canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 5 mai 1994
sur le recours interjeté par la société A.________ SA , à Lausanne, représentée dans le cadre de la présente procédure par la Société Fiduciaire Lémano, à Lausanne,
contre
les amendes fiscales prononcées à son encontre par le C hef de l'Administration cantonale des impôts et par l' Administration cantonale de l'impôt fédéral direct dans le cadre d'une procédure pour soustraction ponctuée par deux décisions rendues le 1er mars 1993 (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992; FI 93-046),
et
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________, également représenté par la Société Fiduciaire Lémano,
contre
les amendes fiscales prononcées à son encontre par les autorités précitées dans le cadre d'une procédure pour soustraction ponctuée par deux décisions rendues le 25 juin 1993 (FI 93-115).
Statuant dans sa séance du 15 février 1994,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. La société A.________ SA (ci-après: la société), dont le siège social est à Lausanne, oeuvre conformément à son but statutaire dans le domaine de l'étude, l'installation et l'entretien de chauffages centraux et d'appareils de ventilation et de climatisation. Fondée en 1973, elle a été administrée conjointement par A.________ et B.________ jusqu'à la fin de l'année 1986, date à laquelle le second nommé s'est retiré, laissant la place d'administrateur unique à A.. La société, dont le capital-actions de Fr. 100'000.-- est actuellement détenu à 96% par A., occupe une cinquantaine de personnes. Il résulte des pièces du dossier et des déclarations aux audiences dont il sera question plus loin que la société tient elle-même sa comptabilité, mais qu'elle fait réviser ses comptes par la fiduciaire Lémano qui, en outre, établit ses déclarations fiscales ainsi que celles de A.________.
B. Le 3 mars 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a informé la société qu'elle allait faire l'objet d'un contrôle périodique au sens de l'art. 92 LI. Ce contrôle a été effectué le 25 mars 1992 dans les locaux de la société par un membre de l'Inspectorat fiscal et s'est étendu sur les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990). Il a permis de constater, d'une part, que les deux administrateurs prénommés avaient encaissé directement des ristournes dites confidentielles qui n'avaient pas été comptabilisées par la société et, d'autre part, que la société avait pris à sa charge des primes d'assurance-vie et d'assurance-maladie de A.________ et B.________.
Considérant que ces faits étaient constitutifs d'une soustraction fiscale, l'ACI a ouvert, par lettre du 22 mai 1992, une procédure de soustraction à l'encontre de la société.
Le 22 octobre 1992, l'ACI a informé la société du résultat détaillé de ce contrôle et des rappels d'impôt envisagés, tout en lui impartissant un délai de vingt jours pour faire part de ses observations; ce document précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale. Selon le tableau récapitulatif établi par l'inspecteur fiscal, les ristournes non comptabilisées, ainsi que les primes d'assurance enregistrées à tort comme charges de la société atteignaient les montants suivants:
Périodes fiscales 1987-1988 1989-1990 1991-1992
Années de calcul 1985 1986 1987 1988 1989 1990
Ristournes des fournis-
seurs non comptabilisées:
C.________ SA 2'210 1'950 2'340 3'259 1'539 2'222
D.________ SA -- 1'756 2'977 2'333 1'828 3'367
E.________ SA 5'420 21'268 16'486 8'950 10'536 8'435
Total des ristournes
non comptabilisées 7'630 24'974 21'803 14'542 13'903 14'024
Dépenses non justifiées
par l'usage commercial:
Primes assurances-vie
de A.________ 4'840 5'577 8'071 15'365 20'563 27'549
Primes assurances-
maladie de
A.________ 1'461 1'462 1'491 1'636 1'733 2'221
Primes assurances-vie
de B.________ 1'797 1'797 1'821 -- -- --
Primes assurances-
maladie de
B.________ 2'217 2'004 1'774 -- -- --
Total des dépenses non
justifiées par l'usage
commercial 10'315 10'840 13'157 17'001 22'296 29'770
Total des reprises
fiscales 17'945 35'814 34'960 31'543 36'199 43'794
C. Par décisions du 1er mars 1993, la société s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct. Se fondant sur le tableau susmentionné, ces décisions retiennent un bénéfice de Fr. 48'600.-- au lieu de Fr. 21'700.-- pour la période fiscale 1987-1988 et de Fr. 74'500.-- au lieu de Fr. 41'300.-- pour la période fiscale 1989-1990; pour la période suivante, le bénéfice imposable est de Fr. 102'500.-- au lieu de Fr. 58'500.-- pour la première catégorie d'impôts et de Fr. 98'500.-- au lieu de Fr. 58'500.-- pour la seconde, cette différence résultant de l'application de l'art. 128 al. 2 let. a LI (majoration de 10% des éléments soustraits) en matière cantonale et communale. L'amende infligée à la société s'élève, en matière cantonale et communale, à Fr. 48'500.--; ce montant se rapporte aux périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 et correspond à environ une fois l'impôt soustrait (Fr. 48'152.10) durant ces deux périodes (pour la période suivante, l'art. 128 al. 2 let. a LI a été appliqué). En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la décision de l'ACI inflige une amende de Fr. 7'500.-- pour la première des trois périodes en cause, cela pour soustraction d'impôt, de Fr. 5'000.-- pour la seconde et Fr. 5'500.-- pour la troisième, dans ces deux derniers cas pour tentative de soustraction, les taxations n'étant pas encore définitives au moment où le fisc avait débuté son contrôle. Le premier de ces trois montants est légèrement supérieur à l'impôt considéré comme soustrait (Fr. 5'944.20), alors que les deux autres correspondent environ à 60% de l'impôt soustrait.
D. En raison des faits mentionnés plus haut, l'Inspectorat fiscal a également engagé une procédure de soustraction contre A.________ et son épouse personnellement. Au terme du contrôle effectué au début de l'année 1993, le responsable de l'Inspectorat fiscal s'est adressé, par lettre du 20 avril 1993, aux intéressés pour leur indiquer les rappels d'impôt et amendes envisagés, en leur impartissant un délai de vingt jours pour faire part de leurs éventuelles observations. Selon le tableau récapitulatif établi par le contrôleur et qui, comme on le verra ci-dessous, n'est pas contesté, les prestations appréciables en argent dont a bénéficié A.________ sont les suivantes:
Périodes fiscales 1987-1988 1989-1990 1991-1992
Années de calcul 1985 1986 1987 1988 1989 1990
Ristournes de fournisseurs
encaissées de:
C.________ SA 1'105 975 2'340 3'259 1'539 2'222
D.________ SA -- 878 2'977 2'333 1'828 3'367
E.________ SA 2'710 15'922 16'486 8'950 10'536 8'435
Primes d'assurances privées
payées par la société:
Primes assurances-vie 4'840 5'577 8'071 15'365 20'563 27'549
Primes assurances-maladie 1'461 1'462 1'491 1'636 1'733 2'221
Total des reprises
fiscales 10'116 24'814 31'365 31'543 36'199 43'794
E. Par décisions du 25 juin 1993, le Chef de l'Administration cantonale des impôts et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct ont fixé les compléments d'impôts dus par les époux A.________ pour les périodes fiscales susmentionnées et ont infligé des amendes à A.________ personnellement pour soustraction ou tentative de soustraction, cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. En matière cantonale et communale, pour un rappel d'impôt total de Fr. 21'873.40 se rapportant aux deux premières périodes fiscales en cause, l'autorité compétente a arrêté une amende de Fr. 12'100.-- pour soustraction d'impôt achevée, les taxations concernées étant définitives; pour la période suivante, la majoration de 10% selon l'art. 128 al. 2 let. a LI a été appliquée. En matière d'impôt fédéral direct, le rappel d'impôt de Fr. 6'408.-- au total ne concerne que les périodes 1987-1988 et 1989-1990, le revenu des contribuables étant nul pour la période suivante; quant à l'amende, prononcée à raison d'une soustraction consommée, elle est pratiquement égale au montant considéré comme soustrait (Fr. 6'400.--).
F. La société et les époux A.________ n'ont pas contesté les rappels d'impôt mentionnés ci-dessus, ni les amendes fondées sur les ristournes non comptabilisées. La société et A.________ personnellement ont en revanche remis en cause la qualification de soustraction fiscale s'agissant des autres éléments compris dans les rappels d'impôt, à savoir ceux ayant trait aux primes d'assurance-vie et assurance-maladie. Ils ont par conséquent recouru contre les amendes, concluant à ce qu'elles soient ramenées à des montants calculés uniquement sur la base des ristournes non comptabilisées. Dans son pourvoi, adressé au Tribunal administratif le 29 mars 1993, la société a fait valoir principalement qu'elle avait agi sous l'empire d'une erreur de droit qui avait été entretenue, voire induite, par des affirmations des assureurs. Elle a ajouté que le comptabilisation des primes d'assurances dans divers comptes de charges de la société constituait la preuve d'une absence d'intention de tromper le fisc. Dans son mémoire de recours du 21 juillet 1993, A.________ s'est référé pour l'essentiel à l'argumentation exposée dans le pourvoi de la société.
L'ACI a déposé des déterminations à l'encontre du premier recours le 17 mai 1993. Elle soutient que B.________ et A.________ avaient conscience du fait que les primes d'assurances mises à la charge de la société se rapportaient à des dépenses privées. Elle en déduit, se référant à la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 114 Ib 27 et Archives 56, 138 notamment), qu'ils n'avaient pu qu'agir intentionnellement. Partant, elle conclut au rejet du premier recours. Par mémoire du 23 août 1993, elle s'est déterminée au sujet du second recours, concluant à son rejet également. Elle estime que A.________ "ne pouvait ignorer l'absence totale de caractère commercial du paiement des primes effectué par la société" (p. 3), considérant qu'il a donc lui aussi commis une soustraction intentionnelle.
A la demande du juge instructeur, l'ACI a produit, en date du 25 octobre 1993, un tableau détaillé des rappels se rapportant aux diverses primes d'assurances et une copie des polices correspondantes. Il y sera revenu plus loin dans la mesure utile.
G. Le Tribunal administratif a tenu audience le 8 novembre 1993, à Lausanne, en présence de A.________, assisté de M. Dormond, de la Société Fiduciaire Lémano, et d'un représentant de l'ACI en la personne de M. André Sinclaire.
Le tribunal a entendu B.________, ancien administrateur de la société, en qualité de témoin. Celui-ci a notamment déclaré que la prise en charge par la société de primes d'assurances-vie et d'assurances-maladie du type de celles en cause dans la présente procédure avait constitué à sa connaissance une pratique constante de la société, qu'il ne s'était lui-même pas véritablement posé de questions à ce sujet, dans la mesure où il ne s'occupait pas de près des questions administratives et que, pour le reste, il s'en était remis à sa fiduciaire.
Le tribunal a également entendu, en qualité de témoin, M. F., assureur retraité de la société Rentenanstalt, dans le but de vérifier les allégations des recourants se rapportant au rôle joué par les vendeurs d'assurances dans cette affaire. M. F. a déclaré qu'il avait lui-même toujours entendu dire que la déduction des primes d'assurance-vie était possible légalement, qu'il s'agissait d'une pratique générale, que la LPP n'avait rien changé à cet égard et qu'à sa connaissance le paiement des primes par une entreprise donnait droit à un allégement fiscal en faveur de celle-ci. C'était donc en ces termes qu'il avait parlé à A.________ lorsqu'il l'avait approché pour lui vendre des assurances de la Rentenanstalt.
A.________ a déclaré que la plupart des assurances-vie qu'il avait conclues étaient nanties auprès des banques, en garantie soit d'engagements personnels, soit d'engagements de sa société, raison pour laquelle il considérait que ces assurances étaient indissolublement liées à la marche de sa société. Il a ajouté qu'il avait été mal renseigné par les démarcheurs d'assurances sur le plan fiscal ou, à défaut, qu'il avait peut-être mal interprété leurs explications; que de toute manière, le fait que les primes d'assurances apparaissaient dans les comptes de la société démontrait son évidente absence de volonté de soustraire des impôts au fisc.
H. Suite à cette audience, le tribunal a décidé d'entendre encore le conseiller fiscal de la société. Interpellée à ce sujet, la Société Fiduciaire Lémano a signifié, par lettre du 26 novembre 1993, que son collaborateur, M. Daniel Ogay, expert-comptable diplômé, était en charge du mandat de révision des comptes de la société et avait également participé, en qualité de responsable du dossier, à la mise en forme de ses déclarations fiscales, accessoirement aux travaux de révision.
I. En réponse à une nouvelle mesure d'instruction, l'ACI a fait savoir, par lettre du 29 novembre 1993, que la taxation des époux A.________ pour la période fiscale 1989-1990 en matière d'impôt fédéral direct n'était pas définitive au moment où le contrôle fiscal avait débuté, contrairement à ce que mentionnait la décision du 25 juin 1993.
J. L'expert-comptable Daniel Ogay a été entendu lors d'une nouvelle audience qui s'est tenue le 15 février 1994, à Lausanne, et à laquelle ont également participé MM. A.________, Dormond et Sinclaire.
Daniel Ogay a déclaré qu'il n'avait pas remarqué, lors des travaux de révision, la prise en charge des primes d'assurances par la société, tout en précisant que, s'il était effectivement responsable du dossier, il n'avait pas effectué personnellement toutes les opérations de contrôle. Il a expliqué que lui-même ou ses subordonnés avaient procédé à des contrôles par sondage, n'ayant pas poussé les investigations plus loin dans la mesure où les ratios étaient corrects. Il a confirmé que le contrôle avait effectivement aussi porté sur les charges, tout en concédant que cet aspect ne constituait pas une priorité, l'accent étant mis surtout sur l'évaluation des actifs et de divers autres postes. A la question de savoir si M. A.l'avait interrogé au sujet de la comptabilisation des primes d'assurances, il a répondu par la négative. S'exprimant sur la question de fond objet du présent litige, il a estimé que les primes en cause n'étaient pas déductibles, mais que tel aurait pu être le cas s'agissant d'assurances-vie conclues par la société en qualité de preneur et bénéficiaire. Il a douté que la mise en gage par A. de certaines polices d'assurances-vie puisse justifier, fiscalement, la prise en charge par la société des primes y relatives.
A., qui avait dans l'intervalle produit une liste des assurances-vie conclues par lui-même en spécifiant celles qui étaient nanties en faveur d'établissements bancaires, a insisté sur le fait que toutes ses assurances-vie, nanties ou pas, étaient indissolublement liées à la bonne marche de son entreprise. A la question de savoir si ces assurances couvraient des risques personnels ou des risques de l'entreprise, il a répondu qu'elles garantissaient avant tout des engagements personnels, mais a maintenu que le lien avec son entreprise était néanmoins réel, car ces engagements, contractés la plupart du temps sous forme de participations en société simple à des promotions immobilières, servaient à fournir du travail à son entreprise. Selon lui, en cas de décès, le capital versé aurait donc principalement, si ce n'est exclusivement, servi à faire face à ses engagements vis-à-vis de ses partenaires en société simple ou de la société. S'exprimant sur ce point, M. Dormond a également fait valoir que la famille de A. ne se serait pas enrichie en cas de décès de ce dernier. S'exprimant enfin sur la raison de l'augmentation des primes d'assurances mises à la charge de la société durant les dernières années en cause (1988 à 1990 principalement), A.________ a déclaré qu'elle était liée à une augmentation de ses participations dans diverses affaires ce qui, selon lui, démontrait bien le lien étroit entre ces assurances et son entreprise.
Considérant en droit :
La société recourante, comme A.________ lui-même, ne contestent pas les reprises relatives aux primes d'assurances-vie et d'assurances-maladie des actionnaires-administrateurs (A.________ et B.). Cette solution n'est d'ailleurs pas discutable. On notera à cet égard que les primes d'assurances maladie qui ont fait l'objet d'une reprise de la part de l'autorité intimée n'ont rien à voir avec les primes d'assurances pour perte de gain qui ont également été évoquées en cours d'instruction et, semble-t-il, enregistrées dans les charges de la société. Alors que les premières constituent des frais d'entretien de l'actionnaire-administrateur que la société ne peut certainement pas faire valoir comme dépenses justifiées par l'usage commercial, les secondes, au contraire, peuvent être déduites à certaines conditions. En ce qui concerne les assurances-vie conclues par A. personnellement, on constatera que s'il est incontestable qu'elles ont un lien avec l'activité de la société, ce lien n'est néanmoins qu'indirect. En effet, à l'exception de la police d'assurance Bâloise no 1.791.069.0 qui, selon le recourant, était nantie pour garantir une dette de la société (v. liste annexée à sa lettre du 26 novembre 1993), elles servaient à couvrir des engagements personnels du recourant, engagements qui, d'un point de vue tant économique que juridique, sont distincts de sa société. De plus, selon la pratique de l'autorité intimée, qui ne paraît pas devoir être remise en cause et correspond d'ailleurs à la solution préconisée par la doctrine, il ne suffit pas, pour qu'une assurance-vie puisse être considérée comme une dépense commerciale d'une entreprise, qu'elle ait été conclue par le chef d'entreprise dans l'optique toute générale d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'elle ait été nantie pour garantir des dettes de l'entreprise. Il faut en effet que ce soit l'entreprise, ici la société, qui soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance (Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen, p. 164). En l'espèce, ces conditions ne sont manifestement pas réunies. Les sept polices d'assurance-vie en question, produites par l'ACI en annexe à sa lettre du 25 octobre 1993, ont toutes pour preneur A.; il en va de même s'agissant du bénéficiaire, à l'exception de la police Patria no 9015.068 qui désigne les enfants du recourant et, à leur défaut, son épouse comme bénéficiaires. Par ailleurs, la police Rentenanstalt no 8806.3794 qui crée un troisième pilier A en faveur de A. ne peut constituer qu'une dépense d'entretien qui ne saurait être déduite dans les comptes de la société (dans ce sens, v. circulaire no 2 du 31 juillet 1986 établie par l'AFC et relative à l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance, OPP 3, publiée in : Prévoyance professionnelle et impôt, Cas d'application, Berne 1992, p. 312 ss).
Reste à examiner si la société, en raison des actes de ses organes (A.________ et B.), et A. personnellement, en sa qualité de contribuable assujetti à l'impôt des personnes physiques, ont commis une soustraction fiscale.
a) L'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). Une condition de la punissabilité est donc que le contribuable ait agi de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence.
Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
b) Dans le cas particulier, l'instruction a démontré que c'est A.________ qui s'occupait principalement des questions administratives au sein de l'entreprise. Celui-ci conteste pourtant avoir agi de manière coupable, soutenant qu'il n'avait jamais eu conscience du caractère non déductible des primes d'assurances, victime qu'il était des déclarations des assureurs. Il aurait donc agi sous l'empire d'une erreur de droit.
Cette argumentation ne peut être examinée de manière globale. Le problème se pose différemment s'agissant d'une part des primes d'assurances-maladie et d'autre part des primes d'assurances-vie.
aa) Comme on l'a vu plus haut, et sous réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte dans le cas particulier, les primes d'assurance-maladie constituent des dépenses d'entretien qu'une entreprise ne peut prendre à sa charge fiscalement. A.________ en était tout à fait conscient puisqu'il a déclaré à l'audience que le paiement par la société de ses primes d'assurance, ainsi que de celles de B.________, pouvait être assimilé à un complément de salaire. Vu qu'il n'a pas indiqué ce "salaire" dans sa déclaration personnelle, il faut considérer que l'intéressé a agi de manière répréhensible. Dans la mesure où il ne conteste pas avoir agi sciemment, le tribunal retient que la soustraction est intentionnelle.
S'agissant de la situation de la société, on croit déceler dans ses arguments qu'une soustraction ne pourrait en tout cas pas être retenue à son encontre, pour le motif que les primes d'assurances-maladie, même si elles ne pouvaient pas entrer dans les charges sociales, auraient pu être déduites au titre de salaire. La société n'aurait donc pas eu l'intention de priver le fisc d'un quelconque impôt. Le tribunal ne saurait toutefois se ranger à cet argument. Selon la jurisprudence, la société est liée par sa comptabilité. A partir du moment où celle-ci a été adoptée par ses organes, elle ne peut plus être modifiée. Il n'est donc pas possible d'échapper à une amende pour soustraction fiscale en affirmant après coup que des dépenses, qui ne se justifient pas dans le poste où elles ont été enregistrées, se rapportent en réalité à un autre poste dans lequel elles auraient pu valablement figurer (v. dans ce sens ATF du 22 octobre 1992 publié in: StE B 101.21 no 12, consid. 2c). Cette solution est tout à fait justifiée, car il faut voir qu'en comptabilisant des primes d'assurances-maladie dans ses charges sociales, alors qu'elle considère ces primes, du moins ainsi qu'elle le prétend dans la procédure en soustraction, comme un salaire, la société ne fait rien d'autre que de dissimuler un salaire dans son compte de charges sociales. La soustraction est donc également réalisée au niveau de la société et, dans la mesure où son organe a agi consciemment, ce qu'il ne conteste d'ailleurs pas, il faut retenir que l'infraction est intentionnelle.
bb) Si la thèse de l'erreur de droit peut donc être aisément réfutée en ce qui concerne les primes d'assurances-maladie, la question se pose de manière plus délicate s'agissant des primes d'assurances-vie. Le recourant a en effet invoqué divers arguments tendant à démontrer qu'il avait des raisons suffisantes de se croire en droit de mettre à la charge de sa société les primes d'assurances-vie qu'il avait conclues.
aaa) L'art. 20 CP permet au juge d'atténuer librement la peine, voire même de prononcer l'exemption de toute peine en faveur du prévenu qui a commis un crime ou un délit alors qu'il avait des raisons suffisantes de se croire en droit d'agir. Pour que cette disposition soit applicable, il faut non seulement que l'auteur ait eu ou cru avoir des raisons d'admettre que son acte n'était en rien contraire au droit, mais encore que ces raisons l'excusent de son erreur (ATF 91 IV 164 cons. 7). Il ne suffit pas que l'auteur ait eu des raisons de tenir son acte pour non punissable, il faut, bien plus, qu'il ait agi avec le sentiment de ne commettre aucun acte illicite et que des raisons suffisantes excusent ce sentiment (ATF 100 IV 49, JT 1975 IV 2). Au contraire, pour exclure l'application de l'art. 20 CP, il suffit que l'auteur ait eu le sentiment de faire quelque chose de contraire à ce qui se doit (ATF 104 IV 217, JT 1980 IV 2).
Une raison est suffisante quand aucun reproche ne peut être adressé à l'auteur du fait de son erreur parce qu'elle provient de circonstances qui auraient pu tromper tout homme consciencieux (ATF 75 IV 150, JT 1950 IV 26; ATF 98 IV 303, JT 1973 IV 149). La loi exige ainsi de l'auteur qu'il fasse preuve de scrupules, de réflexion et qu'il prenne le cas échéant le conseil d'une autorité ou de personnes dignes de confiance. Si l'auteur avait une possibilité concrète de reconnaître l'illicéité de son comportement par la réflexion ou en se renseignant et qu'il s'en soit abstenu, son erreur n'est pas excusable et l'art. 20 CP ne lui est pas applicable (ATF 99 IV 185, JT 1974 IV 130 et les références citées; voir également Ulrich Haug, Bemerkungen zu Art. 20 StGB (Rechtsirrtum), unter besonderer Berücksichtigung des bundesgerichtlichen Praxis, 1989). Enfin, il ne saurait y avoir erreur de droit que si l'absence de conscience du caractère illicite de l'acte contraire au droit est le résultat d'une erreur portant précisément sur les circonstances entraînant la punissabilité (ATF 118 IV 174 consid. 4).
Selon le Tribunal fédéral, il n'appartient pas aux autorités de démentir une prétendue erreur de droit, mais bien au recourant d'exposer les motifs qui justifient l'application de l'art. 20 CP (ATF 75 IV 83, JT 1972 IV 54 consid. 5, confirmé dans ATF 104 IV 46). La doctrine a critiqué cette répartition du fardeau de la preuve (Haug, op. cit., p. 128 et les références citées sous note 10). Selon cet auteur, auquel le tribunal s'est déjà rallié (arrêt FI 90/009 du 1er juillet 1993), le juge doit être convaincu que l'auteur avait conscience du caractère illicite de son acte sur la base de l'ensemble des circonstances du cas, à défaut de quoi l'erreur de droit doit être admise en vertu du principe in dubio pro reo.
bbb) Dans le cas particulier, A.________ allègue qu'il était convaincu de rester dans les limites de la légalité en mettant à la charge de sa société les primes afférentes aux assurances-vie qu'il avait contractées personnellement. On peut reconnaître un début de légitimité à ce sentiment en retenant qu'il existait un lien indéniable, même s'il était indirect, entre ces assurances et la marche de son entreprise. En effet, c'est grâce notamment aux engagements pris dans le cadre de promotions immobilières, qui impliquaient des risques importants, que A.________ a fourni une bonne part de travail à son entreprise. Le sentiment de l'intéressé a été conforté par les déclarations de l'assureur F.________ qui lui avait confirmé qu'il pouvait agir comme il l'a fait. Le Tribunal administratif n'a certes pas entendu d'autres témoins à l'audience pour confirmer cette version des faits, mais il l'admettra au bénéfice du doute, dans la mesure où il peut concevoir que les dispositions instituant des avantages fiscaux dans le domaine de la prévoyance professionnelle, entrées en vigueur le 1er janvier 1987, ont pu créer un certain flou en cette matière ou que les assureurs ont cherché à en tirer avantage pour vendre des assurances-vie. A elles seules, ces circonstances ne justifient pas de mettre l'intéressé au bénéfice d'une erreur de droit; mais s'y ajoute le fait que A.________ remettait sa comptabilité à un réviseur qu'il pouvait juger digne de confiance. Même s'il ne lui a pas expressément posé la question de savoir si sa manière de procéder était licite, on peut considérer que cette circonstance, ajoutée aux autres, excuse son erreur.
ccc) Vu ce qui précède et compte tenu du fait que l'art. 20 CP permet au juge de prononcer l'exemption de toute peine, ce qui devrait être la règle (ATF 92 IV 73 = JT 1966 IV 69), le tribunal considère qu'il y a lieu de faire abstraction des rappels d'impôt liés aux primes d'assurances-vie pour fixer les amendes dues tant par la société que par A.________ personnellement. Les recours sont par conséquent admis dans cette mesure. Un doute subsiste toutefois en ce qui concerne la prime d'assurance de Fr. 3'541.-- relative à la police de prévoyance liée Rentenanstalt (no 8806.3794) qui a été déduite dans la déclaration fiscale 1991-1992 de A.________ (année de calcul 1990, ch. 11b de la déclaration). Au vu des pièces du dossier, il n'est pas exclu que cette prime a également été déduite dans les comptes de la société (à lire le tableau récapitulatif des reprises produit par l'ACI, tel a été le cas en 1989). Si cela devait se confirmer, il conviendrait que l'autorité intimée retienne l'existence d'une soustraction relativement à ce montant qui aurait été déduit à double.
En application de l'art. 55 LJPA, les frais seront laissés à la charge de l'Etat. Le principe de l'amende, sanctionnant la soustraction liée à la déduction injustifiée de primes d'assurances-maladie, a toutefois été confirmé, tant à l'égard de la société qu'à celui de A.________ personnellement; cela exclut l'allocation de dépens (art. 157 CPP, auquel renvoie l'art. 163 CPP, appliqués par analogie).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
**I. Les recours sont partiellement admis.
a) Le chiffre 1 du dispositif des décisions du 1er mars 1993 du Chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct rendues à l'encontre de la société A.________ SA, ainsi que le chiffre 1 du dispositif des décisions rendues le 25 juin 1993 par les mêmes autorités à l'encontre des époux A.________, relatifs aux rappels d'impôt, sont maintenus.
b) Le chiffre 2 du dispositif des quatre décisions précitées (amendes infligées à la société A.________ SA et à A.________ personnellement) est annulé et le dossier retourné aux autorités intimées pour nouvelles décisions dans le sens du considérant 2 b bb ccc.**
II. Il n'est pas perçu d'émolument de justice.
mp/Lausanne, le 5 mai 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt (art. 97 ss OJF).