CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 décembre 1997
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________, représenté par Philippe Gueissaz Appoint Services, rue Bellefontaine 8, 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 2 décembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts (gain immobilier, revenu professionnel - impôt cantonal et communal).
Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Jean-Paul Kaeslin et Roland Lavanchy, assesseurs. Greffière: Mlle Nathalie Krieger
Vu les faits suivants:
A. Le 2 décembre 1991, l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision sur réclamation dont la teneur est la suivante:
A. Monsieur A.________ exploite en qualité de propriétaire un domaine agricole à X.________. A titre accessoire, il a également assumé au sein de cette même commune différents mandats politiques.
B. Par acte notarié du 20 octobre 1988, M. A.________ a acquis aux côtés de M. B.________ et de M. C.________ en copropriété, à raison d'un tiers chacun, la parcelle No 1********, "********", sise sur la commune de D.________, d'une surface de 3'970 m2, en pré-champs (3/4) et bois 1/4). Le prix payé au vendeur domicilié à Zurich était de 320'000 francs.
Cette opération a été financée au moyen d'un emprunt hypothécaire d'un montant total de 400'000 francs (grevant la parcelle ci-dessus) auprès de la Caisse d'Epargne et de Crédit à Avenches. Ces facilités de crédit étaient octroyées par deux lettres du 19 octobre 1988 à MM. A., B. et C.________, en qualité de débiteurs solidaires.
C. Par acte notarié du 11 novembre 1988, MM. A., B. et C.________ ont vendu la parcelle No 1******** précitée acquise le 20 octobre 1988 aux trois fils de E.________, tous trois domiciliés à ********. Le prix de vente était fixé à 660'000 francs dans l'hypothèse où la ligne de haute tension traversant la parcelle vendue était déplacée par les Entreprises électriques fribourgeoises et dans le cas contraire à 500'000 francs; la différence (160'000 francs) était consignée auprès du notaire, puis par remise d'une garantie bancaire aux vendeurs (selon modification d'acte de vente du 25 janvier 1989).
D. La déclaration pour l'imposition des gains immobiliers remplie par M. C.________ le 30 mars 1989 et signée par M. A.________ faisait ressortir un gain immobilier total de 163'194 francs (compte tenu du produit d'aliénation de 500'000 francs), soit 54'398 francs par partenaire (163'194 / 3).
E. En date du 31 mai 1989, la Commission d'impôt du district d'Avenches, retenant le prix de vente de la parcelle No 1******** de 660'000 francs, a arrêté le gain immobilier total à 323'194 francs et la part à ce gain de M. A.________ à 107'731 francs.
Il était encore précisé que ce bénéfice était imposable en vertu de l'art. 20, al. 2, lettre b, LI et devrait être inclus dans la prochaine déclaration fiscale 1989-1990. Compte tenu de la réserve relative au versement de la somme de 160'000 francs (déplacement de la ligne à haute tension), la taxation de la période fiscale 1989-1990 serait provisoire jusqu'à la liquidation de cette affaire.
F. M. A.________ a déposé le 23 octobre 1989 la déclaration d'impôt 1989-1990; le gain immobilier de 107'731 francs découlant de la vente de la parcelle No 1******** n'a pas été déclaré comme revenu, mais était mentionné sous la rubrique "Justification de l'évolution du revenu et de la fortune".
Le 12 décembre 1989, l'autorité fiscale a effectué une taxation provisoire de la période 1989-1990; a été ajouté au revenu déclaré en 1988 le bénéfice réalisé lors de la vente du 11 novembre 1988 de la parcelle No 1******** de 107'731 francs.
G. Suite à la libération effective en faveur de MM. A., B. et C., du montant de 160'00O francs relatif au prix de vente de la parcelle No 1********, la Commission d'impôt du district d'Avenches a rectifié le 1er mars 1991 la part de M. A. au bénéfice immobilier total arrêté à 319'194 francs (adjonction de 4'000 francs à titre d'impenses), soit 106'398 francs. Il était à nouveau précisé que ce bénéfice était imposable en vertu de l'art. 20, al. 2, lettre b, LI et serait inclus dans la déclaration fiscale 1989-1990.
