canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 21 juin 1994
sur le recours interjeté par A.________SA , représentée par l'avocat Jean-Marc Rivier, à Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 31 mars 1992 par l'Administration cantonale des impôts (exonération des droits de mutation)
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
R. Lavanchy, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait :
A. La recourante, la société anonyme A.SA (ci-après : B.) est une des société de groupe B., qui comprend la société B. SA à W.________ et plusieurs filiales. Les actionnaires de la société sont B.________ SA et la Confédération suisse qui, depuis l'augmentation de capital décidée en 1983, détiennent respectivement 1090 et 900 actions. Les administrateurs de la société étaient, en 1990, D., avocat à X., C., administrateur de la E. à Y., F., secrétaire central de la G.________ à X., et H. architecte à Y.________, chacun d'entre eux détenant deux actions. Selon l'art. 2 de ces statuts, la société a pour but d'encourager la construction de logements à prix ou loyers avantageux, en Suisse romande ou dans les régions avoisinantes, et d'empêcher la spéculation sur le marché du logement. L'art. 30 prévoit que les bénéfices réalisés doivent être utilisés conformément au but social ainsi défini, sous réserve des attributions à la réserve générale et d'une distribution éventuelle des dividendes qui ne peut pas excéder 6% du capital social versé (en 1990, le dividende s'est élevé à 4%, soit Fr. 80'000.-).
B. Le 29 avril 1990, la recourante a acquis une société immobilière de Y.________ des immeubles sis à Z., pour le prix de Fr. 21'900'000.-. Le 14 février 1991, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) lui a notifié un bordereau fixant à Fr. 722'700.- le montant des droits de mutation afférant à cet achat (Fr. 481'800.- pour le canton, Fr. 240'900.- pour la Commune de Z.). Le 19 février 1991, B.________ a demandé à être exemptée de cet impôt en application de l'art. 23 de la loi vaudoise sur le logement du 9 septembre 1975. L'ACI a rejeté cette requête en date du 28 février 1991. La recourante a alors, en date du 25 mars 1991, déposé un recours confirmant la réclamation formée le 19 février 1991. Les parties ont ensuite échangé différentes correspondances aux termes desquelles, le 26 novembre 1991, la Municipalité de Z.________ a informé l'ACI qu'elle refusait d'accorder une remise partielle du droit de mutation. L'ACI a alors rendu une décision sur réclamation, datée du 31 mars 1992. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, déposé le 30 avril 1992.
C. Par décision du 30 juillet 1990, confirmée par une "déclaration" du 14 décembre 1990, le I.________ a octroyé à B.________ une aide fondée sur la loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l'affection à la propriété de logements (RS 843.0) sous la forme d'un cautionnement d'une hypothèque de Fr. 8'200'000.-, d'avances dégressives destinées à réduire la charge de départ, pour Fr. 3'483'120.- (abaissement de base), enfin de subventions à fonds perdus (abaissement supplémentaire).
De son côté, l'Administration fédérale des contributions a accordé, par décision du 3 août 1992, une exonération du droit de timbre d'émission pour l'augmentation du capital social mentionné ci-dessus. Cette décision précise que l'exonération ne concerne pas les autres impôts fédéraux, notamment l'impôt anticipé sur les dividendes ou autres prestations imposables.
D. Le recours formé par B.________ contre la décision sur réclamation du 31 mars 1992 a été transmis au Tribunal administratif le 30 septembre 1992. L'ACI s'est déterminée le 19 novembre 1992, concluant au rejet du recours. La recourante a encore déposé une réplique en date du 16 décembre 1992, qui n'a pas amené l'autorité intimée à modifier ses conclusions (lettre du 14 janvier 1993 de l'ACI).
Ont encore été versé au dossier une lettre du 13 janvier 1993 du Service cantonal vaudois du logement ainsi qu'une lettre du 10 février 1993 de l'Office fédéral du logement, concernant le problème de l'abaissement supplémentaire.
et considère en droit :
L'autorité intimée soutient quant à elle que les conditions dont dépend l'aide fédérale ne sont pas exactement les mêmes que celles du droit cantonal qui exige que l'aide soit réservée aux catégories de locataires répondant aux conditions sociales fixées par la réglementation du Conseil d'Etat et que, dans la mesure où la recourante n'a pas prévu dans ses statuts des critères d'attribution correspondants à ces règles, elle ne peut bénéficier d'une exonération.
Selon la doctrine, une activité est d'utilité publique lorsqu'elle est accomplie par des personnes privées plus ou moins bénévoles qui, sans rechercher un profit, accomplissent une tâche d'intérêts sociale générale qui, sans être des tâches de l'Etat, présente un intérêt suffisant pour justifier des mesures particulières tel que le cautionnement ou l'exemption d'impôt (v. notamment Knapp, Précis de droit administratif, 4e édition, no 546). La jurisprudence a quant à elle restreint encore la définition en matière fiscale en exigeant, pour qu'une activité soit reconnue d'utilité publique au sens de l'AIFD, que ceux qui s'y adonne fassent des sacrifices personnels à cette fin (ATF 114 Ib 279, et les références citées; v. aussi CCRI, arrêt du 13 mars 1981 dans la cause Institut X contre ACI; v. aussi RDAF 1990 p. 200 cons. 2b).
L'autorité intimée se réfère à cette jurisprudence pour considérer qu'une éxonération fiscale ne peut être accordée, s'agissant de la promotion d'habitations à caractère social, qu'à la condition que des logements soient mis à la disposition de personnes appartenant exclusivement à des classes défavorisées par la population (mémoire de réponse du 19 novembre 1992, p.9). Cette position doit être approuvée, avec la conséquence que la recourante ne peut pas se prévaloir d'un but de pure utilité publique, dans la mesure où ses statuts prévoient seulement que le but de la société est "... d'encourager la construction de logements à prix ou loyers avantageux... et d'empêcher la spéculation sur le marché du logement", son activité devant consister à acheter, respectivement construire, des immeubles destinés à la location et la propriété privée. Tel qu'il est ainsi défini, le but social de la société recourante délimite certes le marché dans lequel elle doit exercer son activité, excluant manifestement les habitations à caractère de luxe ou spéculatif, en particulier, mais ne signifie pas encore qu'elle entend s'imposer des sacrifices particuliers à cet égard ni exclure des locataires ou acquéreurs éventuels des personnes aisées, ou en tout cas dont la situation économique n'exige pas une aide sociale. A cela s'ajoute que tant la forme choisie d'une société commerciale - et non par exemple d'une association ou d'une fondation - que le fait que la société entend réaliser des bénéfices et les distribuer sous forme de dividendes (même si un montant maximum est prévu) sont des éléments excluant le caractère de "pure utilité publique" au sens de la définition rappelée ci-dessus.
3.1 Il reste à examiner le second argument de la recourante, selon laquelle le fait d'exercer une activité entrant dans le cadre constitutionnel de l'art. 34 sexies CF, et de bénéficier ainsi d'une aide fédérale doit suffire à la faire considérer comme remplissant les conditions de la loi vaudoise sur le logement et de bénéficier ainsi de "l'interprétation authentique" que cette loi donnerait à la notion de but de pure utilité publique, dans le domaine particulier du logement.
3.2 La loi sur le logement a pour but de promouvoir une politique du logement qui mette à la disposition de la population des habitations adaptées à ses besoins et de favoriser un équilibre démographique satisfaisant des diverses régions du canton (art. 1). Elle prévoit notamment des mesures financières (art. 8 al. 1 lit. c) qui sont développées au titre de la loi et qui supposent, à titre de conditions générales, qu'il s'agisse de "...réalisations économiquement rationnelles socialement justifiées" (art. 12). Les mesures elles-mêmes peuvent consister en garanties, emprunts, prêts (art. 22), en exonération fiscale (art. 23 à 26), enfin dans la prise en charge d'une partie des intérêts ou des amortissements (art. 27 à 32).
La loi elle-même ne fixe pas les conditions précises que doivent remplir les réalisations susceptibles de bénéficier de l'aide de l'Etat, mais renvoie expressément aux dispositions d'application (art. 22). Ont ainsi été édictés notamment un règlement d'application (actuellement règlement du 24 juillet 1991 d'application de la loi du 9 septembre 1975 sur le logement, RSV 6.2.H) et un règlement du 24 juillet 1991 sur les conditions d'occupation des logements construits ou rénovés avec l'appui financier des pouvoirs publics (RSV 6.2.I). En substance, les exigences peuvent se résumer de la manière suivante :
a) Sur le plan technique, la construction doit répondre à des directives techniques touchant à la surface nette habitable, au nombre et à la dimension des pièces, à l'équipement des logements ainsi qu'à isoionique thermique (actuellement, le Service du logement applique l'annexe technique de l'Office fédéral du logement).
b) Sur le plan financier, les coûts de construction doivent rester dans les limites fixées par le Service du logement et qui varient en fonction de l'évaluation de leur "valeur d'habitabilité" (est appliquée ici l'ordonnance fédérale du 17 décembre 1986 concernant le coût de construction des nouveaux logements).
c) Sur le plan social, les logements doivent permettre aux catégories de locataires les plus touchés par la pénurie (en priorité les jeunes ménages et les familles, derniers arrivés sur le marché, qui doivent se contenter des logements les plus récents, donc les plus chers) de trouver des appartements à loyer abordable en ralation avec leurs possibilités financières. L'équipement des logements doit également répondre aux besoins spécifiques des personnes âgées et des invalides.
3.3 S'agissant de la possibilité de lui imposer toutes les exigences qui précèdent, la recourante invoque le principe de la légalité de l'impôt (réplique du 16 décembre 1992 p. 7) qui interdirait selon elle que soit délégué à l'exécutif le soin de définir le cercle des personnes pouvant jouir d'une exonération. Elle fait valoir en outre le principe de non rétroactivité qui interdirait d'appliquer un règlement adopté en 1991 à des opérations antérieures.
La question de savoir si et dans quelle mesure un législateur cantonal peut déléguer sa compétence législative à un autre organe doit être résolue au regard des dispositions du droit constitutionnel cantonal. Le droit fédéral, se borne à fixer qu'une telle délégation est admissible lorsqu'elle n'est pas expressément exclue par le droit cantonal, qu'elle est limitée à un domaine déterminé, et que la loi elle-même fixe les principes de la réglementation adoptée, pour autant que la position juridique de l'administré soit touchée de manière importante. En ce qui concerne la forme, la délégation doit résulter d'une norme de rang législatif, c'est-à-dire soumise au référendum (sur tous ces points, ATF 118 Ia 245, consid. 3b, et les références citées).
La constitution vaudoise consacre expressément le principe de la séparation des pouvoirs (art. 30), le Conseil d'Etat étant chargé des fonctions exécutives et de l'administration du canton (art. 53), qui comporte notamment et d'une manière générale la compétence de prendre les arrêtés nécessaires à l'application des lois et décrets (art. 60). Le mot arrêté vise non seulement des décisions d'espèce mais aussi des actes réglementaires, sous réserve d'éventuelles ordonnances de nécessité fondées sur la clause générale de police. N'entrent toutefois en ligne de compte à cet égard que des règlements d'exécution, car eux seuls sont nécessaires à l'exécution des lois (voir ATF 98 Ia 281, plus spécialement 287 consid. 6 aa; ATF 90 I 324).
En l'espèce, tant le règlement d'application de la loi sur le logement que celui régissant les conditions d'occupation des logements subventionnés, datés tous deux du 24 juillet 1991, sont fondés sur l'art. 22 la loi sur le logement, qui prévoit ce qui suit :
Les dispositions d'application précisent les catégories de logements pouvant bénéficier des mesures de la présente loi et fixent les autres conditions, notamment l'amortissement, les limites du coût de construction, le contrôle de la qualité des plans et de la construction, l'échelonnement éventuel des travaux, les locataires admissibles, le nombre de pièces et de personnes par logement, le montant du loyer, les limites de revenus, les conditions de domicile, les limitations à la sous-location, la restriction du droit d'aliéner, l'utilisation du droit de superficie, les conditions de transfert de propriété, le droit d'emption, le droit de préemption, les mentions au Registre foncier, le représentation de l'Etat et des communes dans les sociétés bénéficiaires, les mesures de contrôle fixées par le Conseil d'Etat, les limites de rendement et de rémunération des fonds propres.
Les communes sont chargées de veiller à la stricte observation des conditions fixées en application du présent article.
On est donc en présence d'une disposition figurant dans la loi elle-même et déléguant expressément au Conseil d'Etat la compétence de préciser les catégories de logements bénéficiaires et de fixer les conditions de l'aide de l'Etat. La norme énumère de manière détaillée tous les paramètres devant être pris en compte, notamment en ce qui concerne les locataires admissibles, le nombre de pièces et de personnes, le montant du loyer, les limites de revenus, les conditions de domicile etc. Il ne s'agit nullement d'un blanc-seing. D'un autre côté le Conseil d'Etat ne s'est pas écarté matériellement des principes fixés et s'en est tenu à une stricte réglementation d'exécution (ATF 109 V 247) de sorte qu'on doit admettre qu'il a tout à fait valablement fixé les conditions dont dépend l'application de la loi sur le logement dans les deux règlements précités (comme il l'avait fait antérieurement dans les textes abrogés par ces actes). Or la recourante n'applique pas ces règles, notamment en ce qui concerne les personnes susceptibles de se voir attribuer un appartement, leurs conditions de revenu ou de fortune, ou encore le degré d'occupation de l'appartement (art. 3, 5, 7, 9 du règlement du 24 juillet 1991 sur les conditions d'occupation). Elle n'a pas prévu que les pouvoirs publics soient représentés dans ses organes de direction (art. 24 du règlement d'application de la loi sur le logement). Elle ne remplit donc pas les conditions du droit vaudois en sens de l'art. 23 de la loi sur le logement, et ne peut donc revendiquer l'exonération du droit de mutation.
Le fait que les conditions de l'aide fédérale soient réalisées, notamment en ce qui concerne le montant des loyers perçus (mémoire de réplique du 16 décembre 1992 p. 4) est sans pertinence, s'agissant de l'exonération d'un impôt cantonal dont les conditions sont fixées par le canton. La recourante a tort lorsqu'elle invoque le principe de l'égalité de traitement (mémoire de recours du 30 avril 1992, p. 8). Le législateur dispose d'un pouvoir formateur étendu en ce qui concerne la façon d'aménager les impôts, parce qu'il s'agit d'un domaine qui dépend très largement de facteurs politiques (ATF III Ia 91 cons. 3a et les références citées). Dans ce cadre, la loi vaudoise peut fort bien limiter le cercle des bénéficiaires potentiels d'une exonération en excluant des contribuables auxquels le droit fédéral réserve un sort différent.
Enfin, le grief fondé sur la non-rétroactivité des textes n'est pas fondé. La décision en cause dans la présente procédure est celle qui a été prise sur réclamation par l'ACI le 31 mars 1992. Elle s'est substituée au bordereau du 14 février 1991 et au refus d'exonération du 28 février 1991, conformément à la règle de l'art. 103 al. 1 in fine LI, applicable par renvoi de l'art. 50 al. 3 LMSD. A l'époque les règlements litigieux étaient en vigueur. Or, conformément à la jurisprudence, la légalité d'une décision administrative doit être examinée en fonction de l'état de droit au moment où elle est prise (ATF 112 Ib 39=JdT 1988 I 469, consid. 1c).
Le recours doit dès lors être rejeté, un émolument étant mis à la charge de la recourante déboutée, qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 21 juin 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint