canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 6 avril 1994
sur le recours interjeté par X.________ ,
à Y.________, dont le conseil est l'avocat Laurent Trivelli, à 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 31
août 1993 par l'Administration cantonale des impôts refusant d'admettre des
frais d'adoption internationale à titre de déduction du revenu (impôt cantonal
et communal, période 1993-1994).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, président
V. Pelet, assesseur
R. Bech, assesseur
Greffier : M. T. Thonney, sbt
constate en fait :
A. Dès le 28 mai 1992,
les époux A.________ ont accueilli un enfant, né le 28 mars 1992 hors de Suisse,
en vue de l'adopter.
B. Dans sa déclaration
d'impôt pour la période 1993-1994, X.________ a mentionné un montant de Fr.
16'736.-, sous la rubrique "Autres déductions", à titre de frais
d'adoption internationale intervenus en 1992.
Par décision de
taxation définitive concernant l'impôt cantonal pour la période 1993-1994 du 22
mars 1993, la Commission d'impôt du district de Nyon (la commission) a
considéré que les frais d'adoption n'étaient pas déductibles fiscalement et les
a retranché du total des déductions admises pour l'année 1992.
C. Le 31 août 1993,
l'Administration cantonale des impôts, statuant sur réclamation, a confirmé la
décision de la commission. En substance, elle a estimé que l'art. 24 de la loi
du 26 novembre 1956 sur les impôts cantonaux (LI) ne permettait pas la
défalcation de frais consécutifs à l'accueil d'un enfant en vue de l'adoption
dont la nature devait être assimilée aux dépenses faites par le contribuable
pour son entretien et celui des personnes à sa charge. Elle relevait par ailleurs
que si la loi prévoyait certaines déductions forfaitaires, notamment pour
cotisations d'assurances, ou tenait compte de parts résultant de la situation
familiale pour le calcul de l'impôt, elle ne permettait pas de retrancher du
revenu imposable les dépenses effectives, soit les frais d'entretien eux-mêmes,
par souci d'équité.
D. En temps utile,
X.________ a interjeté recours contre cette décision devant le Tribunal
administratif. Il a conclu principalement à l'annulation de la décision
attaquée et subsidiairement à sa réforme en ce sens que les frais d'adoption
internationale sont déductibles de son revenu. Il fait valoir que les art. 23
et 24 LI qui ne prévoient pas la déduction de frais liés à une adoption
internationale seraient sur ce point lacunaires et pénaliseraient de manière
injuste les couples désirant adopter des enfants par rapport aux parents dits
biologiques. Il invoque la nature des autres déductions énumérées à l'art. 23
LI et en déduit qu'il serait opportun et moral d'admettre de la même manière la
déduction des frais d'adoption.
L'autorité intimée
s'est déterminée et a conclu au rejet du recours.
et considère en droit :
- Le recourant ne
soutient pas que les art. 23 et 24 LI auraient été mal appliqués, mais il critique
l'absence d'une disposition qui permettrait au contribuable de déduire de son
revenu imposable les frais d'adoption d'un enfant étranger. Il considère qu'il
s'agit là d'une lacune qui pénalise les parents adoptifs par rapport aux
parents biologiques pour lesquels une grande partie des dépenses occasionnées
par la naissance de leur enfant est prise en charge par les assurances. Le
système fiscal vaudois selon lequel l'investissement consenti par le
contribuable pour avoir un enfant constitue une utilisation non déductible du
revenu serait, pour ce motif, contraire au principe de l'égalité de traitement.
Il ne tiendrait pas compte de la situation particulière dans laquelle se trouve
les justiciables qui désirent accueillir un enfant par adoption.
a) Une norme général
et abstraite viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit
des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au
regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des
distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est à dire lorsque ce
qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est
dissemblable ne l'est pas de manière différente. Cela suppose que le traitement
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait
importante (ATF 118 Ia 2/3 consid. 3 a et les arrêts cités). Dans ces limites,
le législateur jouit d'un large pouvoir d'appréciation. Plus particulièrement
en matière fiscale, il dispose d'un pouvoir formateur étendu (ATF 110 Ia 14),
notamment en ce qui concerne la façon d'aménager les impôts (ATF 104 Ia 295, 99
Ia 653; Tribunal administratif, FI 90/004 du 23 août 1991).
En matière fiscale,
le principe d'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la
généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la
proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique.
D'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la
capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation
économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans
des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité
économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 118
Ia 3 déjà cité).
En raison de la
complexité des faits à réglementer et du nombre de paramètre entrant en
considération pour apprécier les situations à comparer, la loi fiscale peut
comporter un certain schématisme. Sous réserve des cas où le système conduit à
une inégalité de traitement flagrante, la norme constitutionnelle ne peut que
garantir globalement l'égalité de traitement entre justiciables (ATF 118 Ia 4
déjà cité, consid 3c ).
b) Dans le système
fiscal vaudois, l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du
contribuable qui s'obtient en déduisant du revenu brut les frais d'acquisition
du revenu, les intérêts des dettes et les charges résultant d'obligations de
droit public ou de droit privé (art. 23 LI; Jean-Marc Rivier, "Droit
fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune", Neuchâtel 1980,
p. 115 ss). La loi tient compte de la situation familiale du contribuable par
l'intermédiaire du quotient familial. La charge financière que représente un enfant
dont le contribuable assure l'entretien complet est prise en considération pour
fixer le taux d'imposition (art. 26 LI). En outre, elle prévoit certains
abattements pour primes et cotisations d'assurances (art. 23 lit. k) ainsi que
des déductions sociales supplémentaires pour contribuable modeste avec enfant à
charge (art. 25 a LI). En revanche, elle ne permet pas la déduction des
dépenses effectives dues aux frais d'entretien du contribuable et des personnes
à sa charge (art. 24 LI). En particulier elle ne tient pas compte du coût réel
de la venue au monde d'un enfant ou de celui de son éducation.
Les frais d'adoption
internationaux constituent une dépense librement décidée par le contribuable.
Au même titre que d'autres investissement qui sont parfois consentis dans le
but d'avoir des enfants (fécondation in vitro, traitement de fécondité
notamment), il s'agit là d'une utilisation du revenu qui fait partie des frais
d'entretien du contribuable ou des personnes dont il a la charge. En dehors des
cas expressément prévus par la loi, ce type de frais ne peuvent faire l'objet
d'une déduction du revenu brut. La base légale d'une telle déduction fait
défaut comme l'a admis à juste titre le recourant.
La loi ne tient donc
pas compte des dépenses effectives occasionnées par l'agrandissement de la
cellule familiale pour évaluer la capacité contributive de l'administré. A cet
égard, les parents biologiques ne sont pas traités différemment des parents
adoptifs. Le recourant se plaint donc en vain d'une inégalité de traitement
entre ces deux "catégories" de contribuable. Le remboursement de tout
ou partie des frais d'accouchement par les assurances en cas de maladie ou de
maternité ne justifie pas en soi un statut fiscal particulier. Ainsi qu'on l'a
déjà dit, un couple peut avoir à assumer des dépenses qui vont au delà de la
couverture d'assurance, notamment lorsque des circonstances particulières
président à la conception ou à l'accouchement. En définitive, la juste
application du régime vaudois d'imposition sur le revenu ne conduit pas à un
résultat choquant ou injuste. Certes, il serait concevable que le législateur
introduise un abattement de nature sociale dans le but de favoriser l'accueil
d'enfants nés à l'étranger au sein d'une famille suisse. Toutefois, une telle
option ne se justifierait que pour des motifs éthiques, philosophiques ou de
politique générale. Dans ces domaines, le tribunal ne peut pas substituer sa
propre appréciation à celle du législateur laquelle, en l'occurrence, est
consacrée par un silence qualifié. Pour les mêmes raisons, le tribunal n'entend
pas entrer en matière sur les jugements de valeur exprimé dans le mémoire de
recours quant à l'opportunité des autres déduction prévues à l'art. 23 LI, ni
surtout sur les discriminations que le recourant croit discerner dans d'autres
domaines du droit quant au traitement de l'adoption.
- Le recours doit donc
être rejeté. Un émolument de justice est mis à la charge du recourant débouté
qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA)
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur
réclamation rendue le 31 août 1993 par l'Administration cantonale des impôts
est maintenue.
III. Un émolument de justice
de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 6 avril 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Un recours de droit administratif peut
être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du
présent arrêt.
