation du 22 octobre 1990, l'Administration cantonale des impôts a admis la déclaration sans changement et établi un bordereau de contribution frappant ce gain immobilier au taux de 18 %.
F. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Bernard Geller, la Fondation des époux A.________ a adressé en temps utile un recours contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation et à la réforme de la taxation en ce sens que l'impôt sur les gains immobiliers est arrêté sur la base du taux réduit de 12 % à un montant de Fr. 41'640.-- d'impôt, corrigé par la suite à Fr. 44'520.--, au lieu de Fr. 62'460.--.
Le recours précité, traité comme réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI a été rejeté par décision du 18 septembre 1991. La Fondation a recouru contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation. Dans le délai imparti à cet effet, elle a effectué l'avance de frais requise, par Fr. 1'800.--.
G. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 20 décembre 1991 en concluant au rejet du recours.
H. Le Tribunal administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.
et considère en droit :
Dans un arrêt relativement ancien, mais dont il n'y a pas lieu de s'écarter, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts a admis que l'exonération prévue par l'art. 15 al. 1 lit. f LI se limitait à l'imposition de la fortune et du revenu proprement dit et ne s'étendait pas aux gains immobiliers qui sont frappés par une catégorie d'impôts distincte, soumise à des règles propres qui diffèrent des normes applicables à l'impôt ordinaire sur le revenu (RDAF 1968, p. 200). Cette solution est au demeurant conforme à la jurisprudence du tribunal qui veut que les règles à caractère exceptionnel soient interprétées de manière restrictive (Tribunal administratif, arrêt FI 91/24, du 25 novembre 1991). Le fait que l'institution recourante ait bénéficié de cette exonération n'entraîne donc pas ipso iure son exonération de l'impôt sur les gains immobiliers.
Cette solution correspond au surplus à celle que prévoit l'art. 23 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs cantonaux et communaux (LHID), dont l'entrée en vigueur est fixée au 1er janvier 1993 (FF 1990 III 1680).
A cela s'ajoute le fait que l'art. 41 LI ne prévoit pas l'exonération des fondations d'utilité publique de l'impôt sur les gains immobiliers. Or, en l'absence d'une base légale expresse, on ne saurait admettre l'exonération de la Fondation des époux A.________ (voir en ce sens, ATF 103 Ia 34, JT 1979 I 105; ATF 103 Ia 505, JT 1979 I 362; sur ce point, v. aussi Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, Archives 60, 1ss, spéc. p. 13 ss et réf.).
Reste ainsi seule litigieuse la question du taux applicable au gain réalisé lors de la vente de l'appartement que la Fondation des époux A.________ possédait en propriété par étages au chemin B., à X..
"L'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice d'une activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Il est désormais admis, conformément à l'ancienne pratique des autorités fiscales et à la volonté du législateur, d'accorder le taux réduit également aux héritiers qui aliènent l'immeuble successoral (CCRI T. Ga., du 15 novembre 1990, publié dans RDAF 1990, p. 503); il faut cependant que ce dernier ait été principalement affecté à l'habitation du défunt de son vivant et que les héritiers ne l'aient pas affecté, depuis le décès, à un usage incompatible avec l'habitation, par exemple en cas de location à des tiers ou en cas d'affectation à un usage commercial.
En l'espèce, il n'est pas sérieusement contesté que l'appartement aliéné par la recourante remplirait les conditions d'affectation posées à l'art. 51 LI; la défunte l'a habité personnellement jusqu'à son hospitalisation sans pour autant le louer par la suite et la recourante ne l'a pas affecté, jusqu'à sa vente en juin 1990, à un usage incompatible avec l'habitation, l'appartement abritant certains actifs de la fondation. Le fait que le garage ait été loué à un tiers n'est pas déterminant pour nier l'affectation à titre principal de l'appartement à l'habitation. En effet, examinée tant sous le critère de la proportion entre la valeur locative de l'appartement et le rendement brut total de l'immeuble que sous l'angle de la surface occupée par le propriétaire par rapport à la surface totale de l'immeuble, l'affectation principale de l'immeuble restait à première vue compatible avec l'habitation (voir différents cas d'application dans RDAF 1969, p. 153; RDAF 1970, p. 257; CCRI F. B. et C., du 19.5.1970; CCRI L. Sch., du 25.6.1979, P. Wa., du 24.11.1982, F. Do., du 9.4.1991, R. Gu., du 26.8.1991, L. et C. Hu., du 17.12.1991).
L'Administration cantonale des impôts estime pour sa part que l'extension du bénéfice du taux réduit aux personnes morales héritières ne se déduit ni du texte légal, ni des travaux préparatoires et ne saurait pour cette raison être admise. La recourante considère en revanche que le bénéfice du taux réduit s'applique également aux personnes morales même si une occupation physique de l'appartement acquis par succession est impossible.
a) La solution retenue dans l'arrêt publié à la RDAF 1990, p. 503, repose sur une interprétation essentiellement historique de l'art. 51 al. 3 LI (cf. rapport de la Commission du grand Conseil, reproduit au consid. 1b de l'arrêt). Ce rapport ne donne toutefois aucune précision relative à la notion d'héritier susceptible de bénéficier du taux réduit, pas plus que sur la rédaction choisie pour la seconde phrase de cette disposition.
Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 1983, l'art. 51 al. 3 LI accordait le bénéfice du taux réduit, alors fixé à 10 %, à des conditions identiques à celles qui doivent être réunies aujourd'hui s'agissant de l'aliénation de maisons familiales (BGC, automne 1962, p. 515-520, amendement Michaud), par quoi il fallait entendre l'aliénation de "maisons habitées par leur propriétaire" (ibidem, p. 519). En 1982, le Grand Conseil a été saisi d'un projet de loi tendant notamment à supprimer l'application du taux réduit pour les maisons familiales en raison de la relative inefficacité de cette mesure pour encourager la propriété familiale et de la diffculté à définir précisément la notion de maison familiale (BGC, printemps 1982, p. 716 et 747). La Commission parlementaire, suivie par la majorité du Grand Conseil, a refusé de supprimer ce privilège des propriétaires de maisons familiales, mais l'ajustement rédactionnel opéré était censé pallier les difficultés d'application des termes "maisons familiales" (v. rapport de la commission parlementaire, cité in extenso sur ce point dans l'arrêt W. L. publié dans RDAF 1987, p. 372; sur les difficultés présentées par le texte antérieur, v. BGC, printemps 1982, p. 716, qui reproduit l'exposé des motifs à ce sujet); les termes choisis ont été calqués sur ceux de l'art. 46 bis al. 5 LI, qui a trait au réinvestissement. Cette solution était judicieuse puisqu'elle permettait une jurisprudence uniforme dans l'application de ces deux dispositions et dans la définition de la notion d'"immeuble principalement affecté à l'habitation".
b) Les travaux préparatoires de 1962, puis de 1982, donnent en revanche quelques indications, assez floues il est vrai, sur le but poursuivi par le taux réduit : il s'agit d'accorder un privilège à la propriété familiale, voire de favoriser l'accès par les familles à la propriété de leurs maisons d'habitation, puis plus largement de leur logement (v. not. exposé des motifs, BGC printemps 1982, p. 716 et 747).
S'agissant des héritiers, l'idée du législateur était d'accorder ce privilège aussi aux autres membres de la famille susceptibles de faire de l'immeuble hérité leur logement principal (art. 51 al. 3, première phrase, par analogie et la référence constante aux "maisons familiales"). L'extension du bénéfice du taux réduit aux personnes morales héritières, qui ne comptent pas parmi les membres de la famille du défunt, ne serait à cet égard pas conforme à l'objectif du législateur qui est de favoriser la propriété familiale et l'accession à celle-ci, alors même qu'elles maintiendraient la vocation non commerciale des locaux. A cela s'ajoute le fait que le Grand Conseil paraît avoir voulu, pour l'essentiel, conserver en 1982 les solutions qui prévalaient auparavant, sous réserve de précisions rédactionnelles; or, la jurisprudence rendue en application de la loi de 1962 excluait du cercle des personnes susceptibles de bénéficier du taux réduit les personnes morales au motif que le rapport personnel entre le contribuable et l'immeuble, sous la forme d'une occupation réelle de ce dernier, fait défaut (v. ainsi RDAF 1972, p. 210).
c) Le principe de l'égalité de traitement ne fait pas obstacle à des solutions différentes pour les personnes physiques ou morales, s'agissant de problèmes liés à la propriété de logements (voir RDAF 1972, 210, déjà cité; voir également CCRI feu P.-A. Fa., du 15.11.1990, où le bénéfice du taux réduit a été refusé au contribuable qui avait interposé entre son exploitation horticole et ses terrains l'écran d'une personne morale; selon la Commission cantonale de recours, l'existence d'une personne morale ne permettait plus de considérer qu'on se trouve en présence du type d'exploitation que le législateur avait en vue de faire bénéficier du taux réduit).
d) Enfin, faute de pouvoir s'appuyer sur une disposition de la loi ou sur une volonté claire du législateur, l'extension du bénéfice du taux réduit aux héritiers personnes morales reviendrait à accorder à la recourante un privilège fiscal en l'absence d'une base légale, ce que la jurisprudence du Tribunal fédéral exclut en principe (ATF 103 Ia 34, JT 1979 I 105; ATF 103 Ia 505, JT 1979 I 362 déjà cités). Cette solution est également conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (voir s'agissant des dispositions sur le réinvestissement, RDAF 1977, p. 255; RDAF 1979, p. 292; CCRI B. Ma., du 25.6.1985; arrêt FI 91/24, déjà cité).
Quand bien même l'application du taux réduit permettrait en l'espèce à la recourante d'affecter le montant de l'impôt ainsi économisé à la réalisation de son but d'utilité publique, le but attaché par le législateur au bénéfice du taux réduit commande en définitive de réserver ce privilège aux seuls héritiers membres de la famille du défunt. La décision attaquée doit en conséquence être maintenue.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 18 septembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de Fr. 1'800.-- est mis à la charge de la recourante, cette somme étant compensée avec le dépôt de garantie effectué en procédure.
Lausanne, le 14 mai 1992/sg
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante, par l'intermédiaire de son conseil l'avocat Bernard Geller, ch. de Primerose 2, 1001 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires.