canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 15 avril 1994
sur le recours interjeté par A.________ ,
à X.________,
contre
la décision sur réclamation rendue le 6
octobre 1993 par l' Administration cantonale des impôts (gain immobilier
taxé comme revenu ordinaire).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
C.-F. Constantin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. A., né en
1943, est chef d'agence de la B. à T., compagnie pour laquelle
il travaille depuis près de trente-cinq ans. Depuis 1987, il est également
président du conseil d'administration de la société C. SA, dont le but
est libellé ainsi au Registre du commerce: "Affaires immobilières.
Courtage en immeuble". Le capital-actions de cette société, fondée le
23 mars 1987, s'élève à Fr. 50'000.-- et a été constitué pour moitié par un
apport de biens mobiliers de A.________ imputé sur le capital. Selon le
prénommé, cette société est dirigée en fait par son épouse qui en est
l'administratrice; il n'aurait notamment jamais reçu aucun salaire (v. lettre
du 9 février 1994).
B. En 1968, A.________ a
acheté pour le prix de Fr. 29'000.-- un terrain à Z.________ sur lequel il a
construit une villa qu'il a habitée durant trois ans. Il a aliéné cet immeuble
en 1973 pour acheter à X.________ une villa qu'il occupe encore actuellement
avec sa famille. Le bénéfice dégagé par cette opération a été traité comme gain
en capital privé et l'autorité de taxation a admis l'application des règles sur
le réinvestissement (art. 46 bis LI). Par la suite, A.________ a effectué deux
autres opérations immobilières que l'autorité de taxation a considérées comme
relevant de la gestion de la fortune privée. Tout d'abord, en 1988, il a acheté
à S.________ un terrain avec l'intention d'y construire une villa pour sa
fille; celle-ci ayant toutefois trouvé une autre occasion plus favorable, elle
a renoncé au projet de son père et ce dernier a revendu la moitié de sa
parcelle, partiellement construite, le 3 mars 1989, pour le prix de Fr.
400'000.--. Ensuite, le 7 février 1989, A.________ a vendu un terrain situé à
Z.________ (parcelle no 1********) qu'il avait acquis par succession pour
moitié avec son frère. En plus de ces opérations, A.________ a effectué en
W.________, entre 1984 et 1990, une dizaine de transactions immobilières qui
ont porté sur des terrains ou des chalets.
C. Par acte notarié du
1er septembre 1987, A.________ a acheté en copropriété, à raison d'une demie,
avec D., ferblantier-couvreur, la parcelle no 1******** du cadastre de
la Commune de Y., d'une surface de 1'629 mètres carrés, pour le prix de
Fr. 1'400'000.--. Les intéressés ont aussitôt constitué une propriété par
étages (PPE) sur l'immeuble existant qui s'est concrétisée par l'enregistrement
au registre foncier des parcelles nos 1******** à 4********. A.________
affirme, sans être contredit sur ce point par l'autorité fiscale, que le
financement de cette opération a été assuré à raison de 20% environ de fonds
propres lui appartenant.
D. Le 27 septembre 1989,
A.________ et D.________ ont vendu à Arlette Santschi la part de PPE
correspondant à la parcelle no 3******** de Y.________ pour le prix de Fr.
285'000.--. Le bénéfice réalisé par A.________ n'est pas contesté; il s'élève à
Fr. 51'427.--, ce chiffre comprenant un montant de Fr. 1'166.-- afférent à la
vente d'un droit d'eau en date du 22 février 1989. On notera encore que par la
suite, soit le 21 décembre 1990, A.________ a racheté à D.________ sa part de
copropriété d'une demie sur les parcelles restantes (no 1******** à 2********
et 4********) pour le prix de Fr. 585'000.-.
E. Le 7 décembre 1989,
la Commission d'impôt et recette du district de Cossonay a informé A.________
qu'elle entendait imposer le gain susmentionné au titre de l'impôt sur le
revenu, conformément à l'art. 20 al. 2 let. b et c LI. Elle l'a donc invité à
mentionner ce montant dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale
1991-1992 et à régler les cotisations AVS correspondantes. Dès ce moment,
l'intéressé a tenté en vain de convaincre ladite commission qu'il n'était pas
un professionnel de l'immobilier. S'agissant des objectifs poursuivis par
D.________ et lui-même dans le cadre de l'opération immobilière en cause, il a
invoqué diverses circonstances de fait qui ont quelque peu varié dans le temps.
Dans une lettre du 11 décembre 1989, il a tout d'abord allégué qu'il était
confronté, comme D., à un besoin d'argent lié à la construction d'un
chalet, respectivement à la rénovation d'une maison d'habitation. Il a indiqué
ensuite, dans une lettre du 8 février 1990, que l'achat de l'immeuble de
Y. était motivé par l'idée commune de se constituer un troisième
pilier, ajoutant que les circonstances (notamment la hausse des taux d'intérêt
hypothécaire) les avaient obligé à vendre l'appartement constituant le feuillet
no 3******** du registre foncier, ce qui leur avait permis d'amortir le
deuxième rang et de pouvoir ainsi conserver les autres appartements. Enfin, par
pli du 18 mai 1990, A.________ a expliqué que l'association avec un
ferblantier-couvreur, en la personne de D.________, n'était que pure
coïncidence et que ce dernier n'avait pas effectué de travaux dans l'immeuble
qu'ils avaient acheté ensemble.
La taxation
définitive en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale
1991-1992 a été notifiée à A.________ le 16 mars 1993. Comme elle l'avait
annoncé, l'autorité de taxation a inclus dans son revenu le gain immobilier de
Fr. 51'427.--.
F. Le 5 avril 1993,
A.________ a formé une réclamation que l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) a rejetée par décision du 6 octobre 1993. Cette autorité
considère que le gain réalisé par le prénommé n'a pas été obtenu dans le cadre
de la gestion de sa fortune privée. Elle se fonde pour l'essentiel sur le
nombre des transactions qu'il a effectuées, ses liens avec le secteur
immobilier (C.________ SA), sa participation à une société de personnes
(société simple avec D.________), l'importance des fonds empruntés (80%), enfin
le court délai séparant l'achat du bien-fonds no 1******** de la revente du lot
de PPE constituant la parcelle no 3********.
G. C'est cette décision
que A.________ a portée devant le Tribunal administratif par pourvoi déposé le
1er novembre 1993. Dans cette écriture, le recourant reprend la plupart des
arguments déjà mentionnés ci-dessus et sur lesquels on reviendra par la suite
dans la mesure utile. Au sujet des opérations menées en W., il allègue
qu'elles ont toujours été effectuées en relation avec des résidences
secondaires qu'il avait habitées et ensuite aliénées pour changer d'endroit. Il
explique également le rachat de la part de 50% de D. sur l'immeuble de
Y.________ comme un geste pour lui rendre service, vu l'impossibilité pour
celui-ci d'en assumer la charge financière.
Dans des
déterminations non datées reçues le 22 décembre 1993, l'ACI conclut au rejet du
recours. Ses arguments seront repris ci-après en tant que de besoin.
Par lettre du 9
février 1994, A.________ s'est encore exprimé sur ses liens avec la société
C.________ SA.
H. Le Tribunal
administratif a statué sans tenir d'audience de débats que le recourant n'a
d'ailleurs pas requise.
Considérant en droit :
- Le recourant ne
conteste pas le montant du gain réalisé lors de la vente de l'appartement de
Y.________ constituant le feuillet no 3******** du registre foncier. Seule est
donc litigieuse la prise en compte de ce gain dans le calcul du revenu afférent
à la période fiscale 1991-1992 pour l'impôt cantonal et communal. Le recourant
soutient à cet égard que la vente en question aurait dû être soumise au régime
de l'impôt spécial sur les gains immobiliers institués par les art. 40 ss LI.
L'autorité intimée rétorque qu'en qualité de professionnel de l'immobilier,
A.________ est soumis au régime ordinaire de l'impôt sur le revenu.
a) Selon l'art. 20
al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI),
l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable
provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et
de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent.
D'après l'al. 2 lit.
b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables:
-
le revenu des
activités indépendantes (commerce et industrie, notamment);
-
le bénéfice net
provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune
privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de
la fortune commerciale.
En application de
l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le
gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une
partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que
l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le
gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a
LI).
b) Selon une définition
qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt
fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés
comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références
citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles
lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non
pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une
occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec
l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette
activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I
122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des
achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait
qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172
cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig,
Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée;
Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss;
J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche
Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt,
le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations
isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain
réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa
1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être
assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son
importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les
circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont
déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession
du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par
exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une
activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I
288)."
La qualification
d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc
pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou
non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération
l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de
critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains
réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations,
méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée
(Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation
entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers,
thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces
critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des
opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une
société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité;
l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir
l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration
de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité
déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre
subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe.
C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature
objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le
transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut
toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que
l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou
de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette
présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am
Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs
ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière
extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent
être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog,
op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd.
p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les
ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la
fortune privée.
c) Dans
l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence
rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex.
CCRI A. Ma. du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal
administratif a maintenu cette pratique (v. arrêt FI 91/019 du 17 mars 1992 et
FI 92/109 du 25 octobre 1993). C'est donc à la lumière de cette jurisprudence
que doit être examinée la présente espèce.
d) aa) La vente
litigieuse a eu lieu au cours d'une période (1984 à 1990) durant laquelle le
recourant a procédé à une dizaine de transactions immobilières ayant pour but
l'achat ou la vente de terrains à bâtir ou de chalets dans le canton du
W.. A première vue, cette circonstance pourrait à elle seule permettre
au tribunal de considérer qu'il a procédé à des actes dépassant le cadre de la
gestion de la fortune privée. En effet, selon la jurisprudence, le caractère
systématique des opérations est l'un des critères les plus importants
permettant de distinguer l'activité commerciale de la gestion de la fortune
privée et la constatation d'un nombre élevé de transactions suffit à faire
naître une forte présomption en faveur d'une activité commerciale. Lorsque
cette situation est réalisée, seules des circonstances particulières permettent
de retenir que l'une ou l'autre des opérations relève de la gestion de la
fortune privée (Yersin, op. cit., p. 142 s. et les références citées). L'un des
principaux exemples, en pratique, a trait aux transactions qu'un professionnel
de l'immobilier effectue pour se procurer son logement ou une résidence
secondaire : le bénéfice obtenu dans ce cadre étroit n'est en principe pas
soumis à l'impôt sur le revenu et c'est d'ailleurs sur la base de cette règle
que les opérations faites à Z. et à S.________ ont été soumises à
l'impôt spécial sur les gains immobiliers. Dans le cas particulier, A.________
a expliqué dans son recours que les opérations en W.________ étaient toutes
liées à l'acquisition ou au transfert d'une résidence secondaire. A première
vue, cette argumentation n'apparaît guère convaincante, vu le nombre et la
période relativement brève durant laquelle les achats et les ventes ont été
effectués, vu aussi le fait que la plupart des opérations ont porté sur des
bien-fonds situés sur le territoire de la seule commune de U.. Mais à y
voir de plus près, les choses sont moins évidentes. Dans une lettre du 24
janvier 1991 que le recourant a adressée au Département des finances W.
et qu'il a produite en annexe à son recours, il a expliqué que l'appartement en
PPE no 1******** acheté en 1984 à U.________ avait été utilisé comme résidence
secondaire pour sa famille et qu'il l'avait revendu en 1988, après le mariage
de sa fille et la naissance d'un enfant, uniquement parce qu'il était devenu
trop petit. Pour remplacer cette résidence, toujours selon ses dires, il a
cherché un nouveau terrain à bâtir et a acheté dans la même commune, en février
1988, les deux parcelles portant les nos 2******** et 3********, parce que les
vendeurs ne voulaient pas les aliéner séparément. Il a ensuite (novembre 1988)
encore fait l'acquisition de la parcelle voisine no 1******** dans le but de
supprimer un droit de passage qui coupait les deux premières, puis revendu, en
1990, après remaniement, cette dernière parcelle. Sur le terrain restant, il a
construit deux chalets, après s'être rendu compte qu'il pouvait ainsi obtenir
de meilleurs prix. Toutes ces opérations, qui recouvrent six des dix transferts
répertoriés en W., sont étroitement liées à l'obtention d'une résidence
secondaire. Il paraît difficile de soutenir qu'elles dépassent le cadre de la
gestion de la fortune privée. Restent quatre opérations au sujet desquelles
aussi bien le recourant que l'autorité intimée ne disent rien : l'achat, en
1986 pour le prix de Fr. 42'500.-, suivi de la revente, en 1987 pour le prix de
Fr. 55'000.-, d'un studio apparemment situé dans le même bâtiment que celui
abritant l'appartement acquis en 1984; et la vente, en 1984 et 1986, de deux
lots de PPE provenant d'un même bien-fonds (no 2304) situé à V.. Si
l'opération sur le studio paraît étrangère à l'obtention d'une résidence
secondaire, encore qu'on puisse imaginer que cet objet servait de complément à
l'appartement situé vraisemblablement dans la même bâtisse, les deux autres
pourraient très bien s'expliquer par un déménagement de résidence secondaire de
V.________ à U.________. En conséquence, en l'état actuel du dossier, il est
douteux que l'autorité intimée puisse utiliser en sa faveur la présomption
tirée du nombre d'opérations effectuées. Ce doute doit être levé au moyen des
autres critères dégagés par la jurisprudence.
bb) La participation
à une société de personnes constitue un autre critère particulièrement
important pour la qualification de l'activité immobilière du contribuable
(Yersin, op. cit., p. 144 s.). En l'occurrence cette condition est réunie et
elle apparaît décisive. En effet, A.________ s'est associé pour l'opération de
Y.________ avec le chef d'une entreprise travaillant dans le domaine de la
construction, en l'occurrence D., ferblantier-couvreur. On pourrait
sans doute se poser la question d'une appréciation différente, dans la mesure
où les deux associés avaient pour objectif de s'assurer l'un et l'autre et
exclusivement une habitation familiale. Cependant, A. ne prétend
nullement que lui-même ou son associé aurait acheté l'immeuble de Y.,
puis constitué une PPE, dans le but d'y installer leur foyer. Le recourant
était d'ailleurs, au moment de l'achat du bien-fonds no 1******** en 1987,
propriétaire d'une villa qu'il habite toujours et il n'a jamais fait état d'une
intention de déménager à Y..
cc) Constituent
également des indices supplémentaires renforçant la présomption d'activité
commerciale résultant de la participation à une société de personnes, le
financement de l'opération avec 80% de fonds étrangers, la division du
bien-fonds par la constitution d'une PPE permettant sa revente par parts,
opération qu'on peut difficilement expliquer en l'espèce autrement que par une
volonté de mise en valeur, enfin la position du recourant en tant que président
du conseil d'administration d'une société (C.________ SA) oeuvrant dans le
domaine de l'immobilier, ce qui le mettait en relation directe avec cette
branche de l'économie.
dd) L'ensemble des
circonstances mises en évidence ci-dessus (bb et cc) permettent ainsi de lever
le doute émis plus haut (aa) en défaveur du recourant et de présumer dans le le
cas d'espèce l'existence d'une opération excédant le cadre de la gestion de la
fortune privée.
ee) Le recourant
tente néanmoins de faire échec à la présomption retenue contre lui en soutenant
que l'opération en cause avait pour objectif d'assurer à lui-même et son
associé un troisième pilier. Une telle circonstance n'est toutefois pas
décisive. On ne voit en effet pas pourquoi celui qui se procurerait un capital
pour assurer ses vieux jours au moyen d'une opération à caractère commercial
échapperait à l'impôt sur le revenu. La situation est la même pour le titulaire
d'une entreprise qui s'en dessaisit et affecte le produit de cette aliénation à
sa retraite.
A également été
avancé l'argument du besoin d'argent, mais il n'est pas non plus décisif selon
la jurisprudence (Archives 45, 468).
ff) En conclusion
sur ce point, le Tribunal administratif retient que le recourant n'a pas
renversé la présomption qui, au vu de l'ensemble des circonstances examinées
ci-dessus, permet de considérer le bénéfice réalisé grâce à la vente de
l'appartement de Y.________ comme le produit d'une activité professionnelle (ou
assimilée) en matière immobilière.
- Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours. En application de l'art. 55 LJPA, un
émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui succombe.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté;
la décision sur réclamation rendue le 6 octobre 1993 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
II. Un émolument de justice
de Fr. 1'000.-- (mille francs) est mis à la charge du recourant, A.________.
mp/Lausanne, le 15 avril 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint.