Le 1er mars 1991, la Commission d'impôt du district d'Avenches a notifié à M. A.________ une décision de taxation définitive fixant. au niveau de l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour 1989 et 1990, le revenu imposable à (...)
H. M. A.________ a formé réclamation le 25 mars 1991 contre la décision précitée; il conclut à l'application des dispositions de la LI relatives à l'impôt sur les gains immobiliers pour le bénéfice réalisé lors de la vente du 11 novembre 1988 en raison du fait qu'il n'est pas un professionnel de l'immobilier.
En réponse à la lettre du 12 avril 1991 de l'Administration cantonale des impôts justifiant de manière détaillée la décision de taxation du 1er mars 1991, le prénommé a répondu le 26 avril 1991 maintenir sa réclamation et désirer être entendu.
Enfin, lors de l'entretien du 4 juillet 1991 dans les bureaux de l'administration, M. A.________ a déclare à nouveau maintenir sa position.
et considère en droit
Formé par acte écrit et motivé dans le délai légal prévu à l'article 101 LI, le pourvoi est recevable.
Selon l'art. 20, al. 1, LI, l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent. D'après l'alinéa 2, lettres b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables :
le revenu des activités indépendantes (commerce, industrie, etc.),
le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale, ainsi que les bénéfices de réévaluation.
L'art. 40, al. 1, LI prévoit que l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. Selon l'art. 41, al. 1, lettre a, LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton.
Il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles, lorsque le contribuable procède, à titre principal ou accessoire, à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement avec l'intention d'obtenir un gain (ATF 92 I 122)."
S'agissant des opérations isolées. le Tribunal fédéral a précisé que le "gain issu d'une telle opération tombe sous le coup de l'art. 21. al. 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeuble en raison de sa nature et de son importance (ADFS 33, 35; 35. 459; RO 96 1 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple. constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (ADFS 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
En outre, les nombreux critères posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral pour déterminer s'il y a , dans un cas déterminé, commerce professionnel d'immeubles, doivent être examinés à la lumière de l'ensemble des circonstances du cas (RDAF 82, 32). Ces critères, qui n'ont pas tous la même portée, sont notamment la fréquence des opérations; la participation à une société de personnes; la relation avec l'activité du contribuable; la durée de possession; le mode de financement; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
En l'espèce, il n'est pas contesté que l'opération immobilière réalisée sur la parcelle No 1******** par M. A.________ constitue pour ce dernier une opération isolée.
Compte tenu de ce fait, il convient néanmoins de remarquer que les circonstances dans lesquelles ont eu lieu l'opération immobilière en question révèlent l'existence d'une activité à but lucratif. En effet, cette opération menée en association avec une personne active dans la branche fiduciaire (M. C.), financée par des fonds étrangers (voir en fait, lettre B), a permis à M. A. et à ses partenaires de réaliser en vingt jours un gain substantiel (voir en fait, lettres D et G).
S'agissant du critère de la "participation à une société de personnes", M. A.________ s'est associé pour réaliser cette opération immobilière à M. B., commerçant, et à M. C., lequel exploite la fiduciaire Fidaco (SA), à Morges. C'est par le biais de la profession de ce dernier qu'est établie la relation indirecte avec le commerce d'immeubles (ADFS 33, 273).
Ainsi, en présence d'un contrat de société simple (art. 530 CO) - lequel régi les relations entre les trois partenaires précités dans l'affaire immobilière en cause - "il n'est pas essentiel que tous les sociétaires exercent une profession liée directement ou indirectement au secteur immobilier; il suffit au contraire que tel soit le cas d'un seul des participants au contrat. En effet, la présomption qui découle de la relation entre le métier de celui-ci et le commerce d'immeubles permet d'admettre qu'il poursuit un but lucratif au sein de la société simple; cette présomption rejaillit sur l'ensemble des partenaires, puisque, par définition, ils poursuivent un but commun au sein de la société" (arrêt de la CCR du 15.7.1991 et références citées).
La décision de taxation du 1er mars 1991 qualifiant l'opération immobilière litigieuse de commerciale et imposant au titre de revenu le gain réalisé dans ce cadre doit être confirmée à la lumière de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée.
