canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 12 février 1993
sur le recours interjeté par X.________ ,
à Y.________,
contre
la décision sur réclamation du 13 décembre
1991 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) en matière
d'impôt direct cantonal et communal pour la période fiscale 1989-1990
(déductions pour contribuable modeste).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de :
MM. E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, subt
constate en fait :
A. X.,
divorcé de Mme X., a deux filles : ********, née en 1970 et ********,
née en 1975. Selon l'art. 5 de la convention réglant les effets accessoires du
divorce, il s'est engagé à contribuer à leur entretien en versant à leur mère,
par mois et par enfant, Fr. 350.- jusqu'à l'âge de 12 ans révolus et
Fr. 400.- de 12 à 20 ans révolus. Les pensions versées à ce titre en 1987
et en 1988 se sont élevées à Fr. 10'014.- chaque année.
B. Dans sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990, X.________ a porté en
déduction le montant indiqué ci-dessus sous chiffre 15b. Il a en plus fait
valoir, sous chiffre 24, une déduction pour contribuable modeste de
Fr. 15'300.-; ce chiffre correspond à la déduction admise, à concurrence
du revenu déclaré, pour un contribuable ayant une famille de trois personnes
(voir tableau des déductions pour contribuable modeste figurant dans les
instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques pour 1989-1990, ci-après : les instructions générales). En
outre, X.________ a indiqué, sous chiffre 26, un quotient familial de 2,3.
C. Par décision
du 10 mai 1989, la Commission d'impôt et recette du district de Z.________
(ci-après : la Commission d'impôt) a fixé le revenu imposable de l'intéressé à
Fr. 17'300.--, refusant plusieurs déductions. Elle a notamment limité la
déduction pour contribuable modeste à Fr. 5'100.-- (montant correspondant,
selon le tableau précité, à la déduction admise pour un contribuable vivant
seul) et fixé le quotient familial à 1. En revanche, elle a admis la déduction
de Fr. 10'014.-- mentionnée sous chiffre 15b.
D. X.________ a
recouru contre cette décision par lettre du 17 mai 1989. En résumé, il déduit
de la formulation des chiffres 24, 26 et 27 des instructions générales le droit
de cumuler la déduction des pensions versées pour l'entretien de ses enfants
(art. 23 let. g LI) avec la déduction pour contribuable modeste ayant des
enfants à charge (art. 25a al. 2 LI); il a renoncé à exiger un quotient
familial de 2,3.
E. Après
plusieurs échanges de vues, le dossier a été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) qui, suite à l'entrée en vigueur, le
1er juillet 1991, de la LJPA a traité le recours comme réclamation; ladite
réclamation a été rejetée par décision du 13 décembre 1991. En substance, l'ACI
a refusé le cumul des déductions susmentionnées, se fondant sur le texte et la
systématique de la loi.
F. X.________ a
déféré la décision de l'ACI au Tribunal administratif par lettre du 10 janvier
1992 dans laquelle il se réfère à l'argumentation contenue dans son recours du
17 mai 1989.
G. L'ACI a déposé
ses observations par mémoire du 26 mars 1992. Le recourant s'est également
déterminé par lettre du 13 avril 1992. Leurs arguments seront repris ci-après
dans la mesure utile.
H. Le Tribunal
administratif a statué sans débats.
Considérant en droit :
- Les deux déductions
que le recourant prétend pouvoir cumuler sont prévues par les art. 23 let. g et
25a al. 2 LI. Selon l'art. 23 let. g LI, sont déduites du revenu "les
rentes, pensions et autres prestations durables payées en vertu d'obligations
légales ou contractuelles, ou d'obligations résultant de dispositions pour
cause de mort, y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou
imposé séparément selon l'art. 9a, et les contributions versées pour
l'entretien d'enfants mineurs, imposables selon l'art. 20, al. 2, let. h, mais
à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation
d'entretien fondée sur le droit de famille".
L'art. 25a
al. 2 LI a pour effet d'augmenter la déduction pour contribuable modeste
instituée par l'al. 1 de la même disposition, lorsque le contribuable a des
enfants à charge au sens de l'art. 26 al. 2 let. d LI. A titre d'exemple, un
contribuable célibataire ayant deux enfants et remplissant les conditions de
l'art. 25a al. 2 LI peut se reporter, pour le calcul de la déduction pour
contribuable modeste à la colonne 3 - en lieu et place de la colonne 1 - du
tableau figurant dans les instructions générales et bénéficier ainsi d'une
déduction plus importante. C'est ce que revendique le recourant.
L'argumentation
du recourant se fonde exclusivement sur la formulation des instructions
générales. Il voit dans celles-ci une nuance entre le chiffre 24 - qui
explicite l'art. 25a al. 2 LI - et les chiffres 26 et 27 - qui indiquent
comment appliquer l'art. 26 LI relatif au quotient familial -, dans la mesure
où le texte des instructions générales utilise les termes d'"enfants à
charge" dans le premier cas et "d'enfants dont il (le
contribuable) assure l'entretien complet" dans le second. Il en
déduit une volonté du législateur de marquer une différence entre les deux
dispositions précitées en ce sens que le contribuable divorcé n'assurant pas
l'entretien complet de ses enfants ne peut certes pas bénéficier du quotient
familial supérieur à 1, mais devrait en revanche pouvoir se prévaloir de la
déduction supplémentaire pour enfants à charge instituée par l'art. 25a al. 2
LI.
L'interprétation
proposée par le recourant n'est guère convaincante. En effet, on constate que
le tableau figurant aux ch. 26 et 27 des instructions générales, ainsi que
l'exemple de calcul mentionné à sa suite utilise dans les deux cas les termes
d'"enfants à charge", si bien qu'il serait très aléatoire de
tirer un enseignement de la différence terminologique mise en évidence par le
recourant.
De toute
manière, les instructions générales ne peuvent l'emporter sur la loi fiscale
elle-même. C'est donc en priorité à la lumière de celle-ci qu'il convient de
trancher la question litigieuse. Le texte légal y apporte une réponse claire et
indiscutable.
En effet, l'art.
25a al. 2 LI renvoie expressément, pour définir la notion d'enfants à charges
du contribuable, à l'art. 26 al. 2 let. d LI. On doit en déduire que le
législateur, bien loin de vouloir introduire une nuance dans la définition des
hypothèses donnant droit aux déductions sociales des art. 25a et 26 LI, a visé
des hypothèses indentiques. Aux termes de l'art. 26 al. 2 let. d LI, est
considéré comme enfant à charge entrant en ligne de compte pour la
détermination du quotient familial celui "dont le contribuable assure
l'entretien complet". Le recourant ne remplit à l'évidence pas cette
condition. La déduction qu'il souhaiterait voir admise doit par conséquent lui
être refusée.
Cette
solution est parfaitement conforme à la systématique de la loi. En effet, le
contribuable qui assure l'entretien de son (ses) enfant(s) au sens où l'entend
l'art. 26 LI, ne peut opérer aucune des déductions générales de l'art. 23 LI,
cela en vertu de l'art. 24 LI; il est ainsi cohérent de lui accorder les
déductions dites sociales (voir note marginale aux art. 24a ss LI),
spécialement celles des art. 25a al. 2 et 26 LI. En revanche, le débiteur de la
pension d'entretien pour l'enfant mineur peut déduire celle-ci par le jeu de la
déduction générale de l'art. 23 let. g LI; il n'y a aucun motif d'admettre
qu'il puisse cumuler cet abattement avec les déductions sociales des art. 24a
ss LI, notamment celles de l'art. 25a al. 2 LI, en raison d'enfants dont il
n'assume pas l'entretien complet.
- Au vu de ce
qui précède, le recours doit être rejeté.
En
application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice, arrêté à
Fr. 500.--, est mis à la charge du recourant.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur
réclamation rendue le 13 décembre 1991 par l'Administration cantonale des
impôts est maintenue.
III. Un émolument de
justice, arrêté à Fr. 500.--, est mis à la charge du recourant,
X.________.
Lausanne, le 12 février 1993/sa
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant X.,
Y., sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et
recette de district, à Z.________.
- à l'Administration
fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003
Berne.
- à la Municipalité de
et à
- à la Commission
communale de recours en matière d'impôt de la Commune de
- au Département de
l'intérieur et de la santé publique, Service de l'intérieur.
- au Département de la
justice, de la police et des affaires militaires, Service de l'Administration
militaire, case postale, 1001 Lausanne, avec le dossier en retour.
Un recours de droit
administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la
notification du présent arrêt, si l'on invoque une violation du droit fédéral
(art. 90 ss OJF).
Un recours de droit
administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la
notification du présent arrêt.
