canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 15 mars 1994
sur les recours interjetés par A.________ , représenté dans le cadre de la présente procédure par Me Philippe Jacques, avocat à Lausanne,
contre
deux décisions sur réclamation rendues les 31 octobre 1991 et 30 juin 1992 par l' Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) concernant l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1983-1984 et 1985-1986 (détermination de la fortune; évaluation de créances).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge
R. Lavanchy, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. A., né en 1917, a dirigé jusqu'en 1979, avec son frère B., l'entreprise de transports C.________ SA, fondée en 1885 et dont le siège est à Tolochenaz. Il détenait la moitié du capital-actions, l'autre moitié appartenant à son frère.
En 1979, après un long conflit avec son frère et alors qu'il était assez gravement atteint dans sa santé, Alfred décida de vendre à B.________ sa moitié du capital-actions de la société C.________ SA. En paiement partiel du prix, B.________ céda à Alfred sa part de propriété sur des immeubles qui leur appartenaient en hoirie et qui étaient situés à X.. Le contrat de vente prévoyait à la charge de Alfred une clause de non-concurrence pendant cinq ans. Initialement, il avait été envisagé d'étendre cette clause aux fils de A., D.________ et E., qui avaient reçu la même formation que leur père et, à l'époque de la vente, travaillaient depuis près de dix ans à la direction de C. SA. Une telle extension resta toutefois à l'état de projet.
B. En décembre 1979, D.________ et E.________ fondèrent, sous la raison sociale "******** SA" (devenue plus tard "F.________ SA", en abrégé G.), avec siège à X., une entreprise de transports spécialisée dans la messagerie en Suisse. Comme ni D.________ ni E.________ ne disposaient des fonds nécessaires à la constitution du capital-actions (Fr. 500'000.--) et à l'exploitation de la société, c'est leur père qui les leur avança en leur prêtant à chacun la somme de Fr. 500'000.--. Ainsi, à fin 1981, le bilan de la société présentait au passif les rubriques suivantes:
Capital-actions: Fr. 500'000.--
Prêts actionnaires :
D.________ Fr. 250'000.--
E.________ Fr. 250'000.--
C. La société utilisa pour son exploitation les bâtiments et installations de la rue ********, mis à sa disposition contre un loyer par A.. Rapidement en proie à des difficultés financières (le compte "Pertes et profits" faisait état de pertes s'élevant à Fr. 894'369.20 à fin 1981), la société eut besoin de nouveaux fonds que D. et E.________ purent lui procurer grâce à un nouvel emprunt d'environ Fr. 900'000.-- obtenu auprès de leur père en 1982. Grâce à cet apport, le capital-actions a été porté à Fr. 1'000'000.-- dans le courant de l'année 1982; quant au compte "Prêts actionnaires", il se montait à fin 1982 à Fr. 889'930.-. Dès fin 1982, G.________ SA dut faire face à de nouveaux investissements. Les bâtiments de X.________ s'avérant inadéquats, elle déménagea à Y.________ où elle acquit une vaste surface sur laquelle elle construisit des entrepôts. C'est dans ce contexte que A.________ consentit un nouveau prêt de Fr. 2'500'000.-- à ses fils, montant que ceux-ci réinvestirent dans l'entreprise. Ces opérations se traduisirent notamment par les modifications suivantes au bilan, entre fin 1982 et fin 1984: le compte "Immeuble" passa d'une valeur de Fr. 4'000'000.-- (valeur d'assurance incendie : Fr. 6'735'300.--) à Fr. 6'229'000.-- (valeur d'assurance incendie : Fr. 13'745'200.--); le compte "Prêts actionnaires" passa de Fr. 889'930.-- à Fr. 3'288'050.95.
Si l'on en croit le document récapitulatif produit en cours de procédure par A., document qui n'a pas été véritablement contesté par l'autorité intimée, l'ensemble des montants prêtés par A. à ses deux fils entre 1979 et 1985 atteindrait Fr. 4'607'000.--; en effet, en plus des montants déjà évoqués ci-dessus (qui représentent un total de 4,4 millions), il conviendrait de prendre en compte divers prêts pour un montant total de Fr. 348'000.--, auquels s'ajouteraient encore des intérêts comptabilisés entre 1979 et 1982 (Fr. 147'000.--); il faudrait enfin déduire des remboursements s'élevant au total à Fr. 288'000.--. Il ressort également de ce document, ainsi d'ailleurs que des déclarations fiscales de A., que celui-ci a lui-même emprunté une grande partie des fonds mis à disposition de ses fils : un montant de l'ordre de Fr. 3'400'000.-- provient de diverses hypothèques obtenues sur les immeubles de X..
D. Tout au long de la procédure, A.________ a expliqué qu'il considérait l'appui financier donné à ses fils comme un devoir, dans la mesure où il avait le très net sentiment d'avoir prétérité leur avenir en se séparant de son frère et en leur enlevant ainsi leur outil de travail. Il a également précisé que, dans ce contexte, il n'a jamais jugé nécessaire d'établir des contrats écrits avec ses fils et que les prêts devaient être considérés comme accordés à très long terme (sur tous ces points, v. mémoire du 5 novembre 1992). Il ne ressort pas clairement du dossier si et dans quelle mesure D.________ et E.________ ont versé des intérêts à leur père. Il semble toutefois que, dans un premier temps, soit jusqu'en 1982, des intérêts aient été comptabilisés (v. document récapitulatif précité et déclarations fiscales de D.________ et E.________ pour les années de calcul 1979 à 1982). Il apparaît également que dès cette dernière année, soit à partir du moment où A.________ a eu recours aux banques, D.________ et E.________ ont pris directement à leur charge les intérêts bancaires, ce qui expliquerait qu'il n'y ait plus eu de comptabilisation entre le père et ses fils. D.________ et E.________ n'avaient toutefois pas les moyens d'assumer personnellement cette charge et c'est en réalité G.________ SA qui payait les intérêts hypothécaires, en échange de quoi la créance des actionnaires contre la société était diminuée d'autant. Ainsi, à partir de la fin de l'année 1984, le compte "Prêts actionnaires" a sans cesse diminué pour s'établir à Fr. 112'155.75 à la fin de l'année 1990. Comme on l'a vu, la pièce récapitulative précitée fait état de quelques remboursements, pour un total de Fr. 280'000.--, ce que corrobore une lettre du 4 décembre 1986 de la Fiduciaire ******** SA (ci-après : la Fiduciaire H.) qui mentionne, s'agissant de D., des remboursements pour un montant de Fr. 156'000.-- entre 1982 et 1984. On notera encore que la pièce récapitulative présente ces remboursements comme "destinés à payer des intérêts bancaires".
E. Malgré l'apport financier d'A., la situation financière de G. SA est toujours restée précaire. A plusieurs reprises entre 1980 et 1990, et cela malgré une augmentation du capital-actions de Fr. 1'000'000.-- à Fr. 2'000'000.-- en 1986, l'organe de contrôle dut rendre les actionnaires attentifs au surendettement de la société et aux dispositions de l'art. 725 du Code des obligations (CO). La situation s'est surtout dégradée au cours des années 1990 et 1991 où, successivement, l'exercice a enregistré des pertes de Fr. 768'335.88 et Fr. 530'645.83 portant le solde négatif du compte "Pertes et profits" à Fr. 2'262'219.09 à fin 1991. Dans son rapport du 12 juin 1992 relatif à l'année 1991, l'organe de contrôle indiquait que la société était surendettée et que le conseil d'administration s'activait à dresser un bilan intérimaire établi aux valeurs vénales, conformément aux dispositions de l'art. 725 al. 2 CO.