Par ces motifs, l'administration cantonale des impôts
décide
La dernière page de cette décision précisait, outre les destinataires de celle-ci, ce qui suit :
"Elle peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif. Le recours doit être déposé auprès de l'autorité qui a statué ou de l'autorité de recours dans les trente jours suivant la communication de la décision attaquée; il doit être daté et signé par le recourant ou son mandataire et contenir :
un exposé des faits,
les motifs du recours,
les conclusions.
Il sera accompagné des pièces utiles, en particulier de la décision attaquée et, le cas échéant, de la procuration du mandataire."
Une décision presque identique a été notifiée à B.. Elle précise que ce dernier exploite en raison individuelle à Y. (commune de D.________) un commerce de quincaillerie, ménage, alimentation, graine fourragères, peinture, etc. et qu'il assume également au sein de cette commune un mandat politique.
J. A la suite de cette décision, le représentant du recourant, qui est un mandataire professionnel offrant ses service en matière de conseils, expertise et assistance en fiscalité, gestion et comptabilité, a adressé au Tribunal administratif une lettre du 3 janvier 1992 dont la teneur est la suivante:
"Monsieur le Président,
J'agis en qualité de mandataire de M. A.________ qui vient de me consulter. Il m'a chargé de défendre ses intérêts et de le représenter auprès de qui de droit dans le cadre d'une décision de taxation définitive rendue le 1er mars 1991 par la commission d'impôt du distrct d'Avenches.
Je constate en fait
A. que M. A.________ a formé réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts contre la décision de taxation précitée.
B. que l'Administration cantonale des impôts a décidé, en date du 2 décembre 1991, de rejeter la réclamation formée.
C. que cette décision a été communiquée au réclamant sous pli recommandé.
Après examen de cette décision, nous vous informons que, au nom de notre mandant, et conformément à l'art. 104 des nouvelles dispositions légales en matière de procédure de réclamation et de recours au plan fiscal, nous formons recours auprès de votre instance contre le rejet de la réclamation précité et subséquemment contre la décision de taxation aussi précitée.
Compte tenu de la période des Fêtes et de la complxité du dossier, je vous saurais gré de bien vouloir nous accorder un délai au 10 février 1992 afin de déposer
un exposé des faites plus complet,
un exposé des motifs et des conclusions.
Quant à la procuration, elle vous parviendra sous 8 jours.
Enfin, nous vous remettons d'ores et déjà copie de la décision attaquée.
Je reste dans l'attente de vos nouvelles et je vous remercie de votre sollicitude. Je vous prie de croire, Monsieur le Président, à l'expression de mes sentiments distingués.
APPOINT SERVICES
Ph. Gueissaz, con. fiscal"
Un recours presque identique a été déposé au nom de B.________.
K. Le recourant a été interpellé par l'intermédiaire de son mandataire sur la recevabilité du recours compte tenu de l'absence de motif invoqué. Il s'est déterminé par lettre du 20 janvier 1992 accompagnée d'un mémoire de recours concernant le fond du recours. Des écritures presque identiques ont été déposées au nom de B.________. L'autorité intimée a été invitée à transmettre son dossier pour permettre l'examen de la recevabilité du recours.
L. Le Tribunal a délibéré à huis clos en date du 31 mars 1992.
Le Tribunal des assurances est intervenu pour s'enquérir de l'aboutissement de la procédure concernant A.________ par diverses lettres et par téléphone.
La caisse de compensation AVS de l'AQS est intervenue pour s'enquérir de l'aboutissement de la procédure concernant B.________ par diverses lettres et par un téléphone attirant l'attention sur le risque de lacune des cotisations AVS.
Les parties ont été informées le 16 décembre 1997 que l'arrêt serait notifié d'ici la fin du mois.
Considérant en droit:
Les dossiers des recours interjetés par A.________ (FI 92/002) et B.________ (FI 92/003) étant pratiquement identiques, on peut se demander si les causes n'auraient pas dû être jointes. Cependant, le tribunal a délibéré sans procéder à cette jonction et il ne peut plus se réunir dans la même composition pour décider de cette jonction ensuite de la démission d'un des assesseurs. Il y donc lieu de rendre deux arrêts, étant précisé que l'état de fait et les considérants qui suivent y sont identiques.
Depuis l'entrée en fonction du Tribunal administratif le 1er juillet 1991, l'art. 104 al. 2 LI à la teneur suivante :
"Le recours s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la notification de cette décision. Les articles 80 à 83 b sont applicables."
L'art. 83 LI prévoit notamment que les délais fixés par la loi ne peuvent pas être prolongés et que les délais impartis par l'autorité peuvent être prolongés, s'il existe des motifs sérieux et que la demande de prolongation est présentée dans le délai.
L'art. 104 al. 2 LI est une disposition spéciale qui déroge à la règle générale du recours dit "à double détente" instauré par la LJPA dans sa teneur initiale du 18 décembre 1989, dont l'art. 31 prévoyait ce qui suit:
"Le recours s'exerce dans les dix jours à compter de la communication de la décision attaquée, par acte écrit, non motivé, daté et signé par le recourant ou son mandataire, remis à l'autorité qui a statué ou à celle qui est compétente pour en connaître.
Il doit être validé par le dépôt à la même adresse, dans les vingt jours à compter de la communication de la décision attaquée, d'un mémoire daté et signé et contenant :
un exposé sommaire des faits,
les motifs du recours,
les conclusions.
Ce mémoire est accompagné des pièces utiles, en particulier de la décision attaquée et de la procuration du mandataire. Les avocats et les agents d'affaires brevetés pratiquant dans le Canton de Vaud peuvent signer les recours sans procuration. Ils justifient de leur pouvoir s'ils en sont requis."
En l'espèce, la décision sur réclamation du 2 décembre 1991 a été notifiée au recourant avec une indication des voies de recours qui rappelle l'exigence d'un mémoire motivé dans les trente jours selon l'art. 104 al. 2 LI et qui, quant à la forme de ce recours, reprend pour l'essentiel les exigences de l'art. 31 al. 2 et 3 LJPA. Il n'y pas lieu d'examiner ici les conséquences que pourrait avoir la violation de chacune de ces exigences, du moins pour celles dont on ne retrouve pas la base légale à l'art. 104 LI. En revanche, force est de constater que l'acte déposé par le mandataire du recourant le 3 janvier 1992 est une simple déclaration de recours dépourvue de motifs. Il faut donc examiner quelles sont les conséquences de cette absence de motifs.
b) Les mêmes règles régissent la procédure de recours en matière d'impôt fédéral direct, qui n'est pas applicable en l'espèce mais peut utilement servir de comparaison. Selon l'art. 106 al. 2 AIFD, le recours s'exerce par écrit dans les trente jours. En outre, par renvoi de l'art. 106 al. 3 AIFD à l'art. 101 AIFD, le contribuable doit, dans son recours, exposer clairement ses propositions de modification, ainsi que les faits à l'appui et les preuves; une fin de non-recevoir est opposée au recours d'ordre général et ne motivant pas les propositions qui y sont faites.
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral et la doctrine, le texte clair de l'art. 101 AIFD exclut que l'on se borne à annoncer le recours durant le délai légal, en demandant une prolongation de délai pour déposer conclusions et motifs. Le délai de recours de trente jours est un délai légal de forclusion qui ne peut, par principe, être prolongé (Archives 55 p. 391, cons 2 a et les nombreuses références citées; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. 1985, p. 464 s.; Jung/Agner, Ergänzungsband 1989, p. 115). Même si les exigences quant à la motivation du recours ne sont pas très élevées, les motifs doivent néanmoins être fournis avant l'échéance du délai de recours (Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 2e éd. 1972, rem. 3 ad. 101 AIFD). En matière de recours de droit administratif, la jurisprudence admet qu'un délai complémentaire peut être accordé si la motivation est peu claire mais le délai supplémentaire ne peut pas servir à compléter une motivation dont le contenu est insuffisant (ATF 118 Ib 134, 112 Ib 635; une solution analogue ressort d'ailleurs de l'art. 35 LJPA dans sa teneur initiale de 1991, mais on précisera ici que le tribunal n'a pas examiné ici la nouvelle teneur de l'art. 35 LJPA entrée en vigueur le 1er mai 1996).
c) En droit cantonal, l'art. 104 al. 2 LI prévoit que le recours s'exerce par acte écrit et motivé. Cette exigence n'est pas nouvelle car avant le 1er juillet 1991, date de l'entrée en vigueur de la loi sur la juridiction et la procédure administratives et des différentes novelles qui l'accompagnaient, elle était formulée par l'art. 101 al. 1 LI. Il n'y pas lieu de l'interpréter différemment des règles correspondantes de l'AIFD, qui concordent d'ailleurs avec les règles générales de la procédure administrative.
Dans un cas où un contribuable, dont la déclaration avait été modifiée par l'autorité, avait simplement déclaré "s'opposer" à ces modifications, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avait admis que l'exigence de motivation était remplie en considérant qu'en écrivant qu'il recourt, le contribuable avait implicitement conclu au maintien de sa déclaration, l'objet du recours étant ainsi suffisamment défini (RDAF 1980 p. 348 et - derechef - 420). Cet arrêt confond deux exigences différentes qui sont d'une part la formulation des conclusions du recours (à savoir, dans l'affaire jugée par la commission de recours, la demande d'une taxation conforme à la déclaration) et d'autre part l'exigence d'une motivation du recours, totalement inexistante dans le cas jugé par la Commission de recours. Il est vrai toutefois que les exigences en matière de motivation ne peuvent guère être élevées en présence d'une décision non motivée, ce qui était le cas d'une partie des points litigieux dans l'espèce jugée par la commission. Tel n'est cependant pas le cas dans la présente cause, où la décision attaquée contient de manière très claire et complète un état de fait, des considérants en droit et un dispositif. Dans un tel cas, l'absence totale de motivation du recours ne respecte pas l'art. 104 LI. On ne peut pas non plus considérer que le recourant ignorait la teneur des dispositions applicables (comme dans l'arrêt FI 91/020 du 7 février 1992 concernant une contribuable non domiciliée dans le canton à qui la teneur de l'ancien art. 101 LI n'avait pas été communiquée) car la décision attaquée a fourni des indications détaillées sur la voie de droit ouverte au recourant qui était d'ailleurs assisté d'un mandataire professionnel.
Vu ce qui précède, il faut s'en tenir, pour interpréter l'art. 104 al. 2 LI, aux règles générales de la procédure administrative, qu'on retrouve d'ailleurs en droit de l'impôt fédéral direct, selon lesquelles un recours ne peut être considéré comme motivé
Il est vrai que le mandataire du recourant a demandé un délai au 10 février 1992 pour déposer un exposé des faits, les motifs et les conclusions du recours mais il perd de vue que l'art. 104 al. 2 LI concernant la procédure de recours renvoie notamment à l'art. 83 LI en vertu duquel les délais fixés dans la loi ne peuvent pas être prolongés (voir également, sous une forme moins générale, l'art. 32 al. 2 principio LJPA). Il ne fait pas valoir qu'il aurait été induit en erreur par les indications fournies par l'autorité intimée et de toute manière, cet argument ne serait pas recevable de la part d'un mandataire professionnel tel qu'un expert fiscal dont on peut attendre, comme de la part d'un avocat, qu'il connaisse les règles régissant la procédure.
Enfin, le mandataire du recourant expose dans ses déterminations du 20 janvier 1992 que la décision a été notifiée au précédent mandataire du recourant dont le responsable, absent, a tardé à la communiquer au recourant, avant de prendre contact avec le nouveau mandataire peu avant que celui-ci ne s'absente en fin d'année, de sorte qu'il aurait été impossible, à son avis, de motiver le recours dans le délai. Ces arguments ne sauraient justifier une restitution du délai car celle-ci suppose, en vertu de l'art. 83b LI applicable en vertu de l'art. 104 al. 2 LI, une absence de faute de la part du recourant. Or le recourant était assisté de mandataires - dont la faute doit lui être imputée (CCRI, arrêt R. Ae. 90/11 du 20 mars 1991; Archives 57 p. 218) - que rien n'aurait sérieusement empêché de déposer dans le délai de trente jours (plus long que le délai ordinaire de l'art. 31 LJPA) un recours doté d'une motivation, au moins sommaire. La survenance des fêtes de fin d'année durant le délai de recours est par ailleurs sans importance en l'absence de féries instaurées par la loi.
Le recours est donc irrecevable faute de motivation.
"(...) Le litige porte uniquement sur la question de savoir si ce gain doit être considéré comme un revenu provenant d'une activité professionnelle et soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu ou s'il s'agit d'un gain soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers.
Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent.
D'après l'al. 2 lit. b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables:
le revenu des activités indépendantes (commerce et industrie, notamment);
le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale.
En application de l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a LI).
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune privée.
Dans l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex. CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal administratif n'entend pas s'écarter de cette pratique et c'est donc à la lumière de cette jurisprudence que doit être examinée la présente espèce (...)"
En l'espèce, l'extrême brièveté de l'opération (qui a dégagé un bénéfice global de quelque 300'000 francs, soit près du double du prix d'achat, en l'espace d'une vingtaine de jours) et son financement exclusif à l'aide d'un emprunt hypothécaire (garanti par la parcelle pour un montant maximum supérieur même au prix d'achat de celle-ci) sont des éléments suffisants pour considérer que l'opération ne peut être considérée comme réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune privée.
Les deux recourants, qui sont cousins par alliance, prétendent dans leur mémoire respectif et presque identique du 20 janvier 1992 qu'ils ne se seraient intéressés à la parcelle litigieuse que parce que des membres de leur famille étaient propriétaires de parcelles situées à proximité, devant leur revenir ultérieurement, et qu'ils avaient envisagé, espérant qu'un remaniement parcellaire viendrait "au cours des années" réunir ces biens-fonds et les rendre constructibles, de construire pour eux-mêmes ou leurs nombreux enfants. Ce serait le troisième associé, qui "tenait l'administration et les comptes de la parcelle" (la correspondance bancaire était adressée à sa fiduciaire), qui aurait été contacté par les acheteurs et y aurait vu l'occasion de réaliser un bénéfice, contraignant ainsi (c'est ce qu'indique une déclaration écrite du 1er mai 1991 de cet associé à l'attention du recourant A.) les deux recourants à vendre, ce à quoi ils se seraient résolus après avoir cru comprendre (selon leur mémoire déjà cité) qu'ils ne payeraient d'impôt qu'au titre du gain immobilier. Ces allégations ne peuvent être retenues car il est invraisemblable que les recourants aient pu envisager de s'endetter durablement en vue d'un hypothétique remaniement parcellaire dans le but de pourvoir au logement de leur famille, le tout en s'associant néanmoins avec un professionnel des affaires. Quant aux assurances que les recourants prétendent avoir reçues, le dossier n'en contient aucune trace, comme le relève celle des décisions qui a été notifiée au recourant B.. En outre, selon la jurisprudence, l'application du principe de la bonne foi requiert que l'administré ait eu de sérieuses raisons de croire à la validité des assurances et du comportement dont il se prévaut et qu'il ait pris sur cette base des dispositions qu'il ne pourrait modifier sans subir un préjudice ( ATF 104 Ib 237 cons. 4, 103 Ia 114, 508 et les arrêts cités). Or, même si l'on fait abstraction du fait qu'ils prétendent avoir été contraints de vendre (ce qui devrait exclure qu'ils aient pu prendre d'autres dispositions), il est tout aussi invraisemblable d'imaginer que les recourants auraient renoncé à vendre au double du prix d'achat dans la seule crainte d'être astreint au paiement de l'impôt sur le revenu. C'est finalement à juste titre que l'autorité a tenu pour déterminant le fait que les recourants s'étaient associés à un professionnel et que la caractère professionnel du but de cette société simple devait "rejaillir" sur eux, motifs auxquels le tribunal peut adhérer également.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est irrecevable.
II. La décision sur réclamation rendue le 2 décembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 décembre 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint