canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 21 septembre 1994
sur le recours interjeté par A.________ ,
représenté par la Fiduciaire René Pidoux, avenue Ruchonnet 9, 1003 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 26
août 1993 par l'Administration cantonale des impôts, rejetant sa demande de
révision (taxation pour la période 1989-1990, impôt cantonal et communal).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
R. Lavanchy, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : A.-C. Favre, sbt.
constate en fait :
A. Le recourant,
A., rédacteur au journal "B." auprès de C.________ SA
n'a pas déposé de déclaration d'impôt pour la période de taxation 1991-1992. En
date du 17 mai 1991, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-District l'a
sommé de déposer sa déclaration.
Restée sans
nouvelles de la part du recourant, l'autorité fiscale a procédé à une taxation
d'office le 16 juillet 1991, fixant pour la période de taxation 1991-1992, le
revenu imposable du contribuable à Fr. 80'000.-, et la fortune à zéro. Elle a
en outre prononcé une amende de Fr. 200.-, en application des art. 87 et 130
al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI).
B. Le 26 juin 1992, la
Fiduciaire René Pidoux a requis que la taxation d'office soit annulée tant au
regard des règles cantonales que de celles de l'arrêté concernant l'impôt
fédéral direct (AIFD) au motif que le recourant aurait été empêché de fournir
sa déclaration à temps pour raison de maladie. Un certificat médical du 19 juin
1992 était joint à sa demande attestant que le recourant "a été empêché
depuis plus de 12 mois" et qu'il était en traitement médical depuis plus
de 6 ans. La mandataire a en outre requis une suspension des encaissements
d'impôts et une remise totale d'impôt pour les années de taxation 1988 à 1992.
La réclamation portait également sur le montant de l'amende au motif qu'il n'y
aurait pas eu de sommation pour déposer la déclaration.
Par courrier du 30
juin 1992, la fiduciaire Pidoux a adressé à l'autorité de taxation une
déclaration d'impôt signée par le recourant concluant à un total de revenus de
Fr. 85'442.- pour 1989 et Fr. 89'525.- pour 1990, dont il y aurait lieu de
déduire respectivement Fr. 50'180.- et Fr. 39'391.-, le revenu imposable étant
de Fr. 35'700.-. Des attestations de salaire était jointes à cette déclaration.
En date du 23
juillet 1992, la Commission d'impôt a fait savoir au recourant qu'elle
considérait que les conditions d'une demande de révision n'étaient pas remplies
et que la réclamation était irrecevable; elle a laissé en suspens la question
de la restitution du délai, pour autant que le recourant produise une
attestation de son employeur certifiant qu'il s'est trouvé en incapacité de
travail du début de l'année 1991 au 20 juin 1992. La mandataire du recourant a
refusé de fournir cette preuve, l'estimant inappropriée et a déclaré maintenir
sa réclamation, par lettre du 24 juillet 1992.
Dans le cadre d'un
échange de correspondance entre la mandataire du recourant et la Commission
d'impôt, au cours duquel le bordereau de l'impôt 1992 (canton-commune) a été
notifié le 9 novembre 1992, la fiduciaire Pidoux a réitéré sa réclamation le 13
novembre 1992 en demandant la révision de la taxation d'office portant sur la
période 1991/1992 et maintenu sa requête de remise totale des impôts pour cette
période. La mandataire précitée a également demandé une entrevue avec la
Commission d'impôt qui s'est déroulée le 26 novembre 1992, mais sans donner
lieu à une discussion de la cause, le dossier ayant été transmis à
l'Administration cantonale des impôts (ACI), en application de l'art. 102 al.3
LI. La fiduciaire a contesté ce mode de procéder en considérant que le
recourant était victime d'une violation du droit d'être entendu.
Un nouveau
certificat médical du docteur D.________, daté du 29 mars 1993, a été produit.
On en extrait ce qui suit :
"...
En raison d'une importante atteinte à sa santé,
il (le recourant) a dû interrompre à plusieurs reprises son travail plusieurs
mois à 100 % en 1987 et actuellement."
Par décision du 26
août 1993, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation du 26 juin 1992 contre la
décision de taxation d'office du 16 juillet 1991 et a rejeté la réclamation du
24 juillet 1992 contre la décision du 23 juillet 1992 refusant de réviser la
taxation d'office. En substance, cette décision retient que le délai pour
déposer une réclamation était échu et qu'il ne pouvait être restitué à défaut
de preuve que le recourant s'est trouvé en incapacité totale de travailler en
1991, seule circonstance pouvant justifier le fait que le recourant n'a pas été
en mesure de remplir sa déclaration. L'autorité a considéré qu'aucune des
conditions posées pour bénéficier d'une révision n'étaient réunies et,
s'agissant de la remise d'impôts, a renvoyé le recourant à agir conformément à
la procédure prévue à l'art. 119 LI, à l'issue du litige portant sur la
réclamation.
C. A.________ a interjeté
recours contre cette décision par l'intermédiaire de sa mandataire le 24
septembre 1993, concluant à son annulation en tant qu'elle prononce
l'irrecevabilité de la réclamation et à la révision de la taxation d'office. La
fiduciaire Pidoux soutient qu'en fournissant la déclaration du recourant le 30
juin 1992, dont le contenu n'a pas été contesté par l'administration, elle
aurait apporté la preuve de l'inexactitude manifeste de la déclaration d'office
au sens où l'entend l'art. 101 al.2 LI. Pour le surplus, la mandataire du
recourant persiste à considérer que le certificat médical joint à sa
réclamation du 26 juin 1992 suffisait à fonder une restitution du délai pour
déposer la déclaration d'impôt et former une réclamation.
L'ACI a conclu au
rejet du recours par déterminations du 22 novembre 1993. Elle fait valoir que
durant l'année 1991 le recourant a exercé son activité professionnelle, sans
avoir recours à des indemnités journalières d'assurance, ainsi que l'atteste le
certificat de salaire de l'employeur. Etant capable de travailler, le recourant
devait être en mesure de remplir ses obligations en matière fiscale.
D. A la requête du Juge
instructeur, la société C.________ SA a confirmé, par lettre du 20 décembre
1993, que le recourant, journaliste, attaché à la rédaction du journal
"B.________", a été en mesure de travailler normalement durant toute
l'année 1991.
La fiduciaire Pidoux
a déposé d'ultimes observations le 24 décembre 1993.
E. Le Tribunal
administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.
Considère en droit :
- Le recourant n'a pas
déposé sa déclaration dans le délai de dix jours prescrit pas l'art. 87 al. 4
LI dès la sommation du 17 mai 1991. Cela n'est pas contestable.
a) La
sanction de la violation de l'obligation pour le contribuable de déposer une
déclaration après sommation est la taxation d'office (art. 97 LI). En outre,
selon l'art. 100 al. 2 LI, le contribuable qui n'a pas déposé sa déclaration
dans le délai prescrit par l'art. 87 al. 4 LI est déchu du droit de
réclamation. Les conditions d'application de cette disposition, certes très
sévère dans la mesure où elle prive le contribuable de toute protection
juridique dans certains cas particuliers (voir CCRC AE 90/11, du 20 mars 1994),
sont remplies en l'espèce, sous réserve d'un motif de restitution du délai pour
déposer la déclaration (voir cons. 2 ci-après). La réclamation déposée le 26
juin 1992 était en conséquence irrecevable, pour ce motif déjà. Elle était
d'ailleurs de toute manière tardive, puisque déposée près d'une année après la
notification de la taxation d'office du 16 juillet 1991, soit largement hors du
délai de 30 jours dès réception de la décision attaquée prévu par l'art. 101
al. 1 LI (là également, sous réserve d'un motif de restitution du délai de
réclamation, lequel s'analyse de la même manière que pour la restitution du
délai de déclaration; v. dès lors aussi cons. 2 sur ce point).
b) Le
recourant soutient qu'il conservait néanmoins la possibilité de déposer une
réclamation contre la taxation d'office en vue de prouver l'inexactitude
manifeste de celle-ci, conformément à ce que prévoit l'art. 101 al. 2 LI. Cette
réclamation ne serait en outre selon lui soumise à aucun délai, le contribuable
pouvant en tout temps apporter la preuve de l'inexactitude patente d'une
déclaration d'office.
Indépendamment du
fait de savoir si le contribuable déchu du droit de réclamation en application
de l'art. 100 al. 2 LI peut encore dans certains cas contester la taxation
d'office au motif prévu par l'art. 101 al. 2 LI, l'affirmation selon laquelle
cette dernière diposition ne soumettrait la réclamation à aucun délai va
totalement à l'encontre du texte de la loi. L'art. 101 LI régit d'une manière
générale au premier alinéa la forme et le délai applicables à la réclamation;
le deuxième alinéa a pour seul objet de restreindre les motifs de droit
matériel recevables à l'encontre d'une taxation d'office, sans élargir pour
autant les conditions de forme à laquelle la réclamation est soumise. Celle-ci
doit également être interjetée dans les trente jours suivant la communication
de la taxation d'office (TA FI 91/80, du 15 février 1993). Tel n'a pas été le
cas en l'espèce. En outre, la fixation des éléments imposables arrêtés dans un
avis de taxation correctement établi ne peuvent plus être remis en cause lors
d'un recours contre le bordereau basé sur celui-ci (RDAF 1982, 297). Seuls les
griefs portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal
et communal sont recevables à ce stade (TA FI 91/80 précité; CCRI 90/07 du 11
octobre 1990), non pas dans le cadre d'une réclamation, d'ailleurs, mais d'un
recours auprès du Département des finances (art. 121 LI). Or, le recourant
n'invoque aucun de ces moyens dans sa seconde réclamation du 13 novembre 1992,
survenue après réception du bordereau du 9 novembre 1992, mais renvoie à sa
première réclamation.
C'est en conséquence
à juste titre que l'autorité intimée a déclaré irrecevable la réclamation du 26
juin 1992 et implicitement celle du 13 novembre 1992, en tant que celles-ci
tendaient à remettre en cause la taxation d'office du 16 juillet 1991.
c) Le recourant
reproche cependant à l'autorité intimée une violation des art. 102 et 103 LI,
prétendant avoir été victime d'une violation du droit d'être entendu dans le
cadre du traitement de sa réclamation.
Après le dépôt de la
réclamation, l'art. 102 al. 1 LI prévoit que l'autorité de taxation entend le
contribuable s'il le demande ou si elle le juge nécessaire et qu'elle détermine
à nouveau les éléments imposables. Selon l'art. 102 al. 3 LI, lorsque
l'autorité de taxation ne peut pas liquider le cas, elle transmet le dossier,
avec son rapport, à l'ACI, lorsqu'il s'agit de personnes physiques. L'art. 103
al. 1 LI prévoit que l'ACI a les mêmes compétences que l'autorité de taxation
et qu'elle convoque le contribuable si elle le juge nécessaire ou s'il le
demande. Aux termes de l'art. 103 al. 2 LI, cette autorité peut arrêter des
propositions de règlement et les soumettre au contribuable.
Tant l'autorité de
taxation que l'ACI ont ainsi la possibilité de revoir la décision contestée
après audition du contribuable, celle-ci pouvant être requise et non seulement
ordonnée lorsque l'autorité le juge nécessaire. Dans le cas particulier, le
recourant a été reçu par l'autorité de taxation qui n'est toutefois pas entrée
en matière sur sa demande de discussion sur le fond. Le refus opposé en
l'espèce au contribuable, alors que la réclamation est interjetée hors délai,
ne saurait cependant constituer une violation du droit d'être entendu. Ce
principe, déduit de l'art. 4 Cst., garantit aux parties le droit de faire
administrer les preuves pertinentes, pour autant qu'elles soient offertes en
temps utile et selon les formes requises (ATF 119 II 389; 106 II 170). Ces
conditions n'étaient pas réalisées en l'espèce, puisque que tant la réclamation
du 26 juin 1992 que celle du 13 novembre 1992 étaient largement tardives.
L'autorité intimée n'était dès lors pas tenue d'accepter les offres de preuves
du recourant tendant à établir le caractère prétendûment manifestement inexact
de la taxation d'office, dans la mesure où celles-ci avaient trait au problème
de fond et non à la question de procédure déterminante ici (tardiveté de la
déclaration et de la réclamation, essentiellement).
Le grief d'une
violation du droit d'être entendu n'est par conséquent pas fondé. Au demeurant,
à supposer qu'un tel vice de forme ait pu être établi, il aurait été réparable
dans la procédure de recours, dès lors que l'autorité dispose des mêmes
compétences que l'autorité de taxation (art. 104 al.4 LI); il n'aurait en
revanche pas pu conduire à l'annulation de la taxation d'office.
Le recourant
reproche également à l'autorité intimée de ne lui avoir soumis aucune
proposition de règlement, contrairement à ce qu'exige, à ses yeux, l'art. 103
al. 2 LI. Cependant, s'agissant de décisions de nature purement procédurale,
telles que les décisions relatives à des demandes de restitution de délai ou
celles relatives à l'entrée en matière sur une demande de révision, on ne saurait
donner un caractère absolu à la tentative de conciliation prescrite par la
disposition précitée pour les cas de litiges portant sur la taxation; en
l'occurrence, l'absence de proposition de règlement n'est nullement criticable,
dès lors que l'autorité intimée n'aurait pu qu'annoncer par ce biais une fin de
non-recevoir.
- Dans la déclaration
qu'il a déposée le 26 juin 1992, le recourant fait valoir qu'il a été empêché
de déposer sa déclaration dans les temps, en raison de sa maladie.
Implicitement, il demande par là-même la restitution du délai pour déposer sa
déclaration. C'est en effet la question essentielle qui se pose en l'espèce.
L'art. 83b al. 1 LI
prévoit que la restitution d'un délai peut être accordée si le requérant a été
empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Aux termes de l'alinéa 2, la
demande de restitution doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les
dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé. Le requérant doit
accomplir dans le même délai l'acte omis.
Il résulte de la
jurisprudence rendue en application de l'art. 35 de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (OJ), dont le texte est semblable à celui de l'art.
83b LI, que la restitution du délai suppose que la partie ou son mandataire
aient été empêchés d'agir dans le délai fixé et que celui-ci soit échu entre
temps. La maladie constitue un cas d'empêchement non fautif lorsqu'elle a
empêché une partie d'agir pendant tout le délai ou à la fin de celui-ci
(Jean-François Poudret et al., Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, 1990 (COJ), no 2.7 lit. a ch. 2 et lit. b ch. 4 ad. art. 35; TA FI
92/138, du 2 juillet 1993). Lorsque le recourant, empêché pour des motifs de
maladie, a chargé un mandataire d'agir, celui-ci ne saurait se prévaloir de la
maladie du recourant pour obtenir la restitution du délai (ATF 114 II 181 = JdT
1988 I 192).
Dans le cas
particulier, il a été clairement établi par les certificats médicaux du 19 juin
1992 et du 29 mars 1993 que le recourant, soigné pour une grave maladie dès
1987, impliquant des interruptions momentanées de travail, n'était pas
incapable de travailler durant l'année 1991, ce qui a été confirmé par son
employeur. Le fait que le recourant était apte à exercer une activité
professionnelle prouve qu'il était à même d'effectuer des actes administratifs
tels le dépôt d'une déclaration d'impôt. A tout le moins, s'il estimait ne pas
être en mesure de le faire lui-même, il était à même de mandater un tiers à cet
effet (voir ATF 112 V 255; André Grisel, Traité de droit administratif, vol II
p. 896). Il n'était en particulier pas incapable de travailler durant la
période antérieure, voire postérieure à la date prescrite pour le dépôt de la
déclaration. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'autorité intimée a
déclaré que les conditions d'une restitution du délai pour déposer la
déclaration après la sommation du 17 mai 1991 n'étaient pas remplies.
Cela étant, c'est
donc bien à juste titre que la réclamation du 26 juin 1992 a été déclarée
tardive.
- Toujours au motif que
le recourant était incapable de remplir ses obligations en matière fiscale, en
raison de sa maladie, le recourant demande également la révision de la taxation
d'office dont il a fait l'objet le 16 juillet 1991.
La procédure de révision
est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre
en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales
n'ayant pas fait l'objet d'un recours (TA FI 93/016, du 10 mai 1994). En droit
vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 LI. L'art. 107 LI prévoit que la
taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les
trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les
quatre ans dès la communication de la décision attaquée :
"[...]
a) lorsque l'autorité de taxation ou de
recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la
procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."
a) On entend
par fait nouveau, au sens de l'art. 107 lit. c LI, celui qui s'est produit
avant la décision attaquée mais que l'auteur de la demande de révision a été
empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (André Grisel,
Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541).
Cette impossibilité implique que le requérant a fait preuve de toute la
diligence que l'on peut attendre de lui pour réunir tous les faits et moyens à
l'appui de sa cause. Ces faits nouveaux doivent en outre être importants,
c'est-à-dire être susceptibles d'entraîner une modification de la décision en
faveur du requérant (ATF 118 II 205, 110 V 141; ATF non publié du 29 septembre
1993, en la cause C. c. IIe Cour de droit public; Jean-François Poudret, COJ,
no 2.2 à 2.2.5 ad. art. 137).
En l'espèce, aucun
des faits résultant de la déclaration d'impôt produite le 30 juin 1992 ne peut
être qualifiée de nouveau au sens de la disposition précitée puisque le
recourant les connaissait avant le prononcé de la taxation d'office et ne les
avait pas communiqués, fautivement au fisc. On relèvera au surplus que la
maladie de A.________ ne constitue pas un fait susceptible d'influer sur la
taxation. Elle peut certes, dans certains cas, diminuer la capacité du
contribuable à remplir une déclaration et conduire ainsi à des erreurs se
reportant sur la taxation. Ce problème n'est toutefois pas celui qui se pose en
l'espèce.
b) Peut au
surplus rester indécise la question de savoir si le recourant, déchu du droit
de réclamation en vertu de l'art. 100 al. 2 LI, peut néanmoins se prévaloir des
moyens de révision prévus à l'art. 107 lit. a et b LI contre la décision de
taxation d'office. Dans le cas particulier, le recourant n'invoque en effet pas
de violation des règles de la procédure avant le prononcé de la taxation
d'office. Il ne soulève pas non plus de griefs portant sur l'absence de la prise
en considération par l'autorité de faits importants ressortant du dossier.
c) En
conclusion, la demande de révision ne pouvait qu'être écartée et c'est à bon
droit que les instances inférieures l'ont rejetée.
- Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours. Conformément à l'art. 55 LJPA, il se
justifie de mettre à la charge du recourant qui succombe un émolument que les
circonstances commandent de réduire à Fr. 500.-.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur
réclamation du 26 août 1993 de l'Administration cantonale des impôts, déclarant
irrecevable la réclamation contre la taxation d'office du 16 juillet 1991 et
rejetant la réclamation du 24 juillet 1992 contre la décision du 23 juillet
1992 refusant de réviser ladite taxation d'office, est maintenue.
III. Un émolument de justice
de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 21 septembre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
