canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 15 mars 1995
sur le recours interjeté par les époux A.________ , à Y.________, dont le conseil est l'avocat Christian Bettex, à Lausanne,
contre
les décisions du 24 mai 1993 du chef de l'Administration cantonale des impôts et de l' Administration cantonale de l'impôt fédéral direct procédant à des rappels d'impôt à leur encontre et infligeant des amendes fiscales à A.________, aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. J.-P. Kaeslin et M. S. Pichon, assesseurs. Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt.
constate en fait :
A. En 1951, A.________ a été engagé comme apprenti monteur-électricien par B.________ qui exploitait en raison individuelle, à Z., une entreprise d'électricité. Après l'obtention de son certificat de capacité, il a continué de travailler dans cette entreprise au sein de laquelle il est devenu chef monteur en 1958, année de l'obtention de sa maîtrise fédérale. L'entreprise a été transformée en société anonyme en 1969, prenant la raison sociale "C. SA" et se donnant pour but "l'exploitation d'une entreprise d'électricité, ainsi que toutes activités annexes ou similaires, achat et vente en gros ou au détail d'articles d'électricité". A.________ en a repris seul la direction en 1972, se faisant nommer administrateur unique suite à l'achat de la totalité du capital-actions de Fr. 200'000-.
Lorsque la conjoncture était encore bonne, C.________ SA (ci-après: la société) employait une vingtaine de collaborateurs; le personnel administratif se limitait à trois personnes, à savoir une comptable à mi-temps, une secrétaire à plein temps et une apprentie. Récemment, en raison de la mauvaise conjoncture, la situation financière de la société s'est sérieusement dégradée, entraînant d'abord la réduction de l'effectif du personnel de moitié, puis sa faillite, prononcée le 28 avril 1994 (v. FAO du 13 mai 1994).
B. Au cours des années 1985 à 1990, A.________ a encaissé directement, sans les déclarer, des "ristournes confidentielles" destinées à la société et que celle-ci n'a pas comptabilisées. Ces ristournes provenaient de divers fournisseurs, à savoir D.________ SA (W.), E. SA (Z.________ et X.), F. SA (Z.), G. Frères SA (Z.) et H. SA (Z.________); elles étaient distribuées sous forme d'espèces ou de chèques bancaires.
C. Après avoir obtenu des informations de divers fournisseurs, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), par lettre-circulaire du 20 mai 1992 destinée à de nombreuses entreprises du bâtiment, a ouvert une enquête contre la société. Elle lui a demandé de fournir un tableau récapitulatif, muni de toutes les pièces utiles, des ristournes perçues pour chacune des années 1985 à 1990, ainsi que d'autres recettes non déclarées ou prestations appréciables en argent effectuées par la société en faveur de l'actionnaire ou de personnes le touchant de près, sans avoir été dûment annoncées.
D. La société a accepté de collaborer au redressement fiscal et a produit à cet effet, en date du 28 juillet 1992, un tableau récapitulatif accompagné de pièces justificatives émanant des fournisseurs. Etaient également inclus dans ce tableau des rabais provenant d'achats groupés effectués par le biais de I.________, rabais qui avaient en général été bonifiés au chef d'entreprise sous forme d'un chèque remis lors de l'assemblée générale annuelle de cette association.
Un contrôle a été effectué les 29 et 30 septembre 1992 dans les locaux de la société; il a porté sur l'ensemble de la comptabilité de la société qui a été examinée principalement sur la base de trois questionnaires qui avaient été remis à la direction le 14 septembre 1992. L'inspecteur a estimé que la comptabilité de la société comportait d'autres irrégularités, en plus des ristournes non enregistrées : la société avait pris à sa charge l'entier des frais d'un véhicule utilisé également à des fins privées par A.________ et son épouse; elle avait payé des primes d'assurances privées de son administrateur, ainsi que d'autres factures non justifiées par l'usage commercial; enfin, elle n'avait pas enregistré dans ses comptes des rendements provenant de la vente de déchets.
E. Le 11 décembre 1992, l'ACI a informé aussi bien la société que les époux A.________ personnellement du résultat détaillé de ce contrôle et des rappels d'impôt envisagés, tout en leur impartissant un délai de vingt jours pour faire part de leurs observations. Ces documents précisaient encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale. Selon le tableau récapitulatif établi par l'inspecteur fiscal à l'intention de la société, les ristournes ou rabais non comptabilisés, ainsi que les charges injustifiées ou revenus non enregistrés atteignaient les montants suivants:
Période fiscale
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Ristournes des fournisseurs suivants non comptabilisées :
G.________
--
--
2'801
2'584
2'977
3'656
F.________
--
--
--
2'144
3'407
1'745
E.________
--
--
1'325
2'372
3'238
6'655
D.________
3'672
4'404
3'372
3'936
2'998
6'434
I.________
--
--
2'683
2'718
2'788
5'941
H.________
--
13'300
5'436
5'766
3'879
3'423
3'672
17'704
15'617
19'520
19'287
27'854
Dépenses non justifiées par l'usage commercial :
Assurances privées
6'770
3'054
6'404
6'404
18'120
18'120
Part privée frais de véhicule
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
Voyages privés
7'675
2'000
--
6'840
--
--
Cotisation privée
--
1'000
--
--
--
--
Vente déchets
200
200
200
200
200
200
Total des reprises
21'317
26'958
25'221
35'964
40'607
49'174
La lettre adressée aux époux A., qui avait été précédée d'un avis d'ouverture de procédure de soustraction, signifié par une lettre du 29 octobre 1992, comporte des chiffres identiques, à deux différences près : elle ne contient pas la rubrique intitulée "part privée frais de véhicules" pour le motif que cette participation a précisément été déclarée par A. dans ses déclarations d'impôt personnelles; elle comporte en revanche une rubrique intitulée "gains accessoires" se rapportant à des cours professionnels donnés par le prénommé pour le compte des PTT et du Service de formation de l'Etat de Vaud (les sommes non déclarées représentent respectivement Fr. 636.--, Fr. 210.--, Fr. 1'117.--, Fr. 2'555.--, Fr. 721.-- et Fr. 4'855.-- pour les années de calcul 1985 à 1990).
F. Par deux décisions du 24 mai 1993, la société s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. Le même jour, les époux A.________ ont reçu des décisions similaires. Ces décisions se fondaient sur le tableau et les indications susmentionnées; la seule différence résidait dans le fait que l'autorité fiscale n'a pas repris la rubrique "cotisation privée".
a) Pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, la société a fait l'objet, sur le plan cantonal et communal, de rappels d'impôt s'élevant au total à Fr. 19'202.95 et d'amendes représentant un peu plus que ce montant, soit Fr. 22'500.-. Pour la période suivante, le rappel d'impôt, majoré en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI, atteignait le montant de Fr. 25'916.60.
En matière fédérale, les rappels d'impôt s'élevaient à Fr. 14'000.- environ, alors que les amendes se montaient, au total, à Fr. 12'000.-.
b) S'agissant des époux A.________ personnellement, les rappels d'impôt représentaient en tout Fr. 49'593.55 pour l'impôt cantonal et communal (la majoration de 10% des éléments soustraits selon l'art. 128 al. 2 let. a LI est comprise dans ce chiffre) et Fr. 20'883.30 pour l'impôt fédéral direct. Les amendes cantonales et communales, infligées à A.________ uniquement, se rapportaient aux deux premières périodes en cause; elles se montaient à un total de Fr. 15'200.-, ce qui représente un coefficient un peu supérieur à 0,6. Quant aux amendes fédérales, prononcées pour soustraction consommée, elles s'élevaient en tout à Fr. 16'000.-, ce qui représente environ le 80% des rappels d'impôt pour les trois périodes.
G. Les décisions susmentionnées ont toutes été déférées au Tribunal administratif par le biais de recours déposés le 24 juin 1993 par l'avocat Christian Bettex, agissant aussi bien pour le compte de la société que des époux A.. Dans leur mémoire, les recourants ont admis la plupart des reprises fiscales effectuées, à l'exception de celles se rapportant aux primes d'assurance payées par la société. Ils ont admis également la qualification de soustraction en ce qui concerne les ristournes encaissées directement par A., mais l'ont contestée s'agissant des autres éléments. En ce qui concerne les amendes, ils les ont jugées excessives, reprochant à l'autorité intimée de ne pas avoir tenu compte de l'ensemble des circonstances en relation avec les faits reprochés.
Les recours de la société (FI 93/100) et des époux A.________ (FI 93/101) ont été joints pour l'instruction et le jugement par décision du magistrat instructeur du 22 juillet 1993.
L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée par mémoire du 30 août 1993; elle a conclu au rejet des recours.
H. L'Administration cantonale des impôts a également dénoncé A.________ au Juge d'instruction cantonal pour infraction aux art. 129 bis LI, 130 bis AIFD et 159 du Code pénal suisse (CP). Pour cette raison, les recourants ont demandé, par lettre du 18 octobre 1993, la suspension de la procédure devant le Tribunal administratif au profit de la procédure pénale. Cette requête a été refusée par décision du magistrat instructeur notifiée le lendemain.
Faisant suite à une mesure d'instruction requise par les recourants, le magistrat instructeur a consulté le dossier pénal et tiré copie des pièces essentielles qui ont été versées au dossier.
I. Après avoir collecté auprès de l'autorité intimée les pièces manquantes du dossier et requis des recourants la production de pièces comptables et de diverses polices d'assurance, le Tribunal administratif a tenu séance le 15 février 1994, à Lausanne, en présence de A.________, de Me Christian Bettex et d'Alan Hughes, représentant l'ACI.
S'agissant de la tenue de la comptabilité de la société, A.________ a reconnu qu'en principe il donnait lui-même les instructions nécessaires à sa comptable, tout en précisant qu'il avait des connaissances fiscales sommaires et que souvent, en réalité, sa comptable travaillait directement avec la fiduciaire.
Au sujet des gains provenant des cours donnés pour le compte des PTT et du Service de formation de l'Etat de Vaud, il a admis qu'il les avait tantôt déclarés, tantôt cachés, justifiant ce comportement par le fait que la rémunération était faible et constituait, selon ses dires, "tout juste une indemnité".
En ce qui concerne les ristournes, A.________ n'a pas contesté qu'il avait agi volontairement en ne les déclarant pas, précisant sur ce point que c'est bien sur ses ordres, le cas échéant, que son employée ne les avait pas incluses dans la comptabilité de la société. S'expliquant sur les diverses formes d'encaissement des ristournes, il a notamment indiqué, en ce qui concerne les rabais octroyés par l'entreprise E., qu'il y en avait deux catégories, à savoir d'une part les notes de crédit ordinaires qui étaient automatiquement passées en compte et d'autre part les autres "notes de crédit" qui étaient accompagnées d'un chèque encaissé directement; celles-ci correspondaient aux ristournes confidentielles qui, selon l'usage, n'étaient pas déclarées. A la question de savoir si l'augmentation entre 1985 et 1990 des montants versés par les fournisseurs ne l'avait pas inquiété, il a répondu qu'il avait toujours considéré ces versements comme des cadeaux d'usage et ne s'était jamais véritablement posé la question de savoir si sa manière de procéder était admissible fiscalement, ni n'avait interrogé sa fiduciaire sur ce point. Pour ce qui est de l'usage des ristournes confidentielles, il a indiqué qu'une partie, estimée à environ 20%, était utilisée directement pour couvrir des frais de l'entreprise (repas de représentation, cadeaux, etc.). Il n'excluait pas que cette proportion ait été même plus importante, étant donné qu'il avait prélevé des montants peu importants pour ses frais de représentation. Il a encore expliqué que les versements reçus de I. n'avaient rien à voir avec des ristournes confidentielles. Ces montants correspondaient à des rabais obtenus sur des achats effectués en commun; ils étaient distribués en fonction du chiffre d'affaires de chaque membre lors de l'assemblée annuelle de l'association. A.________ profitait en général de cette occasion pour passer un week-end d'agrément avec son épouse à l'endroit où se tenait l'assemblée et il utilisait l'argent distribué pour couvrir ses frais.
Sommé de s'expliquer sur les raisons qui avaient présidé à la prise en charge par la société des primes d'assurances ayant fait l'objet du redressement fiscal opéré par l'ACI, A.________ a été moins clair. Au sujet de l'assurance J.________ - qui a été déclarée dans sa fortune privée mais dont les primes ont été payées par l'entreprise -, il a déclaré qu'il s'agissait d'une assurance conclue par la société au moment où celle-ci était dirigée par B.________ et qui a avait été continuée lors du transfert d'entreprise. Pour ce qui est des trois assurances-vie T., A. a insisté sur le fait qu'elles avaient été conclues dans l'optique de contre-affaires avec cette société d'assurance. Il a en revanche été incapable d'expliquer pourquoi les écritures afférentes au paiement des primes avaient été passées dans les comptes 7'113 (primes caisse de retraite) ou 6'161 (assurances commerciales) et s'est limité à affirmer que cette question revêtait un caractère purement technique.
A propos des frais de voyages, il a déclaré que c'est à tort qu'il n'avait pas contesté les reprises effectuées par l'autorité intimée. En effet, les voyages en cause avaient non seulement un but récréatif, mais également d'étude. Ainsi, sous l'égide de K.________ qu'il présidait, les participants avaient visité par exemple la L.________ ou la centrale d'embouteillage des M.________, à ********. Ces voyages représentaient pour lui une lourde charge car, en tant que président, il les organisait et prenait l'entière responsabilité de leur déroulement. Il a encore précisé qu'il prenait en compte l'entier de ses frais personnels, mais pas ceux de son épouse, ce que confirme la pièce 8 du bordereau déposé le 14 février 1994.
Le Tribunal administratif a entendu en qualité de témoins trois installateurs-électriciens, tous chefs d'entreprises du même type que celle exploitée par A.________.
N.________ a déclaré que le phénomène des ristournes confidentielles remontait à une période très ancienne, puisqu'il en avait déjà bénéficié lorsqu'il était apprenti. Il a toutefois reconnu que la pratique incriminée avait pris de l'ampleur durant les dernières années. Concrètement, les versements étaient effectués sous forme de chèques et les fournisseurs précisaient que "tout était en ordre". Il en déduisait qu'il n'était pas astreint à déclarer les montants en cause, car il avait toujours entendu dire que c'était une pratique admise et que "tout le monde faisait comme ça". Il pensait être d'autant moins attaquable qu'il redistribuait une grande partie des sommes encaissées à ses employés ou les affectaient à des frais de l'entreprise (part estimée à 2/3). Il a reconnu toutefois qu'il ne s'était jamais véritablement posé de questions sur le plan fiscal, ni n'en avait parlé à sa fiduciaire.
O.________ (P.________ SA) a lui aussi reconnu qu'il avait "depuis toujours" encaissé des ristournes confidentielles, précisant que les montants étaient proportionnels au chiffre d'affaires, ce qui, selon lui, expliquait l'augmentation des ristournes durant les dernières années. Concrètement, l'encaissement se passait de la manière suivante: le représentant du fournisseur l'invitait à un repas et lui remettait à cette occasion la ristourne sous forme de chèque ou d'argent liquide en lui disant que c'était confidentiel. Selon lui, en réalité, la confidentialité n'existait qu'entre le représentant et le chef d'entreprise, car tout le monde savait dans le milieu que des ristournes étaient distribuées. En ce qui le concerne, "confidentiel" signifiait qu'il ne déclarait pas le montant et qu'en outre, du côté du fournisseur, rien n'était déclaré non plus. O.________ a enfin indiqué qu'il ne lui était jamais venu à l'idée de poser des questions à sa fiduciaire.
Q.________ (R.________ SA) a déclaré qu'il avait pratiqué le système en cause depuis l'année 1983, date à laquelle il avait repris l'entreprise de son prédécesseur, S.________. Celui-ci lui avait bien expliqué le phénomène et il avait perpétué cette pratique. En ce qui le concerne, il conservait les montants encaissés dans le bureau de l'entreprise, constituant ainsi une sorte de "caisse noire" qu'il réutilisait pour l'entreprise, raison pour laquelle il n'avait pas le sentiment d'agir de manière critiquable. Il a ajouté qu'il avait tout de même été frappé par le fait que les fournisseurs lui disaient: "Vous ne risquez rien, c'est pour vous; ça vient de Suisse alémanique, c'est en ordre de notre côté, du vôtre aussi". Il a admis qu'il n'avait pas consulté sa fiduciaire, ayant d'ailleurs le sentiment qu'elle préférait ne rien savoir, et a conclu par cette explication: "Quand on vous donne de l'argent dans un sachet, vous le mettez dans votre porte-monnaie. J'ai été trompé".
Me Bettex a plaidé pour les recourants; ses arguments, dont on verra que certains sont différents ou nouveaux par rapport à ceux invoqués dans les mémoires de recours, seront repris ci-dessous. M. Hughes s'est exprimé au nom de l'ACI. Il a notamment expliqué que les actes reprochés à A.________ avaient été appréciés différemment selon qu'il s'agissait des ristournes non déclarées ou des autres éléments. Pour les premières, l'ACI avait fixé l'amende en se basant sur un coefficient de 1,5, tandis que pour les seconds elle avait appliqué le coefficient 0,5.
J. Suite à la faillite de la société, les deux causes ont été disjointes (décision du magistrat instructeur du 23 août 1994). Pour ce motif, l'ACI a été invité à produire de nouvelles déterminations, traitant séparément les deux affaires. Elle y a donné suite le 14 septembre 1994.
K. Par arrêt du 28 octobre 1994 (réf. FI 93/0100), le Tribunal administratif a admis partiellement le recours de la société. Il a décidé que les reprises relatives à la rubrique "voyages privés" n'étaient admissibles qu'à concurrence de 50 %. Il a estimé que cette rubrique ne pouvait non plus entrer en ligne de compte pour le calcul des amendes; il en allait de même pour la rubrique "part privée frais de véhicules", s'agissant du calcul de l'amende fédérale pour la période fiscale 1991-1992. Enfin, le tribunal a réduit légèrement la quotité des amendes (grosso modo, coefficient de 0,7 en lieu et place de 1). Les considérants de cet arrêt seront repris plus loin dans la mesure où ils traitent de questions identiques à celles se posant dans la cause introduite par les époux A.________.
L. L'arrêt précité a été joint au dossier de la présente cause dont l'instruction avait été suspendue dans l'intervalle.
M. Un délai au 22 décembre 1994 a été octroyé aux époux A.________ pour déposer, s'ils le jugeaient utile, d'ultimes déterminations.
Le tribunal n'a pas reçu de réponse.
N. Le 20 décembre 1994, A.________ a été reconnu coupable d'usage de faux au sens des art. 129bis LI et 130bis AIFD par le Tribunal correctionnel du district de Lausanne, mais a été exempté de toute peine en application de l'art. 66bis du Code pénal suisse. Le tribunal a notamment retenu en faveur de l'accusé qu'il n'avait pas hésité à utiliser ses économies pour permettre le paiement du salaire des ouvriers à une époque où sa société se portait mal, que les démarches qu'il avait effectuées pour remettre son entreprise et ainsi éviter la faillite avaient échoué notamment à cause de l'"affaire fiscale", que A.________ n'avait plus d'économies, plus de troisième pilier et plus de revenu fixe, que sa villa de Y.________ était fortement hypothéquée, qu'en sa qualité d'administrateur unique, il devait répondre de quelque Fr. 200'000.- auprès de l'Office des faillites, qu'il devait repartir à zéro professionnellement, qu'il était atteint moralement par la disparition de sa société et à cause du sort de ses ouvriers et employés qu'il considérait comme des membres de sa famille.
A.________ a versé ce jugement au dossier par envoi du 8 février 1995.
Considérant en droit :
On précisera d'emblée que si le recours ouvert devant le Tribunal administratif était purement cassatoire, on choisirait le premier terme de l'alternative (ATF 97 IV 235; Paul Logoz, Commentaire du Code pénal suisse, Partie générale, Neuchâtel 1976, ch. 3 ad art. 2 CP, p. 33). Mais tel n'est pas le cas. Depuis son entrée en fonction, le Tribunal administratif a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH, en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI 93/113 du 14 juin 1994). Le Tribunal administratif est ainsi un juge de répression au sens de l'ATF précité; il faut par conséquent admettre que le recourant a été "mis en jugement" (au sens de l'art. 2 al. 2 CP) après le 1er janvier 1995, soit sous l'empire de la LIFD.
Cela étant, il convient d'examiner si les dispositions pénales de la LIFD applicables au recourant sont plus clémentes que celles correspondantes de l'AIFD. Cette question doit être résolue par l'affirmative. Sous l'empire de l'art. 129 AIFD, la soustraction consommée était punie d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. En pratique, l'autorité compétente appliquait un barème et des instructions établies par l'Administration fédérale des contributions (AFC) qui préconisait, dans un cas normal - c'est-à-dire en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes justifiant une appréciation différente -, d'infliger une amende se situant dans une fourchette allant d'une à deux fois le montant de l'impôt soustrait, ce en fonction du rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû (Archives 56, p. 344 ss). Le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, et Urs Behnisch, op. cit., p. 149 ss). Par rapport à cet état du droit, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD en prescrivant que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave, constitue indéniablement une loi plus douce (dans le même sens, Behnisch, op. cit., p. 376).
Quant à la tentative de soustraction, elle était réprimée, selon l'art. 131 al. 2 AIFD, par une amende comprise entre 20 et 20'000 francs. En pratique et dans ces limites, l'autorité administrative de répression arrêtait l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction consommée (Archives 56, p. 355). Le nouvel art. 176 LIFD al. 2 prévoit une amende fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été achevée. Cette disposition ne constitue pas nécessairement une "lex mitior", puisque, d'abord, elle ne fixe pas de limite supérieure et, ensuite, si l'amende de base est certes en principe plus faible (v. ci-dessus), la réduction pour cause de tentative est moindre (un tiers, selon la disposition précitée, en lieu et place de la moitié, selon la directive de l'AFC). Selon la doctrine et la jurisprudence, l'examen comparatif de la sévérité des lois ancienne et nouvelle doit se faire "in concreto" (Logoz, op. cit., p. 33 s. et les références citées). On verra plus loin que, dans le cas particulier, la soustraction réprimée sur le plan de l'impôt fédéral direct par une amende de Fr. 8'500.- pour la période fiscale 1991-1992 doit être traitée comme un cas de tentative. Vu le montant de cette amende, la possibilité d'un dépassement du plafond de Fr. 20'000.- n'entre pas en ligne de compte. Pour le reste, on peut considérer que les circonstances propres à aggraver ou réduire l'amende sont les mêmes et de même force dans le cadre de l'AIFD et de la LIFD. On peut donc déterminer la loi la plus favorable en comparant l'amende que l'ancien et le nouveau régime préconisent en fonction de la gravité objective de l'infraction (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû). Selon l'art. 131 al. 2 AIFD et sa directive d'application (Archives 56, p. 347 et 355), le coefficient d'amende devrait en l'occurrence être de 0,8 (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû: 66%, ce qui postule un coefficient de 1,6 qu'il convient de diviser par deux). Comparativement, l'art. 176 al. 2 LIFD est plus favorable : il fixe comme point de départ, avant la prise en considération des circonstances aggravantes ou atténuantes, un coefficient représentant deux tiers de l'impôt soustrait. C'est donc cette dernière disposition qu'on appliquera.
En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle était réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD qui a été remplacé par l'art. 176 LIFD.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994, p. 383 s.).
Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (TA, arrêt FI 93/0037 du 13 janvier 1995, cons. 2 et les références citées). En l'occurrence, sont en cause les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les époux A.________ ont obtenu des taxations insuffisantes. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1994, cons. 2). On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives (b) et subjectives (c) de la soustraction sont remplies, puis, le cas échéant, s'il existe des motifs justifiant la révision de la taxation (d).
b) En l'espèce, les rappels d'impôt se rapportent à des encaissements non déclarés (ristournes et produit de la vente de déchets) et à des frais que la société a pris à sa charge mais qui, selon l'autorité intimée, ne la concernait pas. Il s'agit donc de vérifier, pour chaque poste mis en évidence par l'autorité fiscale, s'il y a eu irrégularité au regard des exigences de la loi fiscale.
aa) Il ne fait pas de doute que les ristournes confidentielles constituent des produits qui revenaient à la société et que celle-ci aurait dû comptabiliser dans ses recettes(v. arrêt FI 93/0100 précité, cons. 2b aa). Dans la mesure où elles ont été directement encaissées par A.________, il faut considérer que la société a octroyé à son actionnaire des prestations appréciables en argent que celui-ci aurait dû également déclarer. Le même raisonnement s'impose en ce qui concerne le produit des ventes de déchets. Ces points ne sont d'ailleurs pas contestés.
bb) Les recourants ne sont en revanche pas d'accord avec la position de l'autorité intimée qui considère que les diverses primes d'assurance ayant fait l'objet de reprises sont des frais que la société ne pouvait pas prendre à sa charge. Ils expliquent notamment que les trois polices d'assurance-vie T.________ ont été conclues dans l'optique de contre-affaires obtenues de la part de cette société d'assurance. Selon eux, c'est grâce à ces contrats que C.________ SA a obtenu l'adjudication de travaux pour près de Fr. 400'000.- entre 1988 et 1992 (v. tableau récapitulatif constituant la pièce 9 du bordereau du 14 février 1994). Ils indiquent également que certaines des assurances-vie contractées par A.________ ont été nanties auprès d'établissements bancaires pour garantir des emprunts de la société; il en va ainsi de la police T.________ no 1******** et U.________ no 1********. Ils indiquent enfin que la police d'assurance contractée auprès de J.________ a pour preneur C.________ SA.
Les questions que soulèvent ces arguments se posent exactement dans les mêmes termes que dans le cadre du recours déposé par la société. On reproduira donc ci-dessous la solution arrêtée dans l'affaire susmentionnée (arrêt FI 93/0100 précité, cons. 2b bb) :
"Il convient en premier lieu de relever que les deux polices d'assurance signalées comme nanties ne sont pas concernées par le redressement fiscal opéré par l'ACI. La police T.________ no 7303.6499, qui a en revanche été prise en compte par l'autorité intimée, est peut-être également mise en gage, mais cela n'apparaît pas clairement sur la base des pièces produites par la recourante à l'audience. Il n'est toutefois pas nécessaire d'élucider cette question, car, comme on le verra plus loin, elle n'a pas de portée décisive.
Selon la pratique de l'autorité intimée, qui correspond à la solution préconisée par la doctrine et a déjà été confirmée par le tribunal de céans (arrêt FI 93/046 du 4 mai 1994), les conditions pour qu'une assurance-vie puisse être considérée comme une dépense commerciale d'une entreprise sont strictes: il faut que ce soit l'entreprise, ici la société, qui soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance. Ainsi, il ne suffit pas, pour que la prise en charge des primes par la société soit acceptable, que le chef d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour garantir des dettes de l'entreprise (v. arrêt précité, consid. 1); il en va certainement de même lorsqu'une assurance a été contractée dans le but d'obtenir l'adjudication de travaux de la part du co-contractant. Les conditions posées ci-dessus ne sont pas réunies en l'espèce. En effet, aucune des assurances en question n'a pour bénéficiaire la société. De plus, elles ont toutes pour preneur A., sauf peut-être les assurances J. et V.________, ce que n'indiquent pas clairement les pièces produites par la recourante. En conséquence, c'est à tort que les primes en question ont été inclues, à titre de charges, dans la comptabilité de l'entreprise.".
Dans la mesure où il a agi ainsi, A.________ s'est octroyé des prestations appréciables en argent qu'il aurait dû annoncer dans ses déclarations fiscales.
cc) Après avoir également, dans un premier temps, admis les rappels d'impôt portant sur les frais de voyage, A.________ les a finalement contestés à l'audience. Il a expliqué que les voyages en question étaient organisés dans le cadre des activités de l'K.________ et comportaient non seulement des buts touristiques, mais également des activités d'étude (par exemple, visite de la L.________ ou des M.). Il a ajouté qu'en sa qualité de président de l'K., il organisait ces voyages et en prenait l'entière responsabilité, ce qui constituait une lourde charge.
Dans son arrêt FI 93/0100 précité, le Tribunal administratif a jugé ces explications partiellement convaincantes. Il a estimé que les frais encourus par l'intéressé pouvaient, à concurrence de 50%, être considérés comme des dépenses professionnelles et pris en charge par la société. La même solution s'impose en l'espèce.
dd) Il est indéniable que les gains accessoires obtenus par A.________ constituent des revenus qu'il aurait dû déclarer. Peu importe à cet égard que ces gains constituaient, ainsi que le prétend le recourant, une rétribution modeste.
ee) Les recourants soulèvent encore un argument susceptible d'avoir une portée sur la correction de leur taxation. Ils soutiennent que les compléments d'impôt exigés de la société (arrêt FI 93/0100 précité) diminuent d'autant leur revenu imposable, car A.________ devra restituer à la société le trop perçu, soit le montant des impôts dus par la société pour les périodes concernées (mémoire de recours, p. 4).
Les recourants ne soutiennent pas avoir effectué des remboursements au cours de l'une des périodes de calcul se rapportant aux périodes fiscales litigieuses. S'agissant de ces périodes, leur revenu n'a ainsi pas été affecté par l' obligation de remboursement qu'ils mettent en évidence. A supposer qu'une telle restitution puisse avoir une incidence fiscale, celle-ci interviendra donc au cours des périodes fiscales postérieures à celles litigieuses.
c) On doit encore examiner si A.________ réalise l'élément subjectif de l'infraction. N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (v. RDAF 1991, p. 131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176 LIFD n'a pas modifié à cet égard le régime applicable). Comme on l'a vu plus haut (cons. 2a), l'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.
aa) Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
bb) En l'espèce, A.________ considère que l'autorité intimée a retenu à tort l'existence d'une soustraction intentionnelle s'agissant des ristournes confidentielles, admettant sur ce point avoir commis une infraction par négligence. En ce qui concerne les autres éléments ayant fait l'objet de rappels d'impôt, il conteste purement et simplement la qualification de soustraction. On examinera ci-dessous les arguments invoqués à l'appui de cette thèse.
aaa) En ce qui concerne les ristournes confidentielles, A.________ invoque l'art. 19 CP. Il prétend avoir agi en étant victime d'une appréciation erronée des faits. Admettant qu'il aurait pu éviter son erreur en usant des précautions voulues, il estime que lui-même aussi bien que sa société ne sont punissables que pour une négligence, conformément à l'art. 19 al. 2 CP.
Cette argumentation n'est pas sérieuse, pour ne pas dire farfelue. On conçoit certes que le recourant ait pu avoir certains doutes sur la manière de traiter fiscalement les versements qu'il recevait des fournisseurs, dans la mesure où, à sa connaissance, de nombreux entrepreneurs ne déclaraient pas les ristournes et n'étaient pas inquiétés par le fisc. De toute manière, si tel a été le cas, ces doutes portaient sur une question de droit et le recourant pouvait aisément les lever en questionnant sa fiduciaire. Cela dit, on ne voit pas sur quelle question de fait A.________ a pu être victime d'une appréciation erronée. Il ne prétend nullement avoir ignoré la provenance des fonds qui lui étaient versés, ni la raison pour laquelle il les recevait. De plus, si l'on se réfère à ses explications données à l'audience, l'intéressé paraissait bien conscient qu'il s'attribuait des revenus en mettant directement dans sa poche les montants en question. Il a en effet à plusieurs reprises justifié son comportement par le fait qu'il se distribuait un salaire modeste (environ Fr. 6'000.-- par mois), laissant entendre par là que les ristournes constituaient pour lui un complément de salaire qui n'avait rien d'exagéré. C'est donc sans le moindre doute que le tribunal confirme la position de l'autorité intimée sur ce point.
bbb) A propos de la comptabilisation dans les charges de la société des primes d'assurance, l'instruction a permis d'établir que A.________ a agi en connaissance de cause. Le prénommé a expliqué à l'audience que la comptabilité était tenue au sein de l'entreprise et qu'il avait une comptable à son service. Lorsqu'il s'agissait de statuer sur le sort d'une prime d'assurance, c'est donc bien A.________ ou sa comptable sur ses instructions qui estimait si cette prime avait un caractère commercial ou non. On constate d'ailleurs que certaines primes n'ont pas toujours été mises à la charge de la société, ce qui tend à confirmer que A.________ examinait les choses de manière assez détaillée. Comme on l'a vu plus haut, toutes les assurances ayant fait l'objet de rappels d'impôt avaient pour unique bénéficiaire A.________ personnellement ou les membres de sa famille. Cela non plus, il ne l'ignorait pas; du moins ne l'a-t-il jamais soutenu. Certes a-t-il invoqué que certaines des polices d'assurance étaient nanties en faveur de sa société. Mais on a vu plus haut que tel était le cas pour une seule tout au plus. Il s'est encore prévalu du fait que la conclusion des polices d'assurance T.________ lui avait permis d'obtenir des travaux de cette société d'assurance. Mais on a également vu que cela ne constituait pas un motif suffisant pour qualifier les primes y afférentes de dépenses commerciales. Le tribunal reconnaît que ces questions nécessitaient des connaissances et une attention plus élevée que pour résoudre le problème des ristournes. Cela aura une incidence sur l'évaluation du degré de la faute (dans ce sens, mais a contrario, v. directives de l'AFC, Archives 56, p. 348, où le fait d'avoir de bonnes connaissances fiscales est mentionné comme une circonstance aggravante). En revanche, le contribuable ne peut pas se prévaloir de sa méconnaissance des règles fiscales pour prétendre avoir agi par négligence et non pas intentionnellement. En effet, pour retenir une infraction intentionnelle, il faut que la conscience porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, mais il n'est pas nécessaire que l'auteur ait également conscience de l'illicéité de son acte. Si cette conscience fait défaut, ce qui signifie que l'auteur ne sait pas qu'il agit de manière contraire au droit, il peut néanmoins invoquer ensuite cette circonstance en sa faveur s'il démontre qu'il avait des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP (erreur de droit) pour penser qu'il était en droit d'agir de la manière qui lui est reprochée (v. dans le même sens, Tribunal administratif, arrêt FI 93/0100 précité et FI 93/046 du 4 mai 1994, cons. 2b bb). En l'espèce, A.________ n'allègue nullement avoir expressément questionné sa fiduciaire sur la possibilité d'inclure les primes d'assurance en question dans la comptabilité de son entreprise, alors qu'il savait en être le bénéficiaire. En agissant comme il l'a fait, il a pris le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel.
ccc) Le caractère intentionnel de l'infraction s'agissant du produit de la vente des déchets et des gains accessoires n'étant pas contesté, et d'ailleurs pas contestable, il reste à traiter la question des frais de voyage. On a vu plus haut que A.________ aurait dû procéder à une ventilation et prendre à sa charge le 50% des frais de voyage. Le tribunal estime toutefois qu'ici l'irrégularité relève plus d'une mauvaise appréciation que d'un comportement répréhensible. Par conséquent, il ne retient pas la qualification de soustraction.
cc) En résumé, la position de l'autorité intimée qui a retenu une soustraction fiscale intentionnelle peut être confirmée, sauf pour ce qui concerne la rubrique "voyages privés" (l'incrimination tombe).
d) Conformément au considérant 2a in fine ci-dessus, le rappel d'impôt se rapportant à la rubrique "voyages privés" ne peut être exécuté que si l'on peut mettre en évidence un motif de révision. La première question qui se pose à cet égard est celle du choix entre l'application des règles en vigueur sous l'empire de l'AIFD et de celles introduites par la LIFD (art. 147 ss LIFD). Toutefois, dans la mesure où, comme on va le voir ci-dessous, les nouvelles règles n'ont pas modifié le régime en vigueur, du moins par rapport aux questions qui se posent en l'espèce, ce problème peut souffrir de ne pas être résolu.
aa) L'art. 109 LI, qui constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal, a la teneur suivante:
"L'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
En matière d'impôt fédéral direct, on appliquait, avant l'entrée en vigueur de l'AIFD, l'art. 137 OJF par analogie (v. arrêt 91/76 précité, cons. 2 et les références citées). Cette disposition, reprise en substance par l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, prévoit qu'une révision peut être opérée "lorsque le requérant a connaissance subséquemment de faits nouveaux importants ou trouve des preuves concluantes qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure précédente" (let. b). L'art. 141 OJF précise encore, à l'instar du nouvel art. 148 LIFD, que la demande de révision doit être présentée, pour les cas prévus à l'art. 137, dans les nonante jours dès la découverte du motif de révision (al. 1 let. b), mais au plus tard dans les dix ans (al. 2).
bb) On rappellera d'abord que, selon la jurisprudence du Tribunal administratif inaugurée dans l'arrêt FI 93/0100, pour que le délai de trois mois fixé par l'art. 109 LI soit respecté, il suffit que l'autorité ait engagé la procédure de révision dans ce laps de temps, et non qu'elle l'ait achevée. En l'espèce, cette condition est remplie. La procédure en soustraction à l'encontre des époux A.________ a été engagée le 29 octobre 1992, soit près d'un mois après le contrôle effectué dans les locaux de la société. C'est sans doute lors de ce contrôle que l'inspectorat a obtenu les informations déterminantes. Certes la société avait-elle déjà fourni des informations plus tôt, par envoi du 28 juillet, mais les pièces produites à cette occasion ne concernaient que les ristournes.
cc) Les conditions matérielles de la révision sont également remplies. L'absence d'indication par A.________ de la prise en charge par la société de ses frais de voyage privés constitue sans doute un fait important, car elle aurait entraîné, si elle avait été connue à temps, une taxation différente. Par ailleurs, on ne peut pas reprocher à l'autorité de ne pas avoir invoqué ce fait dans la procédure précédente, dans la mesure où la déclaration du recourant ne comportait aucune indication à ce sujet.
dd) Par conséquent, si aucune amende ne peut être infligée du fait du défaut d'indication de la prise en charge par la société des frais de voyage privés de A.________, les taxations peuvent en revanche être révisées sur ce point.
a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Sur le plan fédéral, l'amende est en principe égale à l'impôt soustrait, mais elle peut être à l'extrême triplée ou au contraire divisée par trois pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable (art. 175 al. 2 LIFD).
La LIFD réprime, à l'art. 176 al. 2, la tentative de soustraction fiscale par une amende fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. La réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10%.
b) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
c) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, on a déjà évoqué plus haut (cons. 1) les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344) édictées par l'AFC en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème que ces instructions contiennent n'est sans doute pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'inadéquation de ce barème ne posera toutefois pas de problème dans le cas particulier. En effet, même si l'autorité intimée s'y est référée dans sa décision, elle s'en est en réalité notablement écartée, en faveur du recourant.
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire :"... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales" . Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).
3.1 A.________ fait valoir le poids excessif que constituerait pour lui la charge cumulée des rappels d'impôt et des prononcés d'amendes rendus à l'encontre de sa société et de lui-même personnellement; s'y ajouteraient encore l'impôt anticipé non récupérable, ainsi qu'une pénalité en matière d'impôt anticipé. Il relève qu'il n'a commis qu'une fois les actes qui lui sont reprochés, même si ceux-ci ont des incidences tant au niveau de la société que sa situation personnelle, et en déduit qu'il devrait être sanctionné globalement. Cet argument revient, à la limite, à exiger d'être traité de la même manière qu'un contribuable ayant exploité son entreprise en raison individuelle. L'autorité intimée, quant à elle, indique qu'elle a tenu compte de cette circonstance en s'en tenant à la limite inférieure de ses barèmes, ce qui, comme on va le voir, est exact (sur ce point, v. également arrêt FI 93/0100 précité, cons. 3d).
Le tribunal de céans considère que, dans son principe, cette approche de l'autorité intimée échappe à la critique. En effet, les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des société anonymes diffèrent très sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes. Il apparaît dès lors que l'inégalité de traitement dont se plaignent implicitement les recourants est pour l'essentiel inhérente au système fiscal suisse. La pratique de l'autorité intimée, on l'a vu, tend à en atténuer les effets; compte tenu cependant des différences qui séparent ces formes juridiques distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst ne sauraient aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan des amendes des entreprises en raison individuelle et des sociétés anonymes.
3.2 Cette question étant réglée, il faut examiner si les sanctions infligées à A.________ tiennent compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, ce que l'intéressé conteste.
a) En matière d'impôt cantonal et communal, l'autorité intimée a infligé à A.________ des amendes représentant un peu plus de 60% du montant d'impôt soustrait; la proportion est d'environ 80% en matière d'impôt fédéral direct. Les amendes prononcées s'élèvent ainsi au total à Fr. 15'200.- pour la première catégorie d'impôts (périodes 1987-1988 et 1989-1990) et à Fr. 16'000.- pour la seconde (périodes 1987-1988 à 1991-1992).
b) Si l'on ne prend en compte que le problème des ristournes, on doit considérer que le comportement de A.________ revêt une gravité certaine. En effet, il n'a pas tenu correctement la comptabilité de la société dont il était l'organe et a confectionné des faux, ce qui lui a permis de dissimuler les ristournes encaissées. Il n'ignorait pas le contenu inexact du bilan présenté à l'appui des déclarations d'impôt de la société et c'est avec conscience et volonté qu'il a agi. L'importance des montants soustraits de cette manière (plus de Fr. 100'000.--) appelle également une certaine sévérité, comme d'ailleurs le fait que la soustraction s'est poursuivie au cours de trois périodes fiscales. S'agissant en revanche des autres éléments, la faute de A.________ paraît moins caractérisée (on pense notamment à la prise en charge par la société des primes afférentes à l'assurance vraisemblablement nantie en faveur d'une dette de la société, voire à celles conclues dans l'optique d'obtenir des contre-affaires) et c'est à juste titre que l'autorité intimée estime devoir en tenir compte en appliquant à ces éléments un coefficient d'amende moindre, comme l'a expliqué son représentant à l'audience.
A titre de circonstance atténuante, il faut retenir que A.________ a collaboré au rétablissement de sa situation fiscale.
On n'accordera en revanche guère de crédit à l'argument selon lequel A.________ aurait agi en cédant "aux appels qui lui étaient faits par ses fournisseurs qui présentaient ces ristournes comme des ristournes confidentielles" (v. mémoires de recours, p. 2). Outre que cette version des faits n'est guère crédible - on ne voit en effet pas pour quelle raison les fournisseurs qui, fiscalement, incluaient certainement les ristournes dans leurs charges, auraient eu intérêt à exercer une quelconque pression ou influence sur leurs clients, afin que ceux-ci ne déclarent pas les montants encaissés -, elle n'est pas de nature à atténuer la culpabilité de l'intéressé. Il faudrait pour cela qu'il établisse qu'il a agi "sous l'ascendant d'une personne à laquelle il doit obéissance ou de laquelle il dépend" (art. 64 CP, 1ère phrase) ou que la pression des fournisseurs était telle qu'il était devenu l'instrument de leur volonté (théorie de l'auteur médiat). Aucun élément du dossier n'accrédite la première hypothèse; quant à la seconde, elle est parfaitement irréaliste.
Cela mis à part, l'instruction n'a pas permis d'établir exactement pourquoi le qualificatif "confidentiel" était utilisé. Mais peu importe, car, même si le terme "ristournes confidentielles" a pu éveiller dans l'esprit de A.________ l'idée d'un privilège fiscal, il est inadmissible pour un chef d'entreprise de s'être contenté de ces mots pour s'estimer habilité à ne pas déclarer des sommes qui, dans les dernières années, atteignaient des montants de l'ordre de 20 à 30'000 francs par année, sans avoir jugé nécessaire au moins de questionner sa fiduciaire sur ce procédé. Un tel comportement dénote une incroyable légèreté, raison pour laquelle le tribunal estime qu'en l'occurrence l'attitude des fournisseurs n'est pas de nature à diminuer la culpabilité de A.________.
Le recourant reproche à l'autorité intimée de n'avoir pas suffisamment tenu compte du fait qu'une partie des ristournes a été redistribuée à des employés de son entreprise ou utilisée pour couvrir des frais généraux. A l'audience, A.________ a estimé cette part à environ 20% des montants encaissés. Il n'a toutefois produit aucune pièce à l'appui de cette allégation. Quant à l'autorité intimée, on a vu dans d'autres affaires qu'elle était prête à tenir compte de tels versements et même à renoncer à l'amende correspondante lorsque le contribuable fournissait des pièces établissant l'existence de la prestation et permettant de déterminer son bénéficiaire (v. notamment TA, arrêt FI 93/113 du 14 juin 1994, cons. 5). En renonçant à fournir de tels renseignements dans le cas d'espèce, le contribuable se prive volontairement de la possibilité d'être traité plus favorablement. Sur ce point, on ne voit donc pas en quoi la position de l'autorité intimée serait critiquable.
Les éléments concernant la situation financière et personnelle du recourant seront examinés plus loin, au stade de la détermination du montant de l'amende.
c) En matière d'impôt cantonal et communal, le tribunal a pu constater que, dans des cas proches de la présente espèce et portant sur des montants du même ordre, l'autorité intimée a de manière générale appliqué le coefficient 1 à la société et le coefficient 0,5 à l'actionnaire et/ou administrateur, l'atténuation en faveur de celui-ci se justifiant surtout en raison du cumul des amendes et des répercussions en matière d'impôt anticipé le touchant personnellement (pour une cause déjà jugée, v. Tribunal administratif, arrêt FI 92/154 du 8 octobre 1993). Sur le plan fédéral, sous l'empire de l'AIFD, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct s'est en général montrée plus sévère, justifiant son attitude par la plus grande rigidité du barème fédéral. Par exemple dans l'affaire portant la référence FI 92/128 jugée par le Tribunal administratif le 18 octobre 1993, l'autorité intimée avait retenu à l'encontre de la société poursuivie, pour l'une des périodes considérées, une amende du double de l'impôt soustrait, amende que le Tribunal administratif a réduite de moitié. Dans l'affaire FI 92/154 précitée, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct avait infligé à l'actionnaire une amende égale à l'impôt soustrait, confirmée par le Tribunal administratif.
A l'audience, le représentant de l'ACI a confirmé que la pratique de l'autorité fiscale allait bien dans le sens des constatations effectuées ci-dessus, précisant toutefois qu'elle frappait un peu plus sévèrement l'actionnaire lorsque l'impôt soustrait par celui-ci était supérieur de 20% à l'impôt dû. Cette considération explique, selon lui, qu'en l'espèce le coefficient appliqué pour l'impôt communal et cantonal est de 0,65 environ chez l'actionnaire.
d) Du point de vue du comportement de l'auteur, le cas litigieux présente une évidente analogie avec les causes mentionnées ci-dessus. Une différence réside dans le fait qu'en l'occurrence un peu plus de la moitié des montants soustraits se rapportent à des ristournes et que les autres infractions ne présentent pas le même degré de gravité, comme le reconnaît expressément l'autorité intimée. On soulignera aussi que l'autorité intimée a eu tort, sur le plan de l'impôt fédéral direct, de traiter l'infraction commise au cours de la période fiscale 1991-1992 comme un cas de soustraction achevée. Le recourant a en effet relevé à juste titre que les investigations ayant débouché sur l'ouverture de la procédure de soustraction contre lui ont été menées les 29 et 30 septembre 1992 dans les locaux de sa société. C'est donc à ce moment et non pas au moment de l'ouverture formelle de la procédure de soustraction qu'il faut se placer pour décider du degré de réalisation de l'infraction. Or la taxation définitive a été effectuée le 4 octobre 1992 (cf. lettre de l'ACI du 17 janvier 1994). On est donc en présence d'un cas de tentative.
Ces considérations, même si elles sont de nature à atténuer légèrement les amendes prononcées, n'ont en définitive que peu de poids au vu de la situation très particulière du cas d'espèce. Les événements récents ont en effet démontré que A.________ a été très durement touché par la crise, à tel point que seule une réduction substantielle des amendes en cause paraît de nature à le sanctionner de manière appropriée.
Se pose dans ce contexte la question de l'application de l'art. 66bis CP dont le Tribunal correctionnel de Lausanne a déjà fait bénéficier l'intéressé dans son jugement du 20 décembre 1994.
L'alinéa 1 de cette disposition a la teneur suivante :
"Si l'auteur a été directement atteint par les conséquences de son acte au point qu'une peine serait inappropriée, l'autorité compétente renoncera à le poursuivre, à le renvoyer devant le tribunal ou à lui infliger une peine."
Dans son exposé des motifs 26 juin 1985, le Conseil fédéral fournit diverses explications qui précisent la portée de cette disposition. Il relève notamment que l'exemption de poursuite ou de peine est soumise à la condition que l'auteur soit lui-même durement atteint par les conséquences directes de son acte. Il est donc exclu que l'auteur puisse se mettre à l'abri des poursuites ou d'une peine en faisant valoir les conséquences indirectes de l'acte. Ce sont principalement celles qui n'apparaissent que lors de l'instruction et du jugement, telles que longueur et désagrément de la procédure, sévérité de la peine, frais judiciaires et dommages-intérêts. L'art. 66bis exclut aussi les conséquences qui apparaissent bien après que l'acte a été commis. Selon l'exposé du Conseil fédéral, les conséquences directes concernent, d'une part, les lésions corporelles subies par l'auteur lors d'un accident de la circulation ou du maniement d'explosifs par exemple, ou encore du fait de la violence d'un incendie ou de l'escalade non réussie d'une façade. Elles englobent en outre l'atteinte psychique (morale) dont souffre l'auteur du fait des lésions corporelles causées à autrui, voire des morts ainsi provoquées, d'autant plus s'il s'agit de ses proches (FF 1985 II 1030).
Dans le cas particulier, il est établi que les soustractions commises par le recourant, soit à titre personnel, soit à titre d'administrateur de C.________ SA, ne sont pas la cause principale de la faillite de la société et de ses conséquences néfastes sur sa situation financière personnelle. En effet, la faillite est intervenue le 28 avril 1994, soit bien avant l'entrée en force des rappels d'impôt et des amendes dus tant par la société que par le recourant. La cause principale de cette situation est la crise économique qui, au moment où l'enquête sur les ristournes a été déclenchée, avait déjà sérieusement touché la société, ainsi que A.________ l'a expliqué à l'audience. Il est certes possible, comme le laisse entendre le jugement pénal, que la procédure pour soustraction dirigée contre la société ait eu une influence négative dans les démarches effectuées en vue d'une remise de l'entreprise et de l'évitement de sa faillite. Mais cette hypothèse reste fragile, tant il est vrai que le Département des Finances a accordé, dans le cadre de l'affaire des ristournes, des facilités de paiement importantes aux entreprises voulant se mettre en règle. De toute manière, à supposer qu'elle ait joué un rôle décisif, cette circonstance devrait compter au nombre des conséquences indirectes, à l'instar des désagréments de la procédure, de la sévérité de la peine ou de l'astreinte à des dommages-intérêts, pour reprendre des exemples cités dans l'exposé des motifs. Un autre motif s'oppose à l'application de l'art. 66bis : c'est le temps relativement long qui s'est écoulé entre la commission des infractions (dépôt des déclarations incomplètes) et la dégradation de la situation financière de l'intéressé. Dans ces conditions, le tribunal considère que l'art. 66bis n'est pas applicable en l'occurrence. A lire les exemples cités par le Conseil fédéral, cette disposition a d'ailleurs plutôt été conçue pour des cas d'accidents entraînant des lésions corporelles et/ou des atteintes psychiques graves. En outre, la solution arrêtée dans le cas d'espèce se justifie d'autant plus qu'en appliquant l'art. 66bis CP, le Tribunal correctionnel a précisément pris en compte les "amendes importantes à régler" (p. 8) qui ne peuvent être que celle dont on discute ici.
Il n'en demeure pas moins que la situation personnelle et financière du recourant doit pleinement être prise en compte dans le présent jugement, mais au titre des art. 48 et 63 CP. Le jugement pénal du 20 décembre 1994 a notamment mis en évidence que l'accusé, âgé de 60 ans, n'avait plus d'économies, plus de troisième pilier, plus de revenu fixe, devait répondre personnellement de quelque Fr. 200'000.- auprès de l'Office des faillites, devait repartir à zéro sur le plan professionnel, était atteint moralement par la disparition de son entreprise et le sort de ses employés, était enfin propriétaire d'une villa fortement hypothéquée. Les données de la déclaration fiscale 1993-1994 produite par l'ACI confirment ces constatations. Elles font ressortir notamment que l'estimation fiscale de la villa du recourant s'élève à Fr. 411'000.- et que la charge hypothécaire grevant cet objet avoisine Fr. 400'000.-. Certes la valeur vénale est-elle sans doute supérieure à l'estimation fiscale, mais les autres dettes du recourant, auxquels s'ajouteront les rappels d'impôt confirmés par le présent arrêt (un peu moins de Fr. 70'000.-), absorbent certainement cette différence. En tenant compte encore du fait que A.________ ne possède pas d'autres biens de valeur et que le capital-actions de C.________ SA (déclaré pour Fr. 225'000.- au 1er janvier 1993) est perdu, on en déduit que le recourant n'a plus de fortune.
On l'a vu, le total des amendes infligées à A.________ avoisine Fr. 31'000.-, ce qui constitue une peine manifestement trop lourde au regard de sa situation financière actuelle. Compte tenu de cette circonstance tout à fait particulière et de l'ensemble des autres circonstances, le tribunal estime qu'un montant total de Fr. 10'000.- constitue une peine appropriée. Ce montant sera ventilé de la manière suivante entre les trois catégories d'impôts : Fr. 4000.- pour l'impôt fédéral direct; Fr. 3'400.- pour l'impôt cantonal; Fr. 2'600.- pour l'impôt communal.
aa) Les taxations pour la période fiscale 1991-1992 sont confirmées.
bb) Les taxations pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 sont annulées; elles devront être modifiées en ce sens que les reprises relatives à la rubrique "voyages privés" ne sont admises qu'à concurrence de 50%.
b) Sur le plan des sanctions, A.________ se voit verra infliger une amende totale de Fr. 10'000.- qui se décompose comme suit : Fr. 4000.- pour le fisc fédéral; Fr. 3400.- pour le fisc cantonal; Fr. 2'600 pour le fisc communal.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est partiellement admis.
II. a) Les taxations des époux A.________ pour la période fiscale 1991-1992 sont confirmées (impôt communal, cantonal et fédéral).
b) Les taxations des époux A.________ pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 sont annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 4a bb ci-dessus (impôt communal, cantonal et fédéral).
c) Les décisions litigieuses sont au surplus réformées en ce sens que :
cantonal et communal est fixée à Fr. 6'000.- (six millle francs),
l'amende cantonale s'élevant à Fr. 3'400.- (trois mille quatre cents
francs) et l'amende communale à Fr. 2'600.- (deux mille six cents
francs);
direct est ramenée à Fr. 4'000.- (quatre mille francs).
III. a) Un émolument de Fr. 2000.- (deux mille francs) est mis à la charge des époux A.________ , solidairement entre eux.
b) Il n'est pas alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 15 mars 1995
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge: Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Pour la partie du dispositif qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.