F. Sur le plan fiscal, les prêts consentis par A.________ à ses fils ont fait l'objet des déclarations suivantes pour les périodes fiscales 1983-1984 et 1985-1986.
a) E.________ a fait état d'une dette envers son père s'élevant à Fr. 1'144'226.-- au 1er janvier 1983 et Fr. 2'263'076 au 1er janvier 1985.
b) D.________ a indiqué des dettes envers son père se montant respectivement à Fr. 1'221'511.-- et Fr. 2'340'361.-- au 1er janvier 1983 et au 1er janvier 1985.
c) Pour sa part, A.________ n'a mentionné ses créances contre ses fils que pour mémoire (état au 1er janvier 1983) ou les a évaluées à Fr. 1.-- (état au 1er janvier 1985), estimant que ces créances n'avaient plus de valeur.
En ce qui concerne leurs actifs, E.________ et D.________ ont déclaré les éléments suivants:
a) E.________
aa) Etat au 1er janvier 1983
Immeuble
(maison familiale, 80% de l'estimation fiscale) Fr. 239'200.--
Titres et autres placements de capitaux Fr. 475'877.--
(après déduction légale)
Mobilier de ménage (après déduction légale) Fr. 45'000.--
Total Fr. 760'007.--
(recte : 760'077)
bb) Etat au 1er janvier 1985
Immeuble (idem 1983) Fr. 239'200.--
Titres et autres placements de capitaux Fr. 1'687'804.--
(après déduction légale)
Mobilier de ménage (après déduction légale) Fr. 45'000.--
Investissement sur terrains en ******** (Z.________) Fr. 137'820.--
Total Fr. 2'109'824.--
Il ressort de l'état des titres pour les deux périodes fiscales que les actions G.________ SA (cinq cents actions à valeur nominale de Fr. 1'000.--) n'ont été indiquées que pour mémoire. En revanche, les créances contre G.________ SA (correspondant au poste "Prêts actionnaires" du bilan de la société) ont été mentionnées à leur valeur nominale (pour le 1er janvier 1983 : Fr. 444'965 = 1/2 de Fr. 889'930.--; pour le 1er janvier 1985 : Fr. 1'659'348.--, ce qui correspond presque à la moitié de Fr. 3'288'050.95).
b) D.________
aa) Etat au 1er janvier 1983
Immeubles
(villa familiale + 1/3 d'un immeuble appartenant
à l'épouse; 80% de l'estimation fiscale) Fr. 434'133.--
Titres et autres placements de capitaux Fr. 471'586.--
(après déduction légale)
Assurances sur la vie Fr. 16'200.--
Mobilier de ménage (après déduction légale) Fr. 130'000.--
Total Fr. 1'051'919.--
aa) Etat au 1er janvier 1985
Immeubles (idem 1983) Fr. 434'133.--
Titres et autres placements de capitaux Fr. 1'663'401.--
(après déduction légale)
Assurances sur la vie Fr. 19'700.--
Mobilier de ménage (après déduction légale) Fr. 130'000.--
Total Fr. 2'247'234.--
En ce qui concerne l'évaluation de ses actions G.________ SA, ainsi que de ses créances contre cette société, D.________ a procédé de la même manière que son frère (actions G.________ SA mentionnées "pour mémoire" et créances contre la société évaluées à Fr. 444'965.-- au 1er janvier 1983 et Fr. 1'628'702.-- au 1er janvier 1985).
On ajoutera enfin qu'en raison des dettes envers leur père, E.________ et D.________ ont tous deux déclaré une fortune nulle aussi bien au 1er janvier 1983 qu'au 1er janvier 1985. Leurs déclarations ont été acceptées par le fisc et sont donc devenues définitives.
G. Le fisc n'a en revanche pas admis la manière selon laquelle A.________ a déclaré sa fortune. Il a en effet refusé de faire abstraction de ses créances contre ses deux fils et l'a par conséquent taxé en ajoutant à sa fortune déclarée le total des montants que ses fils avaient annoncé lui devoir dans leurs déclarations fiscales pour les périodes susmentionnées, soit Fr. 2'365'737.-- au 1er janvier 1983 et Fr. 4'603'437.-- au 1er janvier 1985. S'agissant de la première période, il a en outre refusé la déduction d'un montant de Fr. 100'000.—que A.________ avait fait valoir comme provision liée à l'important procès qu'il menait à cette époque contre son frère B.. La décision de taxation relative à la période fiscale 1983-1984 a été rendue le 8 octobre 1984; quant à la taxation pour la période suivante, restée longtemps provisoire, elle a fait l'objet d'une décision définitive tombée le 20 février 1989. La Fiduciaire H., agissant pour le compte de A.________, a recouru contre ces décisions respectivement les 27 octobre 1984 et 15 mars 1989.
Entre le dépôt du premier et du second recours, divers pourparlers transactionnels eurent lieu entre le recourant et l'autorité intimée qui permirent de régler d'autres points litigieux (valeur locative, frais d'entretien d'immeuble), mais pas ceux relatifs à la provision pour frais de procès et à l'évaluation des créances contre E.________ et D.. Répondant à une proposition de règlement de l'ACI du 11 octobre 1988 afférente à la période fiscale 1983-1984, la Fiduciaire H. écrivit notamment ce qui suit:
"(...)
Une évaluation du patrimoine de la société à l'heure actuelle, nous permet d'affirmer que les fonds investis par MM. D.________ et E.________ ne sont pas couverts. Cet état de fait conduit ces derniers à une situation patrimoniale déficitaire.
Considérant ce qui précède, c'est à juste titre que M. A.________ a évalué ses créances "pour mémoire".
A l'avenir, dans la mesure où MM. D.________ et E.________ pourront, d'une part, régler les intérêts qui sont dus sur les prêts et, d'autre part, disposer des moyens nécessaires pour amortir les prêts qui leur ont été consentis, cet élément du patrimoine de M. A.________ sera naturellement évalué différemment.
(...)"
Prenant position sur une nouvelle proposition de règlement formulée le 27 juin 1990 et portant sur la période suivante, la Fiduciaire H.________ confirma qu'il était hors de question d'admettre la prise en compte des créances litigieuses à leur valeur nominale. Elle releva notamment que la situation de G.________ SA ne lui permettait pas de faire face à ses engagements, que les fonds investis par ses actionnaires avaient servi à couvrir des pertes, que les déclarations fiscales de MM. D.________ et E.________ indiquaient clairement leur situation déficitaire, qu'en conséquence on se trouvait en présence de créances douteuses dont la probabilité de recouvrement était nulle.
H. Suite à l'entrée en vigueur de la LJPA, le 1er juillet 1991, les deux recours ont été traités comme réclamation. La première a été rejetée par décision de l'ACI du 31 octobre 1991; la seconde a été admise sur un point secondaire concernant la détermination du revenu imposable et rejetée pour le reste, ce qui signifie que, s'agissant de l'évaluation de la fortune, les arguments de A.________ n'ont pas été suivis (décision du 30 juin 1992). Dans ses décisions, l'ACI a notamment relevé que D.________ avait été en mesure d'effectuer divers remboursements entre 1982 et 1984 (sur ce point, elle s'est référée à la lettre précitée du 4 décembre 1986 de la Fiduciaire H.), que les fils A. étaient propriétaires d'immeubles, que l'argent prêté à G.________ SA avait été affecté à des investissements de longue durée, que D.________ et E.________ n'avaient jamais fait l'objet de demandes de remboursement, ni de poursuites, que la dette totale envers leur père avait sensiblement baissé dans les années suivantes puisqu'elle s'élevait à Fr. 4'228'897.-- au 1er janvier 1987 et Fr. 3'738'167.-- au 1er janvier 1989, enfin que le terrain acquis par G.________ SA à fin 1982, puis les importants investissements effectués par cette société au moyen des fonds fournis par les actionnaires constituaient une importante garantie dans l'hypothèse où les frères A.________ seraient inquiétés par leur créancier principal. L'ACI en a déduit que A.________ n'était pas admis à considérer ses débiteurs comme insolvables et, partant, ses créances comme perdues.
I. Le 2 décembre 1991, la Fiduciaire H.________ a recouru contre la première décision, se référant pour l'essentiel à ses écritures précédentes. L'ACI a transmis le dossier au Tribunal administratif, avec ses déterminations, en date du 5 mars 1992. Elle a proposé le rejet du recours en maintenant la position développée précédemment. Elle a également relevé que les taxations fiscales de E.________ et D.________ pour les périodes 1982-1983 et 1984-1985 étaient entrées en force.
Après avoir demandé en vain une procuration à la Fiduciaire H.________, le magistrat instructeur a prononcé l'irrecevabilité du recours, par décision incidente du 9 juin 1992. Cette décision a été annulée par la section des recours du Tribunal administratif qui a ordonné la poursuite de l'instruction (arrêt RE 92/021 du 19 août 1992).
Le recours contre la seconde décision sur réclamation (30 juin 1992) a été déposé le 6 juillet 1992 et enregistré sous référence FI 92/084. Il a été joint pour l'instruction et le jugement à la cause précédente (FI 92/033), ce dès réception de l'avance de frais requise.
Auparavant, le 6 mai 1992, l'avocat Philippe Jaques s'était constitué pour le recourant.
L'ACI a déposé des déterminations le 12 septembre 1992, concluant au rejet du second recours également. Par rapport à ses déterminations précédentes, elle a ajouté que l'immeuble de la société contenait de notables réserves latentes.
Le 15 octobre 1992, le recourant a produit notamment les bilans et comptes de pertes et profits de la société pour les exercices 1981 à 1991. Le 5 novembre 1992, il a déposé un mémoire, accompagné de diverses pièces, dont la liste récapitulative (déjà mentionnée ci-dessus) des prêts consentis par A.________ à ses fils entre 1979 et 1985 et une lettre de la Fiduciaire H.________ du 26 octobre 1992 dans laquelle la fiduciaire indiquait que la réévaluation comptable des propriétés immobilières de G.________ SA évoquée dans le rapport du 12 juin 1992 accompagnant les comptes 1991 n'entraînerait "aucune amélioration du sort des fonds investis dans la société, ni de ses liquidités". Dans son mémoire, le recourant a mentionné qu'il avait fait donation à ses fils, en 1988, de ses immeubles sis à X.________, mais que cette donation avait été accompagnée d'une reprise par les donataires des dettes hypothécaires pour un montant total s'élevant à environ Fr. 3'400'000.-- et qu'en conséquence, sur le plan économique, cette donation ne leur avait conféré aucun avantage.
J. Le Tribunal administratif a tenu séance le 11 novembre 1992, à Lausanne, en présence du recourant, assisté de ses conseils, M. I.________ (Fiduciaire H.) et l'avocat Philippe Jaques, et d'un représentant de l'ACI, M. Brudario. Le tribunal a entendu, en qualité de témoin, M. J., administrateur de G.________ SA depuis 1985.
M. Strebel a déclaré que G.________ SA bénéficiait d'un excellent goodwill, mais qu'elle avait toujours été sous-capitalisée, ce qui la pénalisait fortement. Il restait néanmoins optimiste quant à son avenir, car les frères A.________ étaient de très bons professionnels et la société avait d'excellents clients, raison pour laquelle l'éventualité d'une liquidation de la société lui paraissait plus dommageable que la continuation de son exploitation. S'agissant de la rémunération de E.________ et D., il a expliqué que celle-ci avait été faible, ce que confirmaient d'ailleurs leurs déclarations fiscales. Cela étant, ils n'avaient pas les moyens de payer les intérêts des fonds empruntés par leur père, raison pour laquelle c'est la société qui avait assumé cette charge, en échange de quoi le compte "Prêts actionnaires" avait été diminué d'autant. S'exprimant au sujet de la valeur des créances de A. contre ses fils, il a affirmé qu'il avait toujours considéré les montants investis par les fils A.________ comme du capital et n'avait jamais compté sur l'éventualité que la société dût les rembourser. Au vu de la situation de G.________ SA, il considérait les créances de ses actionnaires comme perdues, ce qui l'amenait également à penser que les créances de A.________ contre ses fils n'avaient plus de valeur, cela aussi bien au 1er janvier 1983 ou 1985 qu'à l'heure actuelle.
A.________ a déclaré que les prêts octroyés à ses fils n'avaient jamais fait l'objet de conditions fixées par écrit et que sa fille était également au courant de cette situation. Il avait agi de la sorte car après s'être séparé de son frère, il avait le très net sentiment d'avoir prétérité l'avenir de ses fils qui avaient travaillé dix à douze ans dans l'entreprise C.________ SA. C'est la raison pour laquelle, pris de remords, il avait prêté les sommes en cause à ses fils en hypothéquant ses immeubles sis à la rue des Charpentiers et leur avait recommandé d'en faire le meilleur usage. La seule condition était que ses fils paient les intérêts. Il a confirmé avoir par la suite fait donation de ses immeubles à ses fils en leur imposant la reprise des dettes hypothécaires, gardant pour lui-même l'usufruit sur ces biens.
Me Jaques a plaidé pour le recourant. Il a retiré le moyen relatif à la déduction de la provision pour frais de procès et, pour le reste, maintenu l'argumentation développée précédemment. M. Brudario s'est exprimé au nom de l'ACI, concluant au maintien des décisions attaquées, mais admettant que l'affirmation contenue en page 6 de la réponse du 12 septembre 1992, selon laquelle G.________ SA détenait de notables réserves latentes, était erronée.
Considérant en droit :
Il convient en premier lieu de prendre acte du retrait du moyen dirigé contre le refus d'une déduction de Fr. 100'000.-- pour frais de procès. Seule reste ainsi litigieuse la question de l'évaluation des créances du recourant contre ses fils au 1er janvier 1983 et au 1er janvier 1985.
Avant d'aborder cette question, il y a lieu logiquement de vérifier si le recourant était bien titulaire de créances aux dates indiquées ci-dessus. On pourrait en effet se demander, à l'instar de l'autorité intimée qui a posé cette question en cours de procédure, si l'on ne se trouve pas en présence d'un avancement d'hoirie ou d'une donation, cela en raison des conditions très favorables dans lesquelles l'argent a été mis à disposition de D.________ et E.________ et dans la mesure où certains éléments du dossier donnent à penser que A.________ aurait fait abandon de ses créances. Le recourant a combattu fermement cette idée et l'ACI s'est finalement rangée à son opinion. Il faut considérer que c'est à juste titre. Il est ressorti clairement de l'instruction et des déclarations de A.________ à l'audience que ce dernier a mis à disposition de ses fils d'importants montants dans le but de les aider à mettre sur pied une nouvelle entreprise qui nécessitait d'importants investissements et qu'en outre, le recourant développait un sentiment de culpabilité à l'égard de ses fils. Dans ce contexte et au vu également des relations de parenté étroite, le fait que A.________ n'ait pas cherché à tirer des rendements de ses mises de fonds, ni n'ait demandé des remboursements, ne présente rien d'anormal et n'exclut pas la qualification de prêt. D'ailleurs, le recourant a déclaré dans son dernier mémoire que les prêts étaient accordés pour une durée indéterminée et qu'ils devaient s'entendre pour le moins comme octroyés à très long terme. Les indications portées dans les déclarations fiscales des intéressés, et cela aussi bien en ce qui concerne les périodes litigieuses que celles postérieures, aboutissent également à la même conclusion. Même s'il les a déclarées avec la mention "pour mémoire", A.________ a toujours fait état de créances contre ses fils. Quant à eux, ils ont toujours porté les montants que leur avait remis leur père en déduction de leur fortune et ont même déduit des intérêts dans leurs déclarations fiscales pour les périodes litigieuses. On relèvera aussi, dans le même sens, que dans un courrier du 4 décembre 1986 la Fiduciaire H.________ faisait état de remboursements effectués par D.________ entre 1982 et 1984. On observera enfin, en se référant aux déclarations de M. I.________ à l'audience, que les perspectives étaient optimistes au moment où D.________ et E.________ ont investi les fonds remis par leur père, en particulier au moment où ils ont déménagé à Y.. C'est un indice supplémentaire donnant à penser qu'à cette époque ce dernier avait voulu faire un prêt qu'il pensait pouvoir récupérer un jour. D'ailleurs, tel était bien encore son état d'esprit en 1989, puisque sa fiduciaire écrivait (v. lettre du 16 mars 1989) qu'elle n'excluait pas d'évaluer différemment ses créances si ses fils revenaient à meilleure fortune. On pourrait certes penser qu'après les résultats lourdement déficitaires de G. SA durant les exercices 1990 et 1991 (perte cumulée d'environ Fr. 1'300'000.--), le recourant a perdu tout espoir de recouvrer ses créances. Pourtant, il n'allègue nullement avoir effectué de remise de dette au profit de ses fils. De toute manière, même si tel était le cas, cela ne changerait rien à l'appréciation juridique de la situation au 1er janvier 1983 et au 1er janvier 1985, dates déterminantes en l'espèce.
Dès lors qu'on se trouve en présence de véritables prêts, ce sont les règles relatives à l'évaluation des créances dans le cadre de l'imposition de la fortune qui sont applicables. En vertu de l'art. 32 LI, les éléments de la fortune sont évalués en principe d'après leur valeur vénale. Il en résulte que les créances doivent normalement être déclarées à leur valeur nominale. Exceptionnellement, les créances douteuses et les droits litigieux sont évalués en tenant compte de la probabilité de leur recouvrement (art. 35 al. 3 LI; v. aussi art. 34 al. 2 AIFD). Il s'agit pour cela de jauger la solvabilité du débiteur en tenant compte généralement d'un ensemble de circonstances (amortissements, paiement d'intérêts, liquidités disponibles pour le débiteur, situation financière de celui-ci). En vertu du principe de l'étanchéité des périodes fiscales, la probabilité de recouvrement doit être examinée par rapport à la période de taxation en cause (en l'occurrence, 1er janvier 1983 et 1er janvier 1985). La jurisprudence n'est pas très abondante dans ce domaine et elle est d'ailleurs assez ancienne. Elle semble partir du principe que seules des circonstances particulières sont de nature à justifier une évaluation en-dessous de la valeur nominale (Archives 17, 219; cet arrêt admettait une réduction de l'évaluation de la créance de 10%, en raison de l'absence de liquidités chez le débiteur). Il a également été jugé que le fait qu'une créance, pendant une certaine période, ne fasse pas l'objet d'amortissements ou ne donne pas lieu au paiement d'intérêts, n'est pas nécessairement déterminant pour son évaluation, particulièrement lorsque les conditions consenties au débiteur résultent des relations particulières entre celui-ci et le créancier (pour les cas de prêt à des membres de la famille, v. l'arrêt précité et RDAF 1966, 246; dans le même sens, Archives 17, 267).
Dans le cas particulier, l'essentiel de l'argumentation du recourant se fonde sur la thèse selon laquelle ses fils étaient insolvables aussi bien le 1er janvier 1983 que le 1er janvier 1985, en raison du fait que les créances de ces derniers contre G.________ SA avaient perdu toute valeur à cause des pertes subies par la société. Cette argumentation est cependant en contradiction avec la réalité que mettent en évidence les comptes de la société aux dates déterminantes. Selon le bilan au 31 décembre 1982, les pertes reportées s'élevaient à Fr. 990'285.15. Cela signifie que le capital-actions de Fr. 1 million n'était pas entièrement consommé et que les créances des actionnaires (Fr. 889'930.-) gardaient leur pleine valeur. La même constatation peut être faite en ce qui concerne la situation au 31 décembre 1984 : les pertes cumulées de Fr. 987'162.55 ne surpassaient pas le capital-actions (inchangé). Cette question étant réglée, il ne reste plus qu'à comparer, en se reportant aux déclarations fiscales, les avoirs et les dettes des fils A.________ pour déterminer le degré de leur insolvabilité et, vu le rapport de cause à effet, le degré de couverture des créances du recourant.
a) Au 1er janvier 1983, E.________ possédait des actifs se montant à environ Fr. 520'000.--, le poste principal étant représenté par la créance de Fr. 444'965.-- contre G.________ SA (la villa de ********, estimation fiscale : Fr. 299'000.--, n'est pas prise en compte, puisqu'elle appartient à son épouse). Ses dettes, hormis la dette hypothécaire relative à la villa, représentaient un montant d'environ Fr. 1'143'000.--. L'insuffisance de ses actifs par rapport aux passifs était donc d'environ 50%. On ne saurait toutefois considérer qu'il était notoirement insolvable et le tribunal, se fondant sur la jurisprudence relativement rigoureuse mentionnée plus haut, juge que seule une telle circonstance aurait pu permettre au créancier - A.________ - d'estimer sa créance contre son fils à une valeur inférieure à sa valeur nominale. Au 1er janvier 1985, la situation de E.________ s'était améliorée, puisqu'il avouait des actifs pour un montant d'environ Fr. 1'870'000.-- (créance contre G.________ SA : Fr. 1'659'348.--), alors que sa dette atteignait Fr. 2'263'076.--, ce qui représente donc un degré d'insuffisance de l'ordre de 20%.
b) Au 1er janvier 1983, D.________ déclarait une villa estimée fiscalement à Fr. 417'000.--, mais qu'on peut raisonnablement évaluer à Fr. 650'000.--, et mentionnait, dans son état des titres, des valeurs pour un montant d'environ Fr. 481'000.--; il possédait par ailleurs d'autres valeurs mobilières (mobilier de ménage, assurances) représentant un montant total de Fr. 166'200.--. Ses actifs avoisinaient ainsi Fr. 1'300'000.--, étant précisé que la part d'immeuble propriété de son épouse n'est pas prise en compte et que la créance contre G.________ SA entre pour Fr. 444'965.-- dans ce montant. Quant aux dettes, constituées par la dette hypothécaire afférente à sa villa (Fr. 350'000.--) et l'emprunt auprès de son père (Fr. 1'221'000.-- environ), elles étaient de l'ordre de Fr. 1'571'000.--. Le degré d'insuffisance s'établissait ainsi à un peu moins de 20%. Au 1er janvier 1985, les principales modifications concernaient, à l'actif, l'augmentation de la créance contre G.________ SA (Fr. 1'628'702.--) et, au passif, l'augmentation de la dette hypothécaire relative à la villa (Fr. 500'000.--) et de la dette envers son père (Fr. 2'340'361.--). La confrontation des actifs (environ Fr. 2'473'000.--) avec les passifs (Fr. 2'840'000.--) permet de conclure à un degré d'insolvabilité inférieur à 15%. Il en résulte qu'aux dates déterminantes pour le cas d'espèce, D.________ ne pouvait pas non plus être considéré comme notoirement insolvable.
Il faut encore examiner si A.________ pouvait évaluer ses créances à une valeur inférieure à leur valeur nominale en raison du fait que ses fils ne disposaient pas, aux moments déterminants, des liquidités nécessaires pour faire face à leurs engagements, situation qui était elle-même due à la situation financière précaire de G.________ SA. Cette question doit être résolue par la négative, car aussi bien les créances du recourant contre ses fils que celles de ces derniers contre G.________ SA étaient à l'évidence des créances à long terme; elles n'étaient dès lors pas exigibles, pas plus au 1er janvier 1985 qu'au 1er janvier 1983.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Les recours sont rejetés.
II. Les décisions sur réclamation de l'ACI des 31 octobre 1991 et 30 juin 1992 sont confirmées.
III. Un émolument de justice de Fr. 4'000.-- (quatre mille francs) est mis à la charge du recourant, A.________.
mp/Lausanne, le 15 mars 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint