canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 8 novembre 1993
sur le recours interjeté par les époux X., à Y.
contre
la décision de l' Administration cantonale des impôts (ACI) du 21 janvier 1993 refusant la déduction de primes d'assurance maladie.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
S. Pichon, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
constate en fait :
A. Domiciliés à Y., les époux X. bénéficient d'une rente de réparation (Wiedergutmachungsrente) qui est versée par la République fédérale d'Allemagne aux victimes du nazisme.
B. Le 5 septembre 1991, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 1991-1992. Ils ont annoncé comme revenus une rente AVS/AI (Fr. 15'936.-- pour 1989; Fr. 16'692.-- pour 1990), la rente allemande mentionnée ci-dessus (Fr. 24'612.-- en 1989; Fr. 26'666.-- en 1990), ainsi que des revenus de titres (Fr. 12'449.-- en 1989; Fr. 11'970.-- en 1990).
Sous chiffre 11 (déduction des primes et cotisations d'assurances), ils ont indiqué leurs cotisations annuelles d'assurance maladie (Fr. 10'560.-- en 1989; Fr. 10'560.-- en 1990) et en ont revendiqué la déductibilité dans une lettre jointe à leur déclaration, en soutenant que ces primes étaient en relation directe avec les rentes allemandes dont ils sont bénéficiaires.
C. Par décision du 9 septembre 1991, la Commission d'impôt et recette de district de Vevey a procédé à diverses corrections de détails. S'agissant des déductions, elle a refusé de prendre en compte les primes d'assurance maladie, admettant une déduction forfaitaire de Fr. 5'000.--, mais prise en compte seulement à raison de 49,83 %, correspondant à la part du revenu total imposé en Suisse.
D. Le 9 octobre 1991, M. X.________ a formé une réclamation contre cette décision, en reprenant sa prétention à une déduction correspondant aux montants des primes d'assurance maladie effectivement payées, en sus du forfait. Après avoir fourni diverses informations au recourant sur le régime des cotisations d'assurance maladie et accidents, la commission a invité ce dernier à retirer sa réclamation. Le contribuable ayant refusé, en date du 8 novembre 1991, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI) qui a procédé à l'instruction de la cause, invitant le recourant à un entretien, invitation demeurée sans suite.
L'ACI a statué par décision du 21 janvier 1993, rejetant la réclamation. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, déposé par les époux X.________ le 19 février 1993. L'ACI s'est déterminée en date du 13 avril 1993.
Le tribunal a délibéré à huis clos le 31 août 1993, en l'absence des parties qui n'ont pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
De son côté, l'autorité intimée rappelle que les primes d'assurance font partie des frais d'entretien du contribuable, que ces derniers ne sont en principe pas déduits du revenu conformément à la règle claire de l'art. 24 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), sous réserve d'une déduction sociale aménagée par l'art. 23 lit. k LI. Seule entre en compte en l'espèce la déduction forfaitaire de Fr. 5'000.-- admise par l'administration fiscale (cf. les instructions générales), déduction qui ne doit du reste être prise en compte qu'à proportion du revenu imposable en Suisse des époux X.________, soit Fr. 2'491.-- (49,83 %).
Le régime fiscal des époux X.________est quelque peu particulier, dans la mesure où une partie importante de leur revenu, provenant des rentes de réparation allemandes, n'est pas imposable en Suisse conformément à l'art. 19 ch. 7 de la convention du 11 août 1971 entre la Suisse et la République fédérale d'Allemagne (RS 0.672.918.62). Il a déjà été jugé que cette exonération n'exclut pas, conformément à l'art. 24 al. 2 ch. 1 du traité, que le montant de ces rentes soit pris en considération pour le calcul du taux applicable aux revenus imposables en Suisse (Commission cantonale de recours en matière d'impôt, arrêt du 23 janvier 1985, confirmé par le Tribunal fédéral, Revue fiscale 1987, p. 79). Le texte de la convention ne contient en revanche aucune disposition traitant du problème des primes d'assurance maladie ou obligeant l'un ou l'autre des états contracteurs à accorder des déductions à cet égard. Il en résulte que seul le droit interne - en l'espèce le droit vaudois - est applicable sur ce point.
L'art. 24 LI pose le principe que les frais d'entretien du contribuable et de sa famille ne sont pas déductibles.
Les dépenses engagées par un contribuable pour se prémunir contre la maladie ou rétablir sa santé sont considérées comme des frais d'entretien et non comme des frais d'acquisition et de revenu. Ainsi, si le contribuable contracte une assurance pour se préserver ou préserver sa famille des conséquences économiques résultant de la maladie et des accidents, la prime globale qu'il verse à l'établissement d'assurance ou à la caisse maladie constitue également une dépense d'entretien avec la conséquence que ces frais ne peuvent pas être déduits du revenu brut (sur tous ces points, voir un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, du 19 juin 1990, dans la cause C. R.; voir aussi RDAF 1984, p. 311, plus spéc. 314 et RDAF 1982, p. 219; Rivier, Droit fiscal suisse, p. 133 et 134).
Il est vrai qu'une exception à ce principe est prévue, le législateur ayant admis, dans le cadre de sa politique sociale et économique, une déduction limitée des primes et cotisations d'assurance maladie (RDAF 1960, p. 103; Rivier, op. cit., p. 134). Cela s'est traduit par l'inscription dans la loi de la disposition de l'art. 23 lit. k LI, dans sa teneur modifiée au 1er janvier 1987, qui prévoit que sont déduits du revenu :
"Les autres primes et cotisations d'assurances de personnes et les intérêts de capitaux d'épargne, jusqu'à concurrence de Fr. 1'500.-- pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'art. 9a, de Fr. 3'000.-- pour les époux vivant en ménage commun; ce montant est augmenté de Fr. 1'000.-- si le contribuable ou le conjoint est âgé de plus de soixante ans révolus, de Fr. 2'000.-- si les deux époux ont atteint cet âge. En outre, les sommes sont augmentées de Fr. 1'000.-- par enfant à la charge du contribuable".
L'exposé des motifs de la novelle du 21 mai 1986 modifiant la LI précise que l'intention du parlement était non seulement de maintenir la déduction des primes d'assurance maladie mais encore, pour tenir compte des augmentations sensibles de ces dernières, d'augmenter le montant et la portée de la déduction légale, notamment en faveur des personnes âgées (BGC, printemps 1986, p. 473).
Il résulte de ce qui précède que le législateur vaudois a effectivement tenu compte des frais que représente pour les contribuables, plus précisément pour les personnes âgées, la prise en charge par une assurance des risques de la maladie et de l'accident. Il a manifesté néanmoins clairement son intention de s'en tenir à une déduction forfaitaire, et n'a pas envisagé d'aller au-del, par exemple en prévoyant la déduction des frais effectifs provoqués par la maladie ou les accidents (voir par exemple l'art. 33 al. 1 lit. h de la future loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct). La prétention des recourants à obtenir une déduction allant au-delà de ces normes ne trouve dès lors aucun fondement dans la loi. Indépendamment du fait qu'il n'est pas évident - ils ne l'ont en tout cas pas établi - que les frais d'assurance maladie qu'ils supportent soient plus élevés que la normale, et que ce supplément soit effectivement en relation de cause à effet avec la détérioration de leur état de santé consécutive à leur détention pendant la guerre, on ne voit pas pourquoi l'autorité fiscale suisse devrait attribuer un caractère privilégié à ce genre de situation. Que le législateur allemand ait prévu une exonération fiscale en faveur des prestations compensatoires versées aux victimes de persécution raciale et qu'il ait pris soin de faire prendre en compte cet élément dans le cadre des conventions internationales de double imposition, est une chose. Mais on ne peut pas en déduire que le législateur vaudois ou l'autorité fiscale de ce canton aurait l'obligation de créer à cet égard un régime particulier, qui serait du reste contraire à l'égalité de traitement. Quelles que soient les causes pour lesquelles l'état de santé d'une personne lui impose des frais d'assurance maladie et de soins élevés, il n'en demeure pas moins qu'il s'agit de frais d'entretien personnel et que les déductions sociales prévues à cet égard doivent l'être de manière égale pour l'ensemble des contribuables, en fonction de la situation économique des intéressés.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument d'arrêt de Fr. 500.-- (cinq cents francs) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
fo/Lausanne, le 8 novembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint