CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 12 janvier 1995
sur le recours interjeté par les époux A.________, à X.________, représentés dans le cadre de la présente procédure par la
Fiduciaire KPMG Fides (M. Philippe Maillard), à Lausanne,
contre
-
les décisions du 3 décembre 1992 du chef
de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct procédant à des rappels d'impôt et leur
infligeant des amendes fiscales, aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal
qu'en matière d'impôt fédéral direct (période fiscale litigieuse : 1991-1992);
-
la décision sur réclamation de l' Office
cantonal de l'impôt anticipé (OCIA), du 2 février 1994, leur refusant le
remboursement de l'impôt anticipé sur des prestations de la société B.________
SA échues en 1989 et 1990.
Composition de la section: M. E. Poltier
président; M. R. Bech et M. V. Pelet assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud,
sbt
Vu les faits suivants:
A. La société B.________
SA est une entreprise familiale qui a été fondée à la fin de l'année 1983 par
C., avec comme but "l'exploitation d'une entreprise
d'installations sanitaires, appareillage, couverture et ferblanterie". Le
capital-actions s'élève à fr. 50'000.--, divisé en 100 actions au porteur de
fr. 500.--; depuis 1986, 74 d'entre elles sont la propriété de D., le
reste de son beau-fils, A.. A l'origine, la société avait pour
administrateur unique E., de la Fiduciaire F., Compagnie Fiduciaire
SA (ci-après : la fiduciaire F.); il a été remplacé à ce poste au début
de l'année 1986 par Mme A., épouse de A. et fille de
D.; quant à A., il est devenu directeur de la société en 1989
(sur tous ces points, v. extrait du registre du commerce). Du point de vue
économique, la société a connu une période propice durant les années de haute
conjoncture (fin des années 1980); elle a employé jusqu'à douze collaborateurs.
Actuellement, en revanche, tout va mal : la société survit avec un seul
employé, en la personne de son directeur, A.. Celui-ci a expliqué à
l'audience dont il sera question plus loin que la société ne doit qu'à la
bienveillance des autorités fiscales, qui ont accepté de postposer leurs créances,
de ne pas avoir dû déposer son bilan. On relèvera encore qu'en même temps
qu'elle assumait son mandat d'administratrice de B. SA, Mme A.________
était employée - apparemment, d'abord à mi-temps, puis à plein temps - comme
secrétaire au sein de l'entreprise de son père, dont la raison sociale est
G.________ & Fils SA. Pour sa part, A.________ était également très lié aux
dirigeants de cette société et c'est souvent grâce aux contacts qu'il nouait
par leur entremise qu'il obtenait des travaux pour sa société.
B. Le 23 septembre 1991,
l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC), Division
principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, a procédé à un contrôle
des livres de la société B.________ SA. L'autorité fiscale fédérale a constaté
que, durant les années 1986 à 1990, la société n'avait pas enregistré dans ses
comptes des ristournes confidentielles accordées par certains de ses
fournisseurs et que ces montants avaient été directement encaissés par ses
actionnaires, au prorata de leur part au capital-actions (24% pour A.________
et 76% pour D.). Par décision du 11 décembre 1991, la Division
principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé a réclamé le paiement de
l'impôt anticipé correspondant aux ristournes non comptabilisées. Selon les
calculs de cette autorité, le total des prestations imposables s'élevait à fr.
138'292.--. La société devait ainsi s'acquitter du montant de fr. 48'402.20 à
titre d'impôt anticipé, auquel s'ajoutaient des intérêts moratoires, par fr.
6'008.80. L'AFC a en outre considéré que ces faits étaient constitutifs d'une
soustraction d'impôt au sens de l'art. 61 LIA; elle a par conséquent, par
mandat de répression du 11 mars 1992, infligé une amende de fr. 10'000.-- à Mme
A..
C. Les époux A.________ ont
déposé leur déclaration fiscale pour la période 1991-1992 le 24 mai 1991. Cette
déclaration, signée personnellement par A., fait état de la propriété
des 24 actions de B. SA, mais ne mentionne aucun rendement pour celles-ci.
Après avoir pris connaissance de la décision de l'AFC du 11 décembre 1991, la
fiduciaire F., agissant au nom des époux A., s'est adressée à
la Commission d'impôt de Lausanne-district pour lui demander de réviser leurs
taxations pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, ainsi que de
modifier leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992 (en effet,
à cette époque, la taxation pour cette période n'était pas encore effectuée),
cela pour tenir compte des prestations appréciables en argent mises en évidence
ci-dessus. La fiduciaire précisait que sa lettre, datée du 20 décembre 1991,
valait également demande d'imputation de l'impôt anticipé sur les prestations
appréciables en argent effectuées par B.________ SA au cours des années 1988,
1989 et 1990.
D. Le 26 mars 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a ouvert une procédure
en soustraction à l'encontre des époux A.________ et de la société B.________
SA. L'avis d'ouverture se référait expressément au récent contrôle des comptes
de cette société, effectué par l'inspectorat fiscal à partir du 5 mars 1992.
B.________ SA a reçu
un avis de prochaine clôture le 15 octobre 1992. Il ressort de ce document
qu'en plus des ristournes non comptabilisées, l'inspectorat fiscal a décelé
d'autres irrégularités dans les livres de la société; elles consistaient dans
la prise en charge de divers frais non justifiés par l'usage commercial.
Les époux A.________
ont quant à eux reçu un avis de prochaine clôture le 19 octobre 1992. Là
encore, d'autres irrégularités, en plus des ristournes non déclarées, ont été
mises en évidence : A.________ avait omis de déclarer des allocations
familiales perçues de 1987 à 1990 (fr. 2'640.-- par année jusqu'en 1989 et fr.
2'880.-- en 1990); Mme A.________ n'avait pas déclaré l'avantage correspondant
à l'utilisation à des fins privées d'une voiture appartenant à l'entreprise
G.________ & Fils SA; en outre, les époux avaient bénéficié, de la part de
B.________ SA, d'indemnités excessives pour frais de déplacement et n'avaient
pas non plus annoncé des prestations correspondant à la prise en charge, par
B.________ SA, de frais privés (primes d'assurance-vie).
E. Par deux décisions du 3
décembre 1992, la société s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes,
cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de
l'impôt fédéral direct. Le même jour, les époux A.________ ont reçu des
décisions similaires. Toutes ces décisions se fondent sur les tableaux
récapitulatifs contenus dans les deux avis précités, sous réserve de quelques
légères modifications suite à un entretien du 30 octobre 1992 entre la
fiduciaire F.________ et un représentant de l'ACI. Pour ce qui est des époux
A.________, et plus précisément de leur taxation pour la période fiscale
1991-1992 (dont on verra ci-après qu'elle est la seule litigieuse dans la
présente procédure), les reprises portent sur les éléments suivants :
Années de calcul
1989
Fr.
1990
Fr.
Moyennes
Fr.
Ristournes B.________ SA (24 actions)
Allocations familiales (non déclarées)
Part privée utilisation voiture G.________ & Fils SA
Indemnité non justifiée pour frais de déplacement Mme
(1/2 du forfait annuel touché de G.________ & Fils SA)
Indemnité non justifiée pour frais de déplacement M.
(admis par fr. 6'320.- en 1989 et fr. 9'000.- en 1990)
I.________ assurance vie Mme
I.________ assurance vie M.
Total des reprises
Pénalité 10% selon art. 128, al. 2, let. a LI
Revenu imposable (déclaré ou admis)
Revenu imposable modifié (arrondi)
13'882
2'640
3'600
3'000
--
1'046
1'611
25'779
2'577
100'997
129'353
2'127
2'880
3'600
3'000
3'000
1'745
3'222
19'574
1'957
96'218
117'749
22'676
2'267
98'607
123'500
au lieu de
fr. 98'600
Sur le plan de l'impôt
cantonal et communal, l'autorité compétente a appliqué - cela résulte du
tableau ci-dessus - les pénalités prévues par l'art. 128 al. 2 let. a LI,
c'est-à-dire qu'elle a déterminé le revenu imposable en majorant de 10% le
montant des reprises. Le revenu imposable modifié s'élève ainsi pour 1989 à fr.
129'353.-- (revenu imposable déclaré : fr. 100'997.-- + total des reprises: fr.
25'779 + 10% des reprises: fr. 2'577.--) et pour 1990 à fr. 117'749.-- (fr.
96'218.- + fr. 19'574.- + fr. 1'957.-). En matière d'impôt fédéral direct,
l'autorité fiscale leur a infligé une amende de fr. 3'000.-en application de
l'art. 131 al. 2 AIFD (tentative de soustraction).
F. a) Les deux décisions
concernant les époux A.________ ont été déférées au Tribunal administratif par
le biais d'un mémoire motivé déposé le 23 décembre 1992 par la fiduciaire KPMG
Fides. Le pourvoi porte exclusivement sur la période fiscale 1991-1992 et les
recourants se limitent à soutenir que l'annonce (par la lettre du 20 décembre
1991 de la fiduciaire F.________) exclut la qualification de tentative de
soustraction pour cette période, étant précisé qu'au moment de cette annonce la
déclaration fiscale en question n'avait donné lieu à aucune taxation.
b) La société
B.________ SA a également déposé un recours le 23 décembre 1992, mais uniquement
contre la décision en matière cantonale et communale, cela pour les périodes
fiscales 1989-1990 et 1991-1992. Son argumentation se limite à contester
l'existence d'une base légale pour infliger des amendes à une personne morale.
c) Les recours ont été
transmis au Tribunal administratif en novembre 1993 et enregistrés
respectivement les 26 et 29 novembre 1993, sous références FI 93/164 et FI
93/168.
d) La réponse au
recours des époux A.________ a été déposée par l'ACI le 27 janvier 1994 et
celle afférente au recours de B.________ SA, le 2 juin 1994. L'autorité intimée
conclut au rejet des recours, par une argumentation sur laquelle on reviendra
plus loin dans la mesure utile. Les deux causes ont été jointes par l'effet
d'une décision incidente du 13 juin 1994 le numéro de référence étant désormais
FI 93/164.
G. La demande de
remboursement de l'impôt anticipé afférent aux rendements échus entre 1988 et
1990 a fait l'objet d'une décision formelle notifiée le 9 décembre 1993 aux
époux A.________ et à leur mandataire. Cette décision est négative; elle est
motivée par le fait que les revenus en cause n'ont été déclarés qu'après la
clôture du contrôle effectué par l'AFC (date de ce contrôle : 23 septembre
1991; décision de l'AFC : 11 décembre 1991; annonce de la fiduciaire F.________
: 20 décembre 1991).
H. Après avoir en vain
déposé une réclamation (décision négative de l'OCIA du 2 février 1994), les
époux A.________ ont saisi le Tribunal administratif par lettre motivée datée
du 4 mars 1994. Les recourants tirent principalement argument du fait que
l'annonce de la fiduciaire F.________ (par lettre du 20 décembre 1991) a
précédé la taxation définitive pour la période fiscale 1991-1992. Selon eux,
dans un tel cas, la déchéance du droit au remboursement ne se justifie pas. Ils
remettent donc en cause l'une des exceptions à la pratique généreuse préconisée
par l'AFC dans sa circulaire no 8 du 8 décembre 1978, plus précisément
l'exception décrite sous lettre A, chiffre II.3. Ils soutiennent que le
Tribunal fédéral ne s'est jamais prononcé sur cet aspect précis de la pratique
et mettent en doute son applicabilité.
Par décision incidente
du magistrat instructeur du 8 mars 1994, le recours a été joint à la cause déjà
pendante (FI 93/164).
L'ACI et l'AFC ont
déposé des déterminations respectivement les 10 mai et 30 août 1994; elles
proposent le rejet du recours, pour le même motif que celui avancé dans la
décision initiale (ci-dessus, lettre G.).
I. Les recourants ont
déposé de nouvelles déterminations le 30 août 1994, de manière à compléter
leurs moyens sur les trois recours précités. Il en ressort notamment que non
seulement le principe de l'amende infligée à B.________ SA est contesté, mais
également sa quotité. Dans ce contexte est invoquée la situation financière
critique de la société. Pour ce qui est des amendes infligées pour tentative de
soustraction, les époux A.________ insistent sur leur position en relevant que
la lettre de la fiduciaire F.________ a été envoyée à l'autorité de taxation
avant la communication par l'AFC (aux autorités cantonales) des résultats de
son contrôle et, partant, avant l'ouverture de la procédure de soustraction (26
mars 1992). Selon eux, cette lettre constituerait une annonce spontanée et la
solution retenue dans le cas présent serait contraire à la pratique des
autorités fiscales qui renonceraient en général à retenir une tentative de
soustraction en cas de dénonciation spontanée faite avant la taxation
définitive. En outre, l'interprétation donnée en l'espèce aux art. 128 LI et 131
al. 2 AIFD leur paraît trop restrictive, car elle ne laisserait aucune
possibilité au contribuable d'apporter des corrections à sa déclaration après
avoir pris conscience de la gravité de sa négligence et avant même que
l'autorité fiscale n'ait entrepris une quelconque démarche après le dépôt de la
déclaration d'impôt. Enfin, pour ce qui est de l'impôt anticipé, les recourants
estiment que la position de l'autorité intimée consistant à prendre en compte
une tentative de soustraction ne se justifie pas, car il existe d'autres cas où
la tentative de soustraction, au sens retenu par l'autorité intimée, n'entraîne
pas de déchéance du droit au remboursement (exemple donné : découverte d'une
prestation à l'actionnaire lors d'un contrôle effectué en 1992 et portant sur
l'année 1991; l'actionnaire peut dès lors annoncer la prestation dans sa
déclaration 1993-1994 et donc bénéficier du remboursement, quand bien même il
n'avait à l'origine pas l'intention de déclarer le revenu en question).
J. Le Tribunal administratif
a tenu séance le 13 septembre 1994, à Lausanne, en présence des époux
A.________, de leur mandataire, M. Maillard (fiduciaire KPMG Fides), ainsi que
de deux représentants de l'ACI, Mme Paschoud et M. Montandon.
Les époux A.________
ont déclaré qu'ils ne contestaient pas les reproches formulés à leur égard en
ce qui concerne la dissimulation des ristournes. Ils ont tout de même signalé
qu'ils détenaient une part minoritaire du capital-actions de B.________ SA et
que, le cas échéant, ils voyaient difficilement comment ils auraient pu
s'opposer à la pratique incriminée. Ils ont encore précisé que ces ristournes
avaient été utilisées à de nombreuses et diverses fins, parmi lesquelles le
financement de leur maison ou de certaines vacances, la négociation de
certaines affaires.
Au sujet des autres
rubriques, les recourants ont déclaré qu'ils ne remettaient pas en cause les
reprises fiscales, mais qu'ils contestaient la qualification de soustraction
(ou tentative de soustraction). L'instruction en relation avec ces divers
postes de reprise à permis de mettre en évidence les éléments suivants. A
propos de la prise en charge des primes d'assurance-vie par B.________ SA, Mme
A.________ - qui a confirmé à l'audience qu'elle s'occupait de l'administration
de la société - a déclaré qu'elle avait pratiqué le même système que celui en
vigueur au sein de l'entreprise de son père, G.________ & Fils SA. Elle
considérait ces prestations comme un avantage supplémentaire pour le personnel.
A la question de Mme Paschoud lui demandant pourquoi ces primes étaient
comptabilisées dans le poste "charges sociales" de la comptabilité de
la société, elle a répondu que ce fait résultait vraisemblablement d'une erreur
de M. E.________ (fiduciaire F.), qui tenait la comptabilité, étant
précisé qu'elle ne disposait pas de comptable au sein de la société. M.
Maillard a ajouté que Mme A. ne possédait certainement pas les
connaissances fiscales nécessaires pour traiter correctement cette question, du
point de vue fiscal. Au sujet des indemnités pour frais de déplacement
accordées à son mari, notamment le montant de fr. 12'000.-- versé en 1990, Mme
A.________ a expliqué qu'elle avait arrêté ces montants en se référant aux
indemnités octroyées aux cadres de la société G.________ & Fils SA. Elle a
indiqué que son mari, comme les cadres de la société précitée, participaient à
de nombreuses opérations de soutien et qu'il leur était difficile de conserver
des justificatifs en relation avec ces opérations. Concernant la rubrique "part
privée pour utilisation d'une voiture de l'entreprise G.________ & Fils SA",
Mme A.________ a confirmé qu'elle utilisait effectivement une voiture de cette
société à des fins privées et qu'elle ne possédait elle-même pas d'autre
véhicule. Enfin, à propos des allocations familiales non déclarées, Mme
A.________ a signalé qu'il s'agissait d'allocations que touchait son mari et
qui lui était versées séparément. M. Maillard a admis qu'on se trouvait ici en
présence d'une négligence, mais a contesté l'intention de fraude.
L'instruction a
également porté sur le montant de l'amende infligée aux époux A.________ en
matière d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1991-1992. M. Montandon
a déclaré à cet égard que l'amende de fr. 3'000.-- lui paraissait excessive au
regard de la pratique actuelle et qu'il était disposé à modifier la décision
attaquée pour réduire ce montant.
Enfin, la recourante
B.________ SA a demandé que sa cause soit suspendue jusqu'à droit connu sur une
autre affaire, soumise au Tribunal fédéral, soulevant le problème de la
punissabilité des personnes morales. L'autorité intimée ne s'y est pas opposée.
K. Le tribunal a donné une
suite favorable à la requête précitée et par conséquent disjoint les causes
initialement enregistrées sous références FI 91/164 et FI 93/168 (décision
incidente du 14 septembre 1994).
L. Par lettre du 4 octobre
1994, le chef de l'Administration cantonale des impôts a fait savoir que la
décision du 4 décembre 1992 en matière d'impôt fédéral direct était modifiée en
ce sens que l'amende infligée aux époux A.________ pour la période fiscale
1991-1992 était réduite à fr. 1'000.--.
M. Appelés à se déterminer
sur le maintien de leur recours contre les pénalités et amendes encourues pour
la période fiscale 1991-1992, les époux A.________ ont déclaré, par lettre du
25 octobre 1994, souhaiter la poursuite de la procédure.
Considérant en droit:
- Dans le recours dirigé
contre la décision sur réclamation de l'OCIA, les époux A.________ tirent
principalement argument du fait qu'aucune jurisprudence fédérale n'a confirmé
l'exception à la pratique généreuse préconisée par l'AFC dans les cas où une
tentative de soustraction est constatée. En outre, dans leur pourvoi contre les
rappels d'impôt et les amendes (ou pénalités) fiscales, ils soulèvent un
argument de nature à influer sur le droit au remboursement : ils considèrent en
effet que la présente espèce ne constitue pas un cas de tentative de
soustraction et que les conditions pour admettre une dénonciation spontanée
sont réunies.
a) L'impôt anticipé présente le caractère d'une
garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les
contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les
règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) ont
pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs
revenus (sur ces questions, v. Jean-Marc Rivier, Introduction à la fiscalité de
l'entreprise, Lausanne 1990, p. 107). C'est dans le cadre de ce second objectif
que s'inscrit la règle de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:
"Celui qui,
contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales
compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient
ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce
revenu."
b) Cette disposition n'énonce pas expressément
quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour
ne pas être déchu du droit au remboursement. La jurisprudence a toutefois précisé
à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel
moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant
l'échéance de la prestation (v. sur ce point Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer,
II no 3.1 ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les références à diverses décisions
du Tribunal fédéral et de cours cantonales). Cette interprétation est
certainement celle qui est la plus conforme au texte légal, car il ne fait
aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales aussi bien cantonales
que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses revenus au stade du dépôt
de sa déclaration fiscale (v. Pfund/Zwahlen, op. cit. II, p. 84; dans le même
sens, Tribunal administratif, arrêt FI 94/045 du 11 octobre 1994).
L'interprétation retenue ci-dessus conduirait à
exclure le remboursement ou l'imputation de l'impôt anticipé afférent à un
revenu qui n'a pas été annoncé dans une déclaration d'impôt régulièrement
déposée. La pratique dictée par la Division principale des droits de timbre et
de l'impôt anticipé, en sa qualité d'autorité chargée de veiller à
l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), est toutefois moins rigoureuse.
Selon la circulaire no 8 du 8 septembre 1978 édictée par cette autorité, la
déchéance du droit au remboursement n'intervient que dans l'hypothèse d'une
soustraction d'impôt consommée; autrement dit, cette sanction n'est pas
prononcée dans les cas où le contribuable a finalement annoncé les revenus
grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée (lit. A, I.2 et II.2).
Cette pratique, qualifiée par l'autorité fédérale elle-même de généreuse, et
que Pfund et Zwahlen jugent illégale (op. cit., p. 84 : "Als nicht
gesetzeskonform muss die Praxis der EStV angesehen werden..."), n'a
pas été condamnée par la jurisprudence (RDAF 1989, 162 et 1990, 40; v.
également TA, arrêt FI 89/005 du 27 février 1992 et FI 94/045 précité).
La circulaire précitée apporte toutefois une
exception à la pratique évoquée ci-dessus, dans des cas qui sont décrits de
manière assez peu claire, mais qui sont proches de la notion de soustraction
dolosive. Selon le chiffre II.3 de la circulaire fédérale, la pratique adoptée
en faveur du contribuable n'est pas justifiée lorsque celui-ci "n'a pas
déclaré (régulièrement et dans les délais), avec une intention manifeste ou
même dans le dessein de fraude, les revenus grevés de l'impôt anticipé ou la
fortune d'où proviennent de tels revenus...". Comme l'intention de
soustraction ou de fraude n'est pas toujours facile à établir, la circulaire
prévoit que le remboursement de l'impôt anticipé doit être refusé seulement
lorsque le contribuable a cherché à dissimuler des éléments imposables en
présentant de faux documents ou en omettant de les comptabiliser, ou encore
lorsque celui-ci a, comme actionnaire, encaissé des revenus non comptabilisés
par sa société et ne les a (également) pas déclarés lui-même (ch. II.3.b). Bien
que cette directive ne le dise pas expressément, ces cas de figure
correspondent à la notion de tentative de soustraction au sens de l'art. 131
al. 2 AIFD, laquelle ne peut être retenue que si l'infraction est
intentionnelle. Une exception à l'exception est en outre aménagée en faveur de
celui qui, bien qu'ayant tenté (intentionnellement) d'éluder des éléments
imposables, s'est dénoncé spontanément à l'autorité avant l'entrée en force de
la taxation, ce qui implique qu'il ait corrigé de sa propre initiative la
déclaration fallacieuse, avant qu'elle soit découverte par une autorité
cantonale ou fédérale et avant qu'il ait été incité à se dénoncer par crainte
de la découverte de l'infraction à la suite de l'ouverture d'une procédure de
contrôle (ch. II.3.a). Si ces conditions sont réunies, le contribuable est
réintégré dans son droit au remboursement. Comme le relève l'AFC dans ses déterminations
du 11 août 1994, ce régime de clémence est sans doute inspiré par la règle de
l'art. 13 DPA.
c) aa) Les recourants
remettent en cause la solution décrite au paragraphe précédent en soulignant
qu'elle n'a jamais été approuvée par le Tribunal fédéral; elle ne l'a été
jusqu'ici, il est vrai, que par l'autorité de recours bernoise (RDAF 1994,
280). La cour de céans ne saurait pourtant les suivre. Cette solution est en
effet conforme à l'objectif poursuivi par la LIA en général et par son art. 23
en particulier, qui consiste à inciter les contribuables à déclarer
régulièrement leurs revenus. Lorsque ceux-ci tentent de soustraire des revenus
soumis à l'impôt anticipé et ne les déclarent finalement qu'après avoir été
confondus par une autorité de contrôle, ils ne méritent pas, au regard de
l'objectif susmentionné, de bénéficier d'un régime de faveur. D'ailleurs, si
l'on devait remettre en cause le système critiqué par les recourants, c'est
peut-être dans le sens d'une plus grande rigueur qu'il faudrait s'orienter, car
c'est bien la pratique généreuse préconisée par l'AFC qui est critiquable au
regard du texte de l'art. 23 LIA (v. les remarques émises ci-dessus, consid.
2b, second paragraphe in fine).
bb) Vu ce qui précède,
la déchéance du droit au remboursement des revenus échus en 1989 et 1990 doit
être maintenue, pour autant qu'on puisse confirmer que les actes reprochés aux
contribuables constituent une tentative de soustraction au sens de l'art. 131
al. 2 AIFD. Suivant la jurisprudence et la doctrine, cette infraction est
réalisée avec le dépôt d'une déclaration d'impôt insuffisante (Archives 53, 195
= RDAF 42, 15; v. en outre Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, p. 175). Cette condition est remplie en l'espèce; ce
point n'est d'ailleurs pas contesté. En outre, l'infraction n'est réprimée que
si elle a été commise de manière intentionnelle. Là encore, cette condition est
réalisée. Même s'ils indiquent qu'ils n'auraient pas eu le choix de procéder
différemment, dès lors qu'ils étaient dans une situation minoritaire, les époux
A.________ ont admis à l'audience qu'ils ont agi en connaissance de cause. Ils
ont en outre admis être responsables de la non-comptabilisation des ristournes
dans les livres de B.________ SA. Ce fait constitue un indice supplémentaire en
leur défaveur (v. directive fédérale précitée, A. II.3.b).
cc) Enfin, il est
clair que l'annonce du 20 décembre 1991 de la fiduciaire F.________ ne
constitue pas une dénonciation spontanée. La dénonciation spontanée constitue,
en droit pénal fiscal, le principal exemple de repentir sincère au sens de
l'art. 64 al. 7 CP (pour des exemples, v. StE 1994 B 101.9 no 8 et 1987 B 101.9
no 3; v. aussi Behnisch, Das Steurerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteurer, Berne 1991, p. 147 s.). La jurisprudence développée en relation
avec la disposition précitée du Code pénal pose expressément comme condition
l'existence d'une démarche entreprise par l'intéressé de son propre mouvement
(ATF 107 IV 99). En l'occurrence, la lettre de la fiduciaire F.________ indique
expressément que l'annonce qu'elle contient est due au prononcé de l'AFC du 11
décembre précédent. On ne peut dès lors assurément pas, juridiquement parlant,
admettre que les contribuables ont annoncé, de leur propre mouvement, les
montants qu'ils avaient cachés jusqu'alors.
dd) C'est par
conséquent à juste titre que l'OCIA a en l'occurrence refusé le remboursement
de l'impôt anticipé perçu sur les rendements échus en 1989 et 1990. Sa décision
doit dès lors être confirmée.
- En ce qui concerne le
recours des époux A.________ contre les pénalités et amendes prononcées le 3
décembre 1992, le tribunal constate en premier lieu que ces sanctions ont été
infligées de manière globale aux époux recourants, sans distinction de leur(s)
faute(s) respective(s). Comme le tribunal l'a déjà mis en évidence dans un
arrêt récent (TA, arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 2b), ce procédé
n'est pas admissible s'agissant des amendes. Les règles sont toutefois
différentes selon que l'on se situe en droit fédéral ou en droit cantonal.
a) En droit fédéral,
l'épouse n'est pas partie à la procédure de taxation, tel n'étant le cas que de
son mari, par le jeu d'une substitution fiscale (art. 13 AIFD). Elle n'assume
dès lors pas de véritables obligations dans la procédure de taxation, celles-ci
pesant essentiellement sur son mari, de sorte qu'elle ne saurait à proprement
parler commettre à titre personnel une soustraction d'impôt (dans ce sens
Känzig/Behnisch, no 42 et 103 ad. 129 AIFD, ainsi que no 12 ad art. 130 AIFD;
ou encore Känzig, no 8 ad. art. 13 AIFD). Dans la mesure, en effet, où le mari
a l'obligation de déclarer les revenus réalisés par son épouse au même titre
que les siens, celui-ci commet lui-même la soustraction lorsqu'il dissimule des
éléments propres à son épouse; il s'ensuit, logiquement, que cette dernière ne
répond pas des amendes qui seraient prononcées à raison d'une soustraction,
même si celle-ci porte sur ses propres revenus (Känzig, no 8 ad. art. 13 AIFD).
Les irrégularités commises par l'épouse peuvent toutefois être prises en compte
à un double titre. D'abord, en vertu de l'art. 130 al. 3 AIFD, la faute de
l'épouse peut être imputée à son mari, lorsqu'elle a agi en qualité de
représentante. Ensuite, si celle-ci a intentionnellement participé à une
soustraction, elle peut être recherchée personnellement (art. 129 al. 3 et 131
al. 3 AIFD; Känzig, no 8 ad art. 13 AIFD). En l'espèce, comme on l'a mentionné
plus haut, la décision attaquée a été adressée aux époux A.________ et comprend
une amende globale mise à la charge du couple. Cette seule circonstance
entraîne la réforme de la décision attaquée.
b)
La solution qui prévaut en droit vaudois, en application de l'art. 9 LI, est
différente. Certes, les personnes mariées sont imposées comme une seule unité
économique. Cependant, sur le plan procédural, la disposition précitée ne
prévoit pas de substitution fiscale de l'épouse par son mari; les obligations
du contribuable dans la procédure de taxation pèsent ainsi indifféremment sur
les deux conjoints, conformément au principe de l'égalité entre l'homme et la
femme (v. à ce propos BGC printemps 1980, 734; v. aussi Danielle Yersin,
L'imposition du couple et de la famille, Berne1984, 68 s.). Sur le plan
pratique, il est admis que chaque conjoint peut représenter l'autre devant les
autorités fiscales, sans formalité particulière.
A
propos des amendes fiscales, prévues au titre III chapitre IX de la loi, l'art.
9 al. 2 in fine LI se borne à préciser "[...] est seul tenu le conjoint
coupable". Prise littéralement, cette règle pourrait n'avoir trait
qu'au paiement des amendes fiscales; il est toutefois cohérent - tant au regard
du fait que les obligations de procédure pèsent sur chaque époux que des
conséquences pratiques qui découleraient d'une interprétation étroite de ce
texte, dans le cadre de l'encaissement des amendes, voire au regard des
principes généraux du droit pénal - de considérer qu'elle impose à l'autorité
qui statue sur les amendes de les arrêter pour chacun d'eux de manière
individualisée à raison de la faute commise (dans ce sens, Danielle Yersin, op.
cit., p. 69; l'amendement Ruey, qui a conduit à la formulation de cette règle
et les interventions développées à cette occasion devant le Grand Conseil vont
dans ce sens, BGC printemps 1980, p. 816 ss; voir aussi la remarque du
représentant du gouvernement, p. 900, dont il ressort que l'amendement précité
ne se rapportait qu'aux amendes et non aux rappels d'impôt). Au regard des
principes du droit pénal, il apparaît d'ailleurs plus juste d'admettre qu'un
conjoint ne peut pas être sanctionné, dans le cadre de la LI, pour une faute
commise exclusivement par l'autre; de même la présomption de culpabilité
résultant de l'art. 130 al. 3 AIFD, qui est contraire au droit conventionnel,
notamment à la présomption d'innocence de l'art. 6 al. 2 CEDH, et qui ne repose
pas sur une disposition légale de la LI, ne saurait être appliquée ici. Au
demeurant, la solution qui découle de l'art. 9 LI aboutira fréquemment au même
résultat que l'application de l'art. 57 al. 4 LHID, qui coïncide sur ce point
avec la règle de l'art. 180 LIFD (sur l'ensemble du problème, v. Brigitte
Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs-
und Steuerstrafverfahren, thèse Berne 1992; Peter Locher, Die Ehegatten im
Steuerverfahren in : FS für Francis Cagianut, Berne 1990, p. 137 ss; Martin
Zweifel, Die Bestrafung von Ehegatten weger Steuerhinterziehung, in : FS für
Ferdinand Zuppinger, Berne 1989, p. 515 ss; le même, Die Verfahrensrechtliche
Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, Zbl 1989, 333; Rolf Hartl, Die
verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und
ihre Haftung, thèse Zürich 1989).
On fera toutefois une
exception dans le cas de figure qui se présente en l'espèce. Est en cause, en
l'occurrence, non pas une amende prononcée à raison de l'art. 128 al. 2 let. b
LI, mais une pénalité concrétisée par une majoration de la taxation des époux,
en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI. Comme on l'a déjà vu, l'art. 9 LI
traite les époux comme une seule entité économique et prescrit qu'ils sont
solidairement responsables du paiement de leurs impôts. L'art. 128 al. 2 let a
LI, conjugué avec l'art. 9, empêche par conséquent de répartir, en fonction des
fautes respectives, les surplus d'impôt dus par les époux ensuite
d'irrégularités commises lors du dépôt de leur déclaration. Cette solution
paraît certes contraire aux principes mis en évidence plus haut, mais elle
n'est pas condamnable. Le système de sanction adopté dans le cadre de l'art.
128 al. 2 let. a LI est en effet extrêmement favorable au contribuable, si l'on
compare la pénalité à l'amende qui serait prononcée en cas d'application de la
lettre b de la même disposition. Il a sans doute été adopté dans un but de
simplification, ce schématisme ayant pour corollaire une forte modération de la
sanction et, dans le même ordre d'idée, l'absence de désignation du coupable.
En réalité, dans ce cas de figure, on ne se trouve guère éloigné d'une amende
d'ordre dont le prononcé ne suppose pas nécessairement la vérification d'une
faute (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle 1991, p.
357, no 1694; à titre de comparaison, v. art. 7 DPA).
- Les époux A.________
soulèvent un argument de principe consistant à remettre en cause la
qualification de tentative de soustraction retenue en relation avec la
dissimulation des ristournes lors du dépôt de leur déclaration fiscale pour la
période 1991-1992. Selon eux, cette qualification serait exclue dans la mesure
où l'annonce faite par la Fiduciaire F.________ le 20 décembre 1991 est
intervenue avant que l'autorité fiscale cantonale ait entrepris une quelconque
démarche tendant à réprimer leurs actes. Par ailleurs, ils considèrent cette annonce
comme une dénonciation spontanée.
a) On rappellera
d'abord la teneur des dispositions applicables en droit cantonal et communal
(art. 128 LI), ainsi qu'en matière d'impôt fédéral direct (art. 131 al. 2
AIFD):
"Art. 128 LI - Le contribuable qui se soustrait
à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui
lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention. Cette
contravention est réprimée:
a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de
la période de taxation, par une majoration de 10% des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une
amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable.
L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses
héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par
les autorités fiscales."
"Art. 131 al. 2 AIFD - S'il apparaît, au
cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours,
que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un
inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou a
tenté, en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en
erreur, sur les éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de
l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant
de l'impôt, l'amende sera de 20 à 20'000 francs."
b) On a déjà vu plus
haut que les faits reprochés aux époux recourants sont indéniablement
constitutifs d'une tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD
et que l'annonce du 20 décembre 1991 de la Fiduciaire F.________ ne peut être
traitée comme une dénonciation spontanée (v. ci-dessus, consid. 1c, bb et cc
auxquel le tribunal se réfère intégralement). On complètera cependant ces
considérants par quelques remarques, portant notamment sur le droit cantonal.
Sur le plan de l'impôt
cantonal et communal, la situation n'est pas plus favorable pour les
recourants, au contraire. Selon la jurisprudence du tribunal de céans (TA,
arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b), la contravention réprimée par
l'art. 128 LI est une infraction de mise en danger (au sens des règles du droit
pénal; v. également, sur le plan de l'impôt fédéral direct, Urs Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 21,
qui utilise le terme de "Gefährdungsdelikt" à propos de l'infraction
réprimée par l'art. 131 AIFD) qui est donc consommée lorsque le contribuable a
accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis
au fisc une déclaration insuffisante. Autrement dit, lorsque tel est le cas, on
ne se trouve pas en présence d'une tentative (toujours par rapport aux règles
du droit pénal), mais bien d'une infraction achevée. La loi et la pratique
atténuent toutefois les conséquences de cette analyse : d'abord, selon la lettre
a de l'art. 128 al. 2 LI, la contravention n'est réprimée que par une
majoration de 10% des éléments soustraits, lorsque, comme en l'espèce, elle est
constatée avant la fin de la période de taxation, ce qui constitue un régime
très favorable au contribuable; ensuite, dans leur pratique, les autorités
fiscales réduisent en général l'amende de 50% lorsque la soustraction est
découverte avant l'entrée en force de la taxation (v. directives approuvées le
14 août 1992 par le Conseil d'Etat, p. 5; on se rapproche ainsi du système en
vigueur sur le plan de l'impôt fédéral direct). Les recourants remettent en
cause l'application de ces principes aussi bien en matière d'impôt fédéral
direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, en faisant valoir que le système
n'encouragerait pas le contribuable à se dénoncer lorsqu'il constate qu'il n'a
pas déclaré des éléments imposables. Cet argument n'est pas pertinent. Il ne
fait aucun doute que le recourant a avantage à signaler une irrégularité
commise, avant que l'autorité fiscale l'ait constatée, même s'il risque
néanmoins une amende. En droit cantonal, cela résulte de l'art. 128 al. 3 qui
dit expressément que "l'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du
paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales". Si
cette annonce intervient suffisamment tôt, l'intéressé peut même bénéficier du
régime très favorable de l'art. 128 al. 2 let. a LI (v. ci-dessus). Dans le
tableau établi par le Département des finances et qui sert de guide à la
fixation des amendes (v. directives précitées, p. 4), le cas de la soustraction
avec annonce spontanée est traité dans une rubrique particulière prévoyant des
coefficients d'amendes moindres (ch. 1.3, 2.3, 3.3 et 4.3 de ce tableau).
Le régime n'est pas
différent en matière d'impôt fédéral direct. Dans les instructions concernant
la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la
tentative de soustraction et d'autres infractions (circulaire no 10 de l'AFC du
9 décembre 1987, publiée in Archives 56, p. 344 ss), il est même prévu que,
dans certaines circonstances, rien ne s'oppose à la renonciation à l'amende,
étant précisé toutefois qu'une atténuation importante ou une suppression totale
de l'amende n'est pas de mise lorsque le contribuable ne se décide à rectifier
ses fausses déclarations qu'au moment où il se rend compte que l'autorité de
taxation découvrira d'elle-même la tentative de soustraction (p. 355). Cette
solution est conforme aux principes généraux du droit pénal; on rappelle en
effet que le repentir sincère (art. 64 al. 7 CP) permet l'atténuation de la
peine, l'autorité pouvant dès lors, en l'absence d'un minimum légal, renoncer à
toute sanction.
Les recourants font
valoir également que dans sa pratique, l'autorité intimée n'infligerait jamais
d'amende lorsque l'annonce d'une soustraction intervient avant la taxation
définitive et (condition cumulative) avant le déclenchement d'une procédure en
soustraction sur la base des informations transmises par l'AFC. Selon eux,
cette attitude se justifierait notamment par le fait que les autorités
fédérales ne communiqueraient pas dans tous les cas les résultats de leur
contrôle, de sorte que les intéressés ne devraient pas nécessairement
s'attendre à subir une procédure pour soustraction. L'existence d'une pratique
en ce sens n'a pu être établie devant le tribunal, même si ce dernier a
connaissance de cas dans lesquels l'autorité fiscale a procédé apparemment de
cette manière. Les recourants ne peuvent dès lors prétendre bénéficier d'une
telle pratique généreuse. Au surplus, il paraît tout à fait opportun que
l'autorité fiscale, dans certaines circonstances, renonce à une amende lorsque
l'annonce qui lui est faite remplit les conditions d'une dénonciation spontanée
(v. dans ce sens, Archives 56, p. 355, ainsi que l'art. 13 DPA). Cette solution
s'impose d'ailleurs, en droit fédéral, lorsque l'omission d'un élément
imposable résulte d'une simple négligence (art. 131 al. 2 AIFD). En revanche,
lorsque, comme en l'espèce, l'annonce ne constitue pas une dénonciation
spontanée, il se justifie pleinement de maintenir le principe d'une amende,
compte tenu du but des dispositions applicables en la matière qui est d'inciter
les contribuables à déclarer leur revenu imposable. L'argumentation de principe
des recourants, consistant à contester la qualification de tentative de
soustraction au motif qu'une annonce a été effectuée à fin décembre 1991, voire
à prétendre bénéficier d'une pratique de dispense de sanction dans un tel cas,
est donc rejetée.
- Les recourants ne
contestent pas avoir agi de manière fautive en dissimulant les ristournes qui
leur ont été versées par B.________ SA. En ce qui concerne les autres
rectifications affectant leur taxation, ils ne contestent pas qu'elles
proviennent d'une insuffisance de déclaration de leur part; d'ailleurs, ces
rectifications ont été effectuées d'entente entre eux et l'autorité intimée.
Les recourants admettent ainsi que les conditions objectives nécessaires à
établir une soustraction ou tentative de soustraction sont réunies. En revanche
ils contestent la réalisation de la condition subjective, à savoir l'existence
d'une faute; sauf dans un cas où ils admettent certes avoir agi de manière
répréhensible, mais pas intentionnellement. De son côté, l'autorité intimée
soutient que l'ensemble des actes reprochés sont intentionnels. C'est ce qu'il
convient de vérifier plus précisément ci-dessous.
a) Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal
fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende),
doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3
AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal,
les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B
101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333
du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de
l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette
solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la
nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du
caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est
établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement
avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie
selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la
négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6).
Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et
la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité
fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
b) aa) Les indemnités
pour frais de déplacement versées à Mme A.________ (par G.________ & Fils SA) et à son
mari (par B.________ SA), jugées excessives par l'autorité intimée, figuraient
toutes dans les certificats de salaire remis à l'appui de la déclaration
fiscale 1991-1992. Ce sont donc des montants qui n'ont pas été dissimulés au
fisc et pour lesquels, de surcroît, il fallait procéder à une appréciation. On
ne saurait donc qu'exceptionnellement y déceler une intention de soustraction.
La doctrine admet en effet, au sujet des éléments nécessitant une appréciation,
qu'on ne peut retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion
entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (v. Känzig/Behnisch,
Die direkte Bundessteuer, 3ème partie, p. 509; dans le même sens, Tribunal
administratif, arrêt FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 3c, bb). En
l'occurrence, les disproportions ne sont pas telles (reprise de fr. 3'000.--
sur une indemnité de fr. 6'000.-- pour chacune des deux années 1989 et 1990
chez Mme A., reprise de fr. 3'000.-- sur un montant de fr. 12'000.--
pour la seule année 1990 chez M. A.) qu'on puisse reprocher aux
recourants d'avoir agi de manière répréhensible.
bb) La réponse est
incontestablement différente en ce qui concerne la rubrique "part privée
aux frais de voiture". Mme A.________ a expliqué à l'audience que la
reprise de fr. 3'600.-- pour chacune des deux années 1989 et 1990 avait trait à
l'usage qu'elle faisait, à des fins privées, d'une voiture de l'entreprise G.________ & Fils SA.
Elle a ajouté qu'elle ne disposait pas elle-même d'autre véhicule. Cela étant,
on peut admettre que l'intéressée était consciente de bénéficier d'une
prestation (en nature). En outre, il est certain que cet avantage ne trouvait
pas de contrepartie dans l'indemnité pour frais de déplacement (l'hypothèse
envisagée ici est celle d'une indemnité qui aurait été particulièrement basse),
puisque Mme A.________ a admis, dans la procédure de rappel, que cette
indemnité soit réduite. Mme A.________ était également consciente du fait que
l'avantage correspondant à l'utilisation de la voiture de l'entreprise G.________ & Fils SA
n'était pas déclaré. Les deux certificats de salaire que cette entreprise lui a
délivrés et qu'elle a joints à la déclaration fiscale 1991-1992 ne faisaient en
effet nullement mention de cette prestation. Elle a donc remis à son mari, en
vue de l'établissement de leur déclaration, des faux certificats, dans la mesure
où la rubrique "auto de l'entreprise" (v. certificats de salaire, ch.
4, sous le titre "Indemnités pour frais", let. t) ne comportait
aucune mention.
cc) En ce qui concerne
la rubrique "allocations familiales", l'instruction a permis
d'établir que le certificat de salaire qui ne mentionnait pas les allocations
familiales versées par la H.________ à A.________ (fr. 2'640.-- en 1989 et fr.
2'880.-- en 1990) a été rempli par la Fiduciaire F.________ (M. E.),
mais signé par Mme A. en sa qualité d'administratrice de B.________ SA.
M. E.________ a mentionné le terme "H." sous la rubrique no 1
(salaire) du certificat en question. On peut donc considérer qu'il savait que
cette institution versait à M. A. des allocations familiales. Il a dès
lors confectionné un faux. Pour sa part, Mme A.________, qui a signé le
certificat, pouvait penser que les montants en cause étaient compris dans le
salaire déclaré, mais en faisant preuve d'un minimum de diligence, elle aurait
pu aisément lever le doute possible sur ce point. Elle a donc à tout le moins
fait preuve d'une négligence grave. Ces considérations valent également pour
son mari, qui en faisant preuve d'un minimum d'attention, aurait pu éviter de
remettre un faux certificat aux autorités fiscales. Il a donc, lui aussi,
commis une négligence grave. Dans la mesure où, en droit fédéral, la tentative
de soustraction n'est punie que si elle a été commise intentionnellement et
qu'il n'est en l'occurrence pas possible de démontrer à coup sûr cette
intention, c'est à tort que l'autorité intimée a pris en compte les allocations
familiales éludées dans le calcul de l'amende fédérale.
dd) Enfin, pour ce qui
est des primes d'assurance-vie payées par G.________ & Fils SA (en
faveur de Mme A.) et B. SA (A.), Mme A. a
déclaré à l'audience qu'elle avait bénéficié d'un avantage que son employeur
accordait à tous les cadres d'G.________ & Fils SA, qu'en conséquence elle avait cru pouvoir agir de la
même manière en ce qui concerne son mari au sein de B.________ SA. Elle était
tout à fait consciente que la prise en charge des primes pouvait être assimilée
à un salaire, puisqu'elle a déclaré qu'elle considérait elle-même ces
prestations comme un avantage supplémentaire pour le personnel. Pourtant les
certificats de salaire la concernant, remis en annexe à la déclaration fiscale
1991-1992 ne comprenaient pas cet avantage supplémentaire, pas plus que ceux de
son mari, qu'elle a elle-même signés pour le compte de B.________ SA. Dans la
mesure où elle était consciente des avantages accordés, on doit considérer
qu'elle a fait preuve de manquements volontaires. La recourante ne conteste pas
tellement ce point, mais prétend qu'elle n'avait pas les capacités suffisantes
pour évaluer si, du point de vue fiscal, les avantages accordés devaient être
déclarés. Autrement dit, elle soutient, vu cette déficience, qu'elle n'avait
pas conscience du fait que les actes qui lui sont reprochés pouvaient entraîner
une taxation insuffisante au détriment du fisc.
Pour retenir une
infraction intentionnelle, il faut que la conscience porte sur tous les
éléments constitutifs de l'infraction, mais il n'est pas nécessaire que
l'auteur ait également conscience de l'illicéité de son acte, ce que traduit
l'adage latin "error juris nocet" (Logoz, Commentaire du Code pénal
suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références citées). Si la conscience fait
défaut sur ce dernier point, l'auteur peut se prévaloir d'une erreur de droit
s'il a des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP,
l'application de cette disposition pouvant lui permettre d'échapper à toute
sanction. Dans le cas d'espèce, on l'a vu, Mme A.________ était consciente que
la prise en charge des primes d'assurance par B.________ SA et G.________ & Fils SA
constituait pour elle et son mari un avantage supplémentaire, assimilable à un
salaire. Elle devait donc au moins concevoir des doutes quant au point de
savoir si les prestations en question étaient exemptes d'impôt. Malgré cela,
elle n'a pas questionné sa fiduciaire à ce sujet; du moins ne l'allègue-t-elle
pas. Cela étant, le tribunal estime qu'elle n'a pas établi qu'elle avait des
"raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP pour se croire en droit
de procéder comme elle l'a fait. Elle indique certes qu'elle avait le sentiment
d'agir de manière légitime, dans la mesure où elle savait qu'on pratiquait de
la même manière au sein d'G.________ & Fils SA. On ne saurait toutefois admettre que cette seule
circonstance la dispensait de prendre des renseignements. En définitive, le
tribunal retiendra donc l'existence d'un manquement intentionnel, tout en
soulignant que la faute commise ici apparaît beaucoup plus faible qu'au sujet
des ristournes.
- Les considérations qui
précèdent entraînent les modifications suivantes pour les décisions
litigieuses:
a) En matière d'impôt
cantonal et communal, la taxation des époux A.________ doit être modifiée de
manière à ce que la majoration calculée en application de l'art. 128 al. 2 let.
b LI ne prenne pas en compte les reprises afférentes aux indemnités excessives
pour frais de déplacement (1989 : fr. 3'000.--; 1990 : fr. 6'000.-- au total
pour les deux époux). Le revenu imposable moyen est ainsi réduit à Fr.
123'100.- (année de calcul 1989 : Fr. 129'053.-; 1990 : Fr. 117'149.-).
b) Sur le plan de
l'impôt fédéral direct, la taxation est confirmée. Quant à l'amende, elle sera
réformée. La nouvelle amende doit être prononcée à l'encontre de A.________
personnellement, auquel sont imputées les fautes commises par son épouse (art.
130 al. 3 AIFD). Cette amende peut se fonder uniquement, en plus des
ristournes, sur les reprises afférentes aux rubriques "part privée pour
l'utilisation de la voiture de G.________ & Fils SA" (Mme) et "primes I.________ assurance-vie"
(Mme et M.; la faute commise à cet égard est considérée par le tribunal comme
légère). Dans la mesure où le coefficient d'amende retenu par l'autorité
intimée dans sa décision modifiée du 4 octobre 1994 peut être considéré comme
tout à fait raisonnable (proportion légèrement supérieure à 1/5 entre l'amende
prononcée et l'impôt considéré comme soustrait) et que les recourants ne le
contestent pas véritablement, puisqu'ils s'en prennent avant tout, sur le
principe, à la qualification de certains actes comme constituant une
soustraction (v. lettre du 24 octobre 1994), le tribunal juge que l'amende
infligée par l'autorité intimée (Fr. 1000.-) peut être réduite linéairement. Le
nouveau montant est ainsi fixé à Fr. 600.-.
- Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours dirigé contre la décision sur
réclamation de l'OCIA du 2 février 1994 et à l'admission partielle de celui
interjeté à l'encontre des deux décisions du 3 décembre 1992. Les recourants
supporteront dès lors un émolument réduit à Fr. 800.--; ils n'obtiendront au
surplus pas de dépens (art. 55 LJPA; pour le volet "pénal" du présent
litige, en application également des art. 157 et 163 al. 2 CPP par analogie).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours des
époux A.________ à l'encontre de la décision sur réclamation de l'Office
cantonal de l'impôt anticipé du 2 février 1994 est rejeté; dite décision est
confirmée.
II. Le recours
contre la décision du 3 décembre 1992 du Chef de l'Administration cantonale des
impôts est partiellement admis. Le revenu imposable des époux A.________ pour
la période fiscale 1991-1992 est arrêté à Fr. 123'100.-- (cent vingt-trois
mille cent francs) pour l'imposition sur le plan cantonal et communal. Le
chiffre 1 de la décision attaquée est ainsi annulé, l'autorité compétente pour
la perception de l'impôt étant chargée de calculer les compléments d'impôt en
fonction de ce revenu; la décision est pour le surplus confirmée.
III. Le recours
contre la décision du 3 décembre 1992, modifiée le 4 octobre 1994, de l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis. Le chiffre II du
dispositif de cette décision, en tant qu'il concerne la période fiscale
1991-1992 (amende de fr. 3000.--, ramenée à fr. 1'000.--), est modifié en ce
sens qu'une amende de fr. 600.-- (six cents francs) est infligée à A.________
seul; la décision est pour le surplus confirmée.
IV. a) Un émolument
arrêté à Fr. 800.-- (huit cents francs) est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.
b) Il n'est
pas alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 12 janvier 1995
Le président: Le
greffier:
En tant qu'elle concerne l'impôt fédéral
direct et l'impôt anticipé (ch. I, III et IV du dispositif), la présente
décision peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral dans les trente jours dès sa notification.
