canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 3 février 1993
sur le recours interjeté par les hoirs de A.________ , représentés par la société fiduciaire Lémano, à Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 22 avril 1992 par l'Administration cantonale des impôts (gains immobiliers - taux)
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
constate en fait :
A. A., décédé le 25 octobre 1985, était propriétaire à X. d'une importante parcelle, immatriculée sous no 1******** au Registre foncier de la Commune de X., d'une surface de 41'341 m2. Cet immeuble, dont la désignation cadastrale est "habitation, bois, place-jardin" se situe au nord de la localité de X., quelques 300 mètres au nord-ouest de la station d'arrivée du funiculaire du Y.________. Elle comprend une maison d'habitation, sise dans la partie supérieure de la propriété, ainsi qu'une partie boisée, située immédiatement au sud de la villa. Une importante surface, à l'ouest de la villa, a été confiée depuis quelques années à un agriculteur, qui l'a cultivée et entretenue, sans que cet accord ait été sanctionné par un contrat formel de location ou de gérance.
Selon le règlement communal sur le plan d'extension et la police des constructions, approuvé par le Conseil d'Etat du canton de Vaud le 8 juin 1984, la propriété précitée se trouve en zone de ********, destinée aux maisons familiales, villas et habitations collectives soumises aux dispositions de la zone d'habitation faible densité "A" et pour lesquelles la surface bâtie ne peut excéder le 1/8ème de la surface totale de la parcelle (art. 32).
B. A.________ est décédé le 25 octobre 1985. La propriété de X.________ a été héritée par ses quatres enfants, soumise à l'usufruit de sa veuve, Mme A.. Cette dernière a continué à habiter la villa jusqu'en janvier 1987, époque à laquelle elle a été hospitalisée pour plusieurs semaines. Peu après son départ, la maison d'habitation a été endommagée par une inondation, ensuite de la rupture d'une conduite d'eau, et les propriétaires ont décidé de la mettre en vente, en mars 1987. Mme A. s'est établie à Lausanne en juin 1987.
C. Par acte du 25 janvier 1989, les hoirs de A.________ ont vendu leur propriété pour le prix de Fr. 6'000'000.-. La déclaration pour l'imposition du gain immobilier a été établi, fixant le gain imposable à Fr. 5'547'657.-, au taux de 12%. Par décision du 10 mai 1989, la Commission d'impôt du district de Lausanne a admis le montant du gain immobilier imposable, mais a fixé le taux à 18%, pour l'ensemble de la propriété, un bordereau d'un montant de Fr. 998'578,25 étant notifié le 25 mai 1989.
D. Le 5 juin 1989, M. B.________, agissant au nom de l'hoirie, a recouru contre l'application de ce taux. Le dossier a alors été transmis à l'Administration cantonale des impôts qui, après différentes mesures d'instruction dont une visite sur place a considéré qu'une partie de la propriété vendue, correspondante à 30% de la surface, ne pouvait pas être considérée comme affectée à l'habitation du contribuable, seul le solde pouvant par conséquent bénéficier d'une imposition au taux réduit de 12%. L'Administration cantonale des impôts a dès lors modifié la décision de taxation, fixant l'impôt à Fr. 765'576,65 (soit 70% au taux de 12%, 30% au taux de 18%). Les recourants ayant maintenu leur pourvoi, l'Administration cantonale des impôts a formellement rejeté le recours du 5 juin 1989 en tant que réclamation par décision du 22 avril 1992. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, enregistré au Tribunal administratif le 14 mai 1992.
E. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée en date du 4 août 1992, concluant au rejet du recours. Les recourants ont encore produit, le 25 août 1992, deux photocopies faisant état de différents versements en faveur de M. C.________, entre le mois de mars 1973 et le mois de mars 1987. Ils ont également produit, comme ils en étaient requis, une procuration signée de tous le membres de l'hoirie et de l'usufruitière.
Le Tribunal administratif a statué à huis clos à son audience du 19 janvier 1993, en l'absence des parties, comme elles en ont été informées le 28 août 1992.
et considère en droit :
En l'espèce, le principe et le montant du gain imposable à la suite de la vente du 25 janvier 1989 ne sont pas contestés. Le litige porte en revanche sur le taux applicable : les recourants revendiquent l'application du taux réduit prévu par l'art. 51 al. 3 LI à l'entier du gain imposable, alors que l'autorité intimée ne l'admet que pour les 70% de ce gain. La solution de ce litige dépend du point de savoir si la partie de la propriété laissée à la disposition d'un agriculteur peut être considérée comme "principalement affectée à l'habitation du propriétaire", au sens de la disposition légale précitée.
Conformément à la jurisprudence, en cas de vente après le décès du propriétaire qui habitait l'immeuble, ses héritiers peuvent bénéficier du taux réduit dans la mesure où la vente intervient dans un" délai raisonnable" après le décès (RDAF 1987 p. 372 et 441; RDAF 1990 p 503). Ces conditions sont réunies en l'espèce, la vente ayant été décidée par les héritiers de A.________ et leur mère peu après que celle-ci ait quitté l'immeuble, au début 1987, et s'étant réalisée moins de deux ans après, soit en janvier 1989. Mais encore faut-il qu'il s'agisse d'une utilisation et d'une occupation effective (Tribunal administratif, arrêt FI 91-012, du 27 septembre 1991). Or, tel n'était pas le cas de toute la partie de la propriété des recourants sise à l'ouest de la maison d'habitation, entre le chemin public no 2******** et la partie sud, boisée, de la parcelle. Depuis plusieurs année, cette surface a été mise à disposition d'un agriculteur qui l'utilisait exclusivement, soit pour des cultures, soit en l'entretenant comme prairie. En tout état de cause, cette circonstance excluait une utilisation effective de cette surface par les propriétaires de la villa, pour lesquels le seul intérêt concret de cette partie de leur propriété consistait dans la sauvegarde de la vue et de la tranquilité. Le fait que ces modalités d'utilisations aient été concédées à bien plaire, sans être juridiquement assurées par un contrat, ne changent rien à la circonstance, déterminante en l'espèce, que ni A.________, ni après lui sa veuve, ne pouvaient utiliser cette partie de leur propriété. Cette dernière ne remplit donc pas la condition nécessaire prévue par le texte légal.
3.1 Les recourants soutiennent certes que, de tout temps, la propriété litigieuse a constitué un tout, qui n'a jamais fait l'objet de division, notamment par l'établissement de clôtures et qu'il s'agissait par conséquent d'un parc de résidence destiné à agrémenter la maison d'habitation, dans son entier, même si les nécessités d'un entretien convenable ont amené les propriétaires à laisser un tiers utiliser, à bien plaire, une partie de la surface. Les recourants invoquent en particulier la circulaire de l'ACI no 14, datée de décembre 1990, admettant qu'une utilisation d'un immeuble à d'autres fins que l'habitation du propriétaire n'était pas incompatible avec la notion d'affectation prépondérante, dans la mesure où cette utilisation portait sur moins de la moitié de l'immeuble. L'autorité intimée n'a pas pris position formellement sur ce point, se bornant à reprendre l'argumentation de sa décision du 22 avril 1992, elle-même fondée sur les instructions en matière de gains immobiliers du 29 août 1984, selon lesquelles seul un parc de résidence aménagé et entretenu comme tel pour agrémenter la maison d'habitation peut être considéré comme faisant partie intégrante de l'immeuble principalement affectée à l'habitation du contribuable (v. aussi un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, RDAF 1987 p. 372).
3.2 Le texte auquel se réfèrent les recourants est une circulaire destinée à codifier la pratique administrative afin de sauvegarder l'égalité des traitements entre les nombreux cas examinés. Il s'agit donc d'une ordonnance administrative, plus précisément d'une ordonnance interprétative, dépourvue de caractère obligatoire même si les administrés doivent pouvoir s'en prévaloir et qui ne dispense en aucun cas l'autorité de se prononcer à chaque fois à la lumière des circonstances de l'espèce (surtout ces points, v. Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition no 360 et ss, plus particulièrement 365 et 366; Manfrini, Nature à effets juridiques des ordonnances administratives, Genève 1978, p. 26 et 190 et ss; RDAF 1992 p. 433).
3.3 En l'espèce, on a à faire à une propriété d'une surface extrêmement importante, dont une grande partie est en nature de bois (et du reste classée en zone forêt par la règlementation communale), le solde étant réparti entre la maison d'habitation et les terrains immédiatement attenants d'une part, et la grande surface sise à l'ouest de la villa d'autre part. Il s'agit donc d'un immeuble présentant des particularités très précises, et qui se distingue tant par ses dimensions que par la nature du terrain de la plupart des propriétés et pour lesquelles un gain immobilier doit être calculé. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée s'en est tenu aux principes exposés dans les instructions du 29 août 1984, approuvés par l'autorité de recours, et qui prévoient que c'est seulement dans la mesure où une parcelle est véritablement amenagée et entretenue comme parc de résidence qu'elle sera considérée comme allant avec l'habitation. Tel n'est pas le cas de la partie ouest de la propriété, comme on l'a vu ci-dessus, dont les propriétaires on laissé l'utilisation exclusive à un tiers depuis plusieurs années. Peu importe que cet arrangement ne se soit pas concrétisé sous la forme d'un contrat formel. Il n'est pas déterminant non plus que les propriétaires aient, à certaines périodes, rémunéré l'intéressé pour différents travaux, sur la nature desquelles de toute manière le dossier ne contient pas d'indications. Il faut admettre, dans ces conditions, que c'est à bon droit que le taux normal de 18% à l'exclusion du taux de faveur de 12%, a été appliqué à cette partie de la propriété des recourants. Il ne faut à cet égard pas perdre de vue que le taux de 12% constitue une exception à la règle générale, et que le champ d'application de cette exception ne serait être étendue à l'excès par le biais d'une interprétation extensive des textes.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté;
II. Un émolument de Fr. 5'000.- est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux, montant compensé par l'avance de frais effectuée.
Lausanne, le 3 février 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourants, représentés par M. Georges Wilhelm, Société Fiduciaire Lémano, place St-François 12 bis, 1002 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne.