canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 21 janvier 1994
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________,
contre
la décision sur réclamation rendue le 4 septembre 1992 par l' Administration cantonale des impôts en matière de gain immobilier (réinvestissement).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge
C.-F. Constantin, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. Habitant Y., dans le canton de Berne, A. a acquis le 25 février 1983 un appartement au Z., tout en restant domicilié dans sa propre maison à Y..
B. Le 20 janvier 1988, il a acheté une villa sise à X.; cet immeuble comprenait trois appartements d'une surface de 97 mètres carrés chacun, plus une annexe de 62 mètres carrés, utilisée comme bureau et atelier de photographie. Toutefois, A. n'a pas déménagé à X.________.
C. Ce n'est que le 30 avril 1990 que le prénommé a pris domicile dans le canton de Vaud en venant s'établir dans son appartement sis au Z.. Il y est resté jusqu'au 1er juillet 1991, date à laquelle il a déménagé dans l'appartement situé au rez-de-chaussée de l'immeuble qu'il avait acheté à X., les autres appartements et l'annexe étant loués à des tiers. Auparavant, soit le 15 mars 1991, A.________ avait vendu à son fils B.________ l'appartement du Z., ce pour le prix de Fr. 570'000.--. Il résulte d'une lettre du 1er octobre 1993 de A. que cette vente a été motivée notamment par la nécessité d'alléger la charge hypothécaire pesant sur l'immeuble de X.. Cette charge était devenue peu à peu insupportable en raison du retard pris par un projet de construction d'un immeuble de sept appartements en lieu et place de la villa, projet qui s'était heurté à de nombreuses oppositions et au refus de la municipalité; devant ces difficultés, A. y avait finalement renoncé, pour réaliser des transformations de la villa existante.
D. Le 30 août 1991, A.________ a déposé sa déclaration pour l'imposition du gain immobilier réalisé à l'occasion de la vente de l'appartement du Z.________. Il a invoqué le réinvestissement du gain immobilier imposable qu'il estimait à Fr. 143'000.--.
E. Par décision du 19 septembre 1991, la Commission d'impôt de Lausanne-District, section des gains immobiliers, a fixé le gain imposable à Fr. 227'000.-- et lui a refusé le bénéfice du réinvestissement, considérant que l'immeuble prétendument acquis en remploi n'était pas affecté principalement à son habitation, du fait qu'il occupait un seul des trois appartements de la villa de X.. La réclamation déposée le 12 octobre 1991 par A. a été rejetée en date du 4 septembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI). Cette autorité a confirmé la thèse de l'autorité inférieure, en ce sens que la villa achetée à X.________ n'était pas principalement affectée à l'habitation de A.________. On ajoutera que, lors de discussions préalables, l'autorité inférieure avait admis de ramener le montant du gain immobilier imposable à Fr. 217'000.--, montant qui a été confirmé par l'ACI.
F. Cette dernière décision a fait l'objet d'un recours que A.________ a déposé le 5 octobre 1992, par l'intermédiaire de la Fiduciaire Michel Favre SA. Dans son pourvoi, il a notamment expliqué qu'après avoir dû renoncer à son projet initial, il avait entrepris d'importantes transformations de sa villa.
L'ACI a déposé ses déterminations le 9 mars 1993, concluant au rejet du recours. En plus des arguments développés précédemment, elle a mis en doute l'existence de motifs impérieux justifiant un déménagement du Z.________ à X.. Elle a également estimé que le gain réalisé par A. avait servi principalement à financer les travaux de transformation de sa villa, ce qui constituait un motif supplémentaire de refus du réinvestissement.
G. Vu sa situation financière difficile, A.________ a déposé le 19 janvier 1993 une requête d'assistance judiciaire, demandant plus précisément d'être dispensé du dépôt de l'avance de frais et de bénéficier de l'assistance d'un avocat d'office, en la personne de Me Jean-Marc Rivier, avocat à Lausanne. Par décision du 25 mars 1993, le magistrat instructeur a admis la première partie de cette requête, mais rejeté la seconde.
H. Le 20 avril 1993, l'avocat Jean-Marc Rivier, agissant pour le compte de A., a sollicité la suspension de la procédure. A l'appui de cette demande, il a exposé que l'administration fiscale pourrait admettre le réinvestissement si A. constituait une propriété par étages sur son immeuble de X.________. Ce dernier entendait par conséquent entreprendre les démarches nécessaires au terme desquelles, en cas de réponse positive, il retirerait son recours.
Le magistrat instructeur a fait droit à cette requête, avec l'accord de l'autorité intimée.
Par lettre du 2 septembre 1993, l'autorité intimée a demandé la reprise de cause, expliquant qu'elle avait réexaminé le cas litigieux, notamment par rapport à un autre cas invoqué par l'intéressé (contribuable D. M.) dans lequel le réinvestissement avait été admis, et qu'elle n'arrivait pas à la même conclusion en l'espèce. Elle a relevé que la situation du contribuable D. M. différait de celle de A.________ en ce sens que le premier nommé, instituteur, avait dû déménager suite à une décision de mutation et qu'il avait procédé aux diverses opérations d'achat, de vente et de constitution d'une propriété par étages dans un délai raisonnable (environ deux ans), nettement inférieur à celui qui s'était écoulé dans le cas litigieux (plus de cinq ans).
A la requête du magistrat instructeur, l'ACI a produit, en date du 13 décembre 1993, le dossier du contribuable D. M.. Auparavant, soit le 27 novembre 1993, A.________ avait produit les pièces relatives à la constitution de sa villa en propriété par étages (PPE), composée de trois lots représentant chacun un appartement.
Le 15 décembre 1993, A.________ s'est encore déterminé sur les motifs justifiant, selon lui, le déménagement à X.________. L'autorité intimée a répondu le 7 janvier 1994.
J. Le Tribunal administratif a statué sans débats.
considérant en droit :
a) Pour pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable doit réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable; 3) l'immeuble acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).
b) L'autorité conteste la réalisation des deux dernières conditions précitées. La troisième ne serait pas remplie, non pas parce que l'immeuble acquis en remploi ne serait pas principalement affecté à l'habitation du contribuable - le fait que l'appartement habité par A.________ forme l'un des lots de la PPE constituée récemment permet de satisfaire sur ce point à l'exigence légale -, mais parce que la constitution de la PPE ne serait pas intervenue dans un laps de temps raisonnable par rapport à l'achat de la villa de X.; en outre, l'utilisation du gain dégagé par la vente de l'appartement du Z. pour financer principalement des transformations de la villa de X.________ ferait également obstacle au réinvestissement (cet argument, mentionné dans une lettre du 2 septembre 1993, n'a certes pas été repris par la suite). S'agissant de la quatrième condition, elle ne serait pas non plus remplie, l'ACI mettant en doute que A.________ ait été contraint de déménager en raison de l'un des motifs pris en compte par l'art. 46 bis al. 5 LI.
c) Le motif principal de la vente de l'appartement du Z.________ paraît résider dans les difficultés financières rencontrées par A.________ suite à l'échec de son projet de construction à X.. Un tel motif, d'ordre purement financier, n'est pas pris en compte par la loi, ce qu'a confirmé la jurisprudence (v. dans ce sens, arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt dans la cause A. et C. Ci. du 20 mars 1991). Un autre motif invoqué a trait à l'absence de déblaiement du chemin privé menant à l'immeuble du Z., ce qui entraînerait des inconvénients d'ordre professionnel pour le recourant. Ce motif n'apparaît guère sérieux et relève plutôt de la convenance personnelle. Enfin, le recourant a invoqué la rigueur du climat du Z., que lui et son épouse auraient de la peine à supporter, et la présence d'une ligne à haute tension qui leur causerait des maux de tête et insomnies répétés. Le premier argument ne paraît guère sérieux non plus; quant au second, le recourant n'apporte pour ainsi dire aucun élément de preuve, de sorte qu'il serait difficile de l'admettre en l'état actuel du dossier. L'examen qui précède conduit le tribunal à douter de la réalité des motifs susceptibles de constituer une contrainte au sens de l'art. 46 bis al. 5 LI; mais il y a plus. A supposer que les motifs précités existent, on doit encore poser comme condition l'existence d'un rapport de cause à effet entre la survenance de l'élément de contrainte et la vente de l'immeuble ayant dégagé un gain, respectivement l'achat du bien-fonds de remplacement. Il doit en effet exister un rapport logique entre ces événements, exigence que pose la quatrième condition mentionnée ci-dessus. C'est justement ce rapport qui fait défaut dans le cas d'espèce. Comme on l'a vu plus haut, A. a acheté la villa de X.________ le 20 janvier 1988; ce n'est que deux ans après, soit le 30 avril 1990, qu'il est allé s'établir au Z.. Il est donc exclu d'admettre que le recourant aurait acheté la villa de X. en raison d'inconvénients liés à l'appartement du Z., dès lors qu'il n'est précisément allé occuper ce dernier logement qu'après cet achat. Dans ces conditions, le recourant ne peut manifestement pas invoquer avec succès le bénéfice du réinvestissement. On ajoutera, sur la base des pièces figurant au dossier et des explications du contribuable, qu'il apparaît clairement que le déménagement de Y. au Z., puis de cette dernière localité à X., est étroitement lié aux aléas de l'opération immobilière menée dans la commune du bord du lac.
d) L'une des conditions posées par l'art. 46 bis al. 5 LI pour l'octroi du réinvestissement n'étant pas réalisée, celui-ci ne peut être que refusé, sous réserve du considérant 2 ci-après, sans égard aux autres exigences posées par cette disposition.
Le recourant a également demandé, dans ses dernières écritures, le bénéfice du réinvestissement en raison d'une garantie en ce sens que lui aurait donnée l'administration fiscale dans l'hypothèse de la constitution de la PPE. Ce moyen doit à l'évidence être rejeté, car il ne ressort nullement du dossier que l'ACI ait fait à un quelconque moment une telle promesse, au sens où l'entendent la jurisprudence et la doctrine.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice, qui tiendra notamment compte des moyens financiers réduits du recourant, sera mis à sa charge.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté; la décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 septembre 1992 est confirmée.
II. Un émolument de justice de Fr. 1'500.-- (mille cinq cent francs) est mis à la charge du recourant, A.________.
mp/Lausanne, le 21 janvier 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.