CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 22 novembre 1995
sur le recours interjeté par les époux A.________ , à X.________, représenté par Me Jean-Paul Maire, avocat à Lausanne
contre
les décisions rendues le 13 octobre 1993 par l' Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts et prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. V. Pelet et M. S. Pichon, assesseurs. Greffier: Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A.________ est actionnaire unique et administrateur de la société anonyme B.________ SA, dont le siège est à Y., et qui possède une succursale à X.; elle a pour but l'entreprise d'installations générales d'électricité et de télécommunications, notamment.
B. Suite à une vérification effectuée par l'Administration fiscale genevoise, cette dernière a annoncé à l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI), au moyen d'une formule datée du 23 octobre 1992, que "l'administrateur et actionnaire unique de la S.A., Mr A., a encaissé les commissions et ristournes destinées à la société, siège de Y. et succursale de X.________ VD, sans les comptabiliser". Suite à une nouvelle information de l'Administration fiscale genevoise du 12 janvier 1993, il ressortait que le montant des ristournes et commissions non déclarées s'élevait Fr. 164'192 pour les années de calcul allant de 1986 à 1990.
C. Par correspondance du 4 juin 1993, l'ACI a informé le recourant de la prochaine clôture du contrôle fiscal portant sur les périodes fiscales 1989 à 1992, lui reprochant de n'avoir pas déclaré pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992, en matière d'impôt communal et cantonal, des prestations appréciables, versées par sa société B.________ SA, d'un montant total de l'ordre de Fr. 162'000.- et pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 en matière d'impôt fédéral direct, d'un montant total de l'ordre de Fr. 164'000.-. Des tableaux mentionnaient en détail, tant au niveau cantonal et communal que fédéral, les rectifications apportées aux déclarations d'impôt ainsi que les répercussions y relatives en matière de taxation. En résumé, les compléments d'impôts cantonaux et communaux dus pour les périodes fiscales 1989 à 1992 s'élevaient à Fr. 34'469.10 et les compléments d'impôts fédéraux s'élevaient à Fr. 21'371.60 pour les périodes fiscales 1987 à 1992.
D. Dans une correspondance adressée le 21 juin 1993 à l'ACI, le recourant faisait part de sa surprise face à la décision de cette autorité d'imposer un revenu qu'il déclarait n'avoir pas touché, précisant que ces commissions avaient été reversées en totalité à des tiers.
E. Le 28 juillet 1993, M. C., directeur de la division du contrôle de l'Administration fiscale cantonale genevoise a adressé les lignes suivantes à M. F., responsable de l'inspectorat fiscal, de l'ACI :
"...
Or, à la suite d'une lettre de votre Administration du 4 juin dernier (...), le mandataire de M. A.________, que nous avons rencontré le 27 courant avec son client, nous a précisé de manière convaincante - bien que non justifiée - la redistribution des ristournes non comptabilisées : en aucun cas elles n'ont profité directement à l'actionnaire .
Par conséquent, B.________ S.A. sera amendée de manière identique à celle fixée par notre canton pour les cas où il n'y pas double imposition de la personne morale et de l'actionnaire.
..."
F. Par courrier du 10 août 1993, l'ACI s'est adressée au recourant dans les termes suivants :
"Selon les renseignements que nous avons obtenus auprès de l'Administration fiscale cantonale genevoise, le siège de B.________ SA à Y.________ n'a pas déposé dans les délais impartis de réclamations contre les décisions de taxation définitives concernant les années fiscales 1987 à 1992. Ces dernières sont dès lors entrées en force.
Afin de procéder aux décisions de rappels d'impôts et prononcé d'amendes de votre dossier fiscal, nous vous prions de bien vouloir nous faire parvenir dans les dix jours les noms, prénoms, adresses des bénéficiaires de la totalité de ces ristournes, ainsi que les justificatifs des versements que vous avez effectués".
Le recourant a exposé à l'ACI, par courrier du 20 août 1993, qu'il lui était impossible de dévoiler l'identité des bénéficiaires des ristournes.
G. Le dossier révèle que divers entretiens ont eu lieu entre M. C., de l'Administration fiscale genevoise, M. D., de l'Administration fédérale des contributions, le recourant et l'ACI. Il en résulte que le canton de Genève a tenu compte de la double imposition économique et réduit son amende de 1/2 à 1/8 tant au niveau de l'impôt fédéral direct, qu'à celui de l'impôt cantonal et communal dans la mesure où le canton de Vaud avait fait part de son intention de procéder à des rappels d'impôts et prononcés d'amendes à l'encontre de l'actionnaire et administrateur unique, M. A.________.
Selon les renseignements fournis à cette occasion, les compléments d'impôts et amendes prononcées envers B.________ SA se présentaient de la manière suivante :
Compléments
Amendes
Total
Impôts cantonal et communal
52'603.--
6'575.--
59'178.--
Impôt fédéral direct
11'579.--
1'447.--
13'026.--
Lors d'un nouvel entretien qui a eu lieu le 21 septembre 1993 dans les locaux de l'ACI, M. A., accompagné de M. E., expert comptable, n'a émis aucune contestation quant au montant des ristournes et a confirmé avoir reversé la totalité de ces dernières pour obtenir des travaux. Il n'a toutefois produit aucun justificatif.
H. L'ACI a notifié le 13 octobre 1993 aux époux A.________ une décision de rappel d'impôts et de taxation définitive arrêtant les compléments d'impôts cantonaux et communaux dus pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992 à Fr. 34'469.10 et amendes pour soustraction fiscale à l'égard de A.________ pour un montant de Fr. 4'300.-- pour la période fiscale 1989-1990. Pour la période fiscale 1991-1992, les éléments soustraits ont fait l'objet de la majoration de 10 % prévue à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
Par pli recommandé du même jour, l'Administration cantonale des impôts a notifié aux époux A.________ une décision de rappels d'impôts arrêtant les compléments d'impôts fédéraux dus pour les périodes fiscales 1987 à 1992 à Fr. 21'371.60 (soit des montants de Fr. 844.80 pour les années 1987 et 1988, Fr. 2'626.-- pour chacune des années 1989 et 1990 et Fr. 7'215.-- pour chacune des années 1991 et 1992), et d'amendes pour soustraction fiscale à l'égard de A.________ d'un total de Fr. 17'000.-- (soit Fr. 1'300.-- pour la période 1987-1988, Fr. 4'200.-- pour la période 1989-1990, Fr. 11'500.-- pour la période 1991-1992).
I. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Paul Maire, les époux A.________ ont recouru le 12 novembre 1993 contre ces décisions en concluant, avec dépens, à leur annulation, et se sont acquittés dans le délai imparti à cet effet de l'avance de frais requise de Fr. 4'000.--.
L'Administration cantonale des impôts a déposé des déterminations le 17 janvier 1994, concluant au rejet des recours.
A.________ a déposé une réplique datée du 10 février 1994 sur laquelle l'autorité intimée s'est déterminée le 11 mars 1994. A ces observations était annexée une correspondance de l'administration fédérale des contributions adressée le 9 mars 1994 à l'ACI et relative aux ristournes versées par des tiers directement à l'actionnaire et prétendument rétrocédées à d'autres bénéficiaires.
Les moyens invoqués de part et d'autre seront examinés dans la partie droit ci-dessous dans la mesure utile.
J. Les parties n'ayant pas requis la fixation d'une audience, le Tribunal administratif a délibéré par voie de circulation du dossier.
Considérant en droit:
On précisera d'emblée que si le recours ouvert devant le Tribunal administratif était purement cassatoire, on choisirait le premier terme de l'alternative (ATF 97 IV 235; Paul Logoz, Commentaire du Code pénal suisse, Partie générale, Neuchâtel 1976, ch. 3 ad art. 2 CP, p. 33). Mais tel n'est pas le cas. Depuis son entrée en fonction, le Tribunal administratif a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH, en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI 93/113 du 14 juin 1994). Le Tribunal administratif est ainsi un juge de répression au sens de l'ATF précité; il faut par conséquent admettre que le recourant a été "mis en jugement" (au sens de l'art. 2 al. 2 CP) après le 1er janvier 1995, soit sous l'empire de la LIFD.
Cela étant, il convient d'examiner si les dispositions pénales de la LIFD applicables au recourant sont plus clémentes que celles correspondantes de l'AIFD. Cette question doit être résolue par l'affirmative. Sous l'empire de l'art. 129 AIFD, la soustraction consommée était punie d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. En pratique, l'autorité compétente appliquait un barème et des instructions établies par l'Administration fédérale des contributions (AFC) qui préconisait, dans un cas normal - c'est-à-dire en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes justifiant une appréciation différente -, d'infliger une amende se situant dans une fourchette allant d'une à deux fois le montant de l'impôt soustrait, ce en fonction du rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû (Archives 56, p. 344 ss). Le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, et Urs Behnisch, op. cit., p. 149 ss). Par rapport à cet état du droit, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD en prescrivant que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave, constitue indéniablement une loi plus douce (dans le même sens, Behnisch, op. cit., p. 376).
Quant à la tentative de soustraction, elle était réprimée, selon l'art. 131 al. 2 AIFD, par une amende comprise entre 20 et 20'000 francs. En pratique et dans ces limites, l'autorité administrative de répression arrêtait l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction consommée (Archives 56, p. 355). Le nouvel art. 176 LIFD al. 2 prévoit une amende fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été achevée. Cette disposition ne constitue pas nécessairement une "lex mitior", puisque, d'abord, elle ne fixe pas de limite supérieure et, ensuite, si l'amende de base est certes en principe plus faible (v. ci-dessus), la réduction pour cause de tentative est moindre (un tiers, selon la disposition précitée, en lieu et place de la moitié, selon la directive de l'AFC). Selon la doctrine et la jurisprudence, l'examen comparatif de la sévérité des lois ancienne et nouvelle doit se faire "in concreto" (Logoz, op. cit., p. 33 s. et les références citées). On verra plus loin que, dans le cas particulier, la soustraction réprimée sur le plan de l'impôt fédéral direct par une amende de Fr. 8'500.- pour la période fiscale 1991-1992 doit être traitée comme un cas de tentative. Vu le montant de cette amende, la possibilité d'un dépassement du plafond de Fr. 20'000.- n'entre pas en ligne de compte. Pour le reste, on peut considérer que les circonstances propres à aggraver ou réduire l'amende sont les mêmes et de même force dans le cadre de l'AIFD et de la LIFD. On peut donc déterminer la loi la plus favorable en comparant l'amende que l'ancien et le nouveau régime préconisent en fonction de la gravité objective de l'infraction (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû). Selon l'art. 131 al. 2 AIFD et sa directive d'application (Archives 56, p. 347 et 355), le coefficient d'amende devrait en l'occurrence être de 0,8 (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû: 66%, ce qui postule un coefficient de 1,6 qu'il convient de diviser par deux). Comparativement, l'art. 176 al. 2 LIFD est plus favorable : il fixe comme point de départ, avant la prise en considération des circonstances aggravantes ou atténuantes, un coefficient représentant deux tiers de l'impôt soustrait. C'est donc cette dernière disposition qu'on appliquera.
Pour qu'une décision viole le droit à l'égalité, il faut qu'elle soit en contradiction avec une autre et que toutes deux émanent de la même autorité (cf. A. Grisel, Traité de Droit administratif, Neuchâtel 1984, p.361; cf. également D. Yersin, l'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 160). Dans la mesure où l'on se trouve en l'espèce en présence de deux autorité fiscales dont les compétences à raison du lieu sont différentes, le grief du recourant n'est pas pertinent (sur ce point, cf. également Tribunal administratif, arrêt FI 93/0079, du 4 novembre 1994).
Au demeurant, il y a double imposition lorsque plusieurs souverainetés fiscales empiètent les unes sur les autres notamment en exigeant du même sujet et pour le même objet fiscal des impôts identiques ou analogues (les impôts de la Suisse, Recueil rédigé par l'Administration fédérale des contributions, Double imposition, Bâle 1990, p. 5). En l'espèce, il n'y a pas d'empiétement dans la mesure où chaque autorité cantonale évolue dans sa sphère de compétence, la société B.________ SA étant imposée à son siège de Y.________ et le recourant à son domicile dans le canton de Vaud. Le recourant ne saurait donc prétendre être la victime d'une double imposition.
a) Il n'est pas contesté que l'examen de la condition objective de la soustraction fiscale doit se faire au regard de la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné. Les périodes fiscales litigieuses étant comprises entre 1987 et 1992, l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) est donc applicable.
En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeuré insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La tentative de soustraction en droit fédéral est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation ne soit pas encore entrée en force lors de l'intervention du fisc (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de la soustraction fiscale sont les mêmes en droit cantonal : l'infraction visée par l'art. 128 al. 1 LI de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat, sous réserve que celui-ci n'opère pas de distinction fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation; l'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %. En cas de soustraction, le contribuable doit s'acquitter du montant d'impôt soustrait, ainsi que d'une amende (art. 128 LI et 129 AIFD).
b) Le recourant fait valoir que la totalité des montants litigieux ont été reversés à des tiers, dont il ne peut toutefois révélé l'identité.
La charge de la preuve des faits justifiant une diminution de la dette fiscale incombe au contribuable (RDAF 1989, p. 279 et la jurisprudence citée). De même, en procédure de rappel d'impôt et d'amende, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que l'imposition est incomplète. Il se justifie toutefois de laisser au contribuable le soin de prouver le contraire de ce que prétend l'autorité fiscale, lorsque des indices précis rendent très vraisemblable l'état de faits admis par cette autorité (RDAF 1993, p. 32).
En outre, aux termes d'une circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 8 novembre 1946 (Archives 15, 141), les ristournes versés à des tiers ne peuvent être déduites que si leur justification économique est prouvée (et non pas seulement rendue vraisemblable), que ce soit par la comptabilité, par un reçu ou d'une autre façon, cette preuve étant toutefois généralement rapportée par la révélation de l'identité des destinataires et des circonstances ayant justifié ces prestations (Rudolf G. Probst, Commentaire de l'impôt fédéral direct, Personnes morales, Edition de l'OREF, 1995, p. 158, no 110, et les références citées, Archives 27, 103). Dans tous les cas, il faut examiner attentivement si ces conditions sont véritablement remplies et si ces prestations ne représentent pas plutôt des distributions dissimulées de bénéfice et ou des libéralités à des tiers (Archives 15, 141 et 219). En l'espèce, le recourant n'a jamais révélé l'identité des destinataires. Force est ainsi de constater qu'il s'est ainsi rendu coupable d'une soustraction fiscale et qu'il doit par conséquent s'acquitter du montant d'impôt soustrait.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Dans le cas particulier, il apparaît que les recourants n'ont pas annoncé à l'autorité fiscale un revenu correspondant à celui perçu réellement; vu la position occupée par A.________ dans l'entreprise en question, il n'est pas douteux qu'il en était parfaitement conscient. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée retient un élément intentionnel à leur charge. Les époux A.________ sont donc passibles d'une amende, la condition subjective de la soustraction fiscale étant ainsi remplie.
Reste à examiner la quotité des amendes infligées aux recourants.
a) L'art. 175 al. 2 LIFD prévoit qu'en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
En cette matière, l'ACI a prononcé une amende pour soustractions consommées de Fr. 1'300.- pour la première période (impôt soustrait : Fr. 1'689.60), de Fr. 4'200.- pour la deuxième période (impôt soustrait : Fr. 5'252.-) et de Fr. 11'500.- pour la troisième période (impôt soustrait : Fr. 14'430.-) soit au total un rappel d'impôt de Fr. 21'371.60 et des amendes s'élevant à Fr. 17'000.-.
Ces amendes représentent, pour la période 1987-1988, 0,76 fois le montant de l'impôt soustrait, et 0,79 fois pour les deux périodes suivantes. Pour en fixer la quotité, l'ACI s'est notamment basée sur le fait que le proportion des impôts non déclarés par rapport à des taxations exactes était de 9,9 % pour 1987-1988, 14 % pour 1989-1990 et 35 % pour 1991-1992.
b) En droit cantonal, l'art. 128 LI prévoit ce qui suit :
"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée."
En matière de LI, l'ACI a, pour la période fiscale 1991-1992, majoré de 10 % les éléments soustraits à l'encontre de chacun des intéressés; ce faisant, elle s'est conformée à la teneur de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
Pour la période 1989-1990, l'ACI a prononcé une amende de Fr. 4'300.- en relevant qu'il s'agissait d'une soustraction légère pour cette période fiscale dans la mesure où la proportion des éléments non déclarés (Fr. 8'847.60) par rapport à des déclarations exactes était de 9 %. Cette amende représente 0,48 fois le montant de l'impôt soustrait. L'autorité intimé expose qu'elle s'est ainsi écartée de ses directives selon lesquelles la quotité de l'amende devrait se situer entre 0,5 fois et 1,25 fois le montant de l'impôt éludé pour 1989-1990.
Dans ses décisions rendues le 13 octobre 1993, l'ACI relève, à la décharge des recourants, leur collaboration aux travaux de redressement fiscal, l'absence d'antécédents de fraude, la double imposition économique frappant la société d'une part et l'actionnaire d'autre part, et la situation difficile sévissant dans le secteur d'activités en question, notamment; en leur défaveur, elle retient, entre autres, que les infractions constatées se sont poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales et qu'ils disposent d'une fortune dépassant Fr. 400'000.- et d'un revenu imposable excédant Fr. 200'000.-.
c) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Sur le plan fédéral, le barème instauré sous l'empire de l'AIFD par les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344) n'est sans doute plus conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit en principe des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait.
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire :"... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales" . Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que, pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993). Les directives de l'ACI prévoient dans le cas d'une soustraction intentionnelle légère avec collaboration aux travaux de redressement fiscal, comme en l'espèce, un coefficient entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait.
Dans le cas particulier, les époux A.________, en 6 ans, n'ont pas annoncé un montant de l'ordre de Fr. 160'000.-.
En droit fédéral, l'ACI a prononcé des amendes qui représentent pour 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 respectivement le 76 % et 79 % du montant de l'impôt soustrait (amendes respectives: Fr. 1'300.-, 4'200.- et 11'500.- / impôts soustraits : Fr. 1'689.60, 5'252.- et 14'430.-), alors que la proportion des impôts soustraits étaient relativement importante, surtout pour la période 1991-1992 (respectivement 9,9 %, 14 % et 35 %). L'autorité fiscale a ainsi ordonné des amendes sensiblement inférieures à une fois le montant de l'impôt soustrait. Il n'y a dès lors rien à redire à cette appréciation qui est même plutôt favorable au recourant puisque, selon l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende est généralement fixée au montant de l'impôt soustrait. L'ACI a ainsi suffisamment pris en compte les circonstances atténuantes propres aux recourants, énumérées ci-dessus, sous chiffre 5 b).
En matière de droit cantonal et communal, l'autorité intimée a prononcé pour la période de taxation 1989-1990 une amende qui représente le 48 % de l'impôt soustrait (amende de Fr. 4'300.- pour un impôt soustrait de Fr. 8'847.60). Cette décision, qui se limite au minimum du coefficient prévu par les directives de l'ACI, tient dès lors compte du fait que la soustraction est légère, tout en ayant pris en compte les éléments du cas particulier. Elle ne peut dès lors qu'être maintenue.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les recours sont rejetés.
II. La décision rendue le 13 octobre 1993 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, est maintenue.
III. La décision rendue le 13 octobre 1993 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992, est maintenue.
IV. Un émolument de Fr. 4'000.- (quatre mille francs) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 22 novembre 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour la partie du dispositif qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté, dans les trente jours dès sa notification, au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)