Tax evasion, corporate liability, and reduced fines under lex mitiorGénéré par IA

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 5 octobre 1995

sur les recours interjetés par A. et B. A.________ , à B., et **la société A. SA** , à B.________, dont le conseil est l'avocat Albert J. Graf, à Nyon.

contre

les décisions rendues, le 8 juillet 1994 à l'encontre de la société et le 6 octobre 1994 à l'encontre des époux A.________, par l 'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amende en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).

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Composition de la section: M. J.-C. De Haller, président; M. V. Pelet et M. P. Maillard, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.

Vu les faits suivants:

A. La société A.________ SA (ci-après la société), dont le siège est situé à B., a pour but le commerce d'installations sanitaires et l'exécution de tous travaux de ferblanterie, de couverture et généralement du secteur immobilier. Elle a été inscrite au Registre du commerce le 1er avril 1986. A. A. est administrateur unique de la société avec signature individuelle. C.________ est employé de A. A.________ SA, de même que B. A., épouse de A. A. qui s'occupe de la comptabilité.

Le capital-actions de la société s'élève à fr. 120'000.-, divisé en 400 actions nominatives de fr. 100.- à droit de vote privilégié, et 80 actions nominatives de fr. 1'000.-, entièrement libérées.

C.________ détient 25 actions ordinaires de fr. 1'000.- et 50 actions privilégiées de fr. 100.-. A. A.________ détient 45 actions ordinaires de fr. 1'000.- et 350 actions privilégiées de fr. 100.-. B. A.________ détient 10 actions ordinaires de fr. 1'000.-.

B. Le 1er avril 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) s'est adressée à la direction de la société par le biais d'une lettre circulaire, destinée à de nombreuses entreprises du bâtiment, et l'informait de l'ouverture d'une enquête générale concernant la question des ristournes versées par certains fournisseurs de matériaux de construction et non déclarées comme prestations chez certaines entreprises qui en avaient bénéficié. Elle l'avisait du fait que la société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal destiné à vérifier que les ristournes touchées avaient bien été comptabilisées; un délai échéant au 15 avril 1992 lui était imparti pour préciser si elle entendait collaborer avec l'autorité fiscale au rétablissement des taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 dans l'hypothèse où les déclarations déposées auraient comportés des lacunes ou des inexactitudes.

Le 23 avril 1992, la société a informé l'ACI qu'elle acceptait de collaborer au redressement de sa situation fiscale et qu'elle lui ferait parvenir d'ici le 15 juin 1992 le décompte détaillé pour chaque année des ristournes non comptabilisées. Le 6 mai 1992 l'ACI a informé la société qu'elle prenait acte de sa volonté de collaborer à son rétablissement et rappelle que la rectification des déclarations d'impôt ne touche pas exclusivement les ristournes touchées par les fournisseurs, mais également les autres éléments si ceux-ci devaient être modifiés suite à leur contrôle. En date du 8 juillet 1992 la société a fait parvenir à l'autorité fiscale un tableau récapitulatif des ristournes encaissées mais non comptabilisées dans les comptes de la société, lequel se présente comme suit :

1986

1987

1988

1989

1990

******** SA

93'683

87'915

113'140

82'421

85'509

******** SA

570

320

650

3'995

1'545

******** SA

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13'690

7'303

******** SA

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1'297

Total des ristournes non comptabilisées.

94'253

88'235

113'790

100'106

95'654

L'enquête ayant abouti, l'ACI a adressé, le 16 juin 1993, à la société un avis de prochaine clôture, en l'informant dans chacun des cas de l'inventaire des reprises et des rappels d'impôt envisagés. L'ACI a fait part de son intention de reprendre, outre les ristournes non comptabilisées selon le tableau ci-dessus, les dépenses suivantes non justifiées par l'usage commercial:

Primes d'assurance privées D.________

2'139

2'232

3'672

4'032

4'032

Prime d'assurance immeuble privé

1'775

1'778

881

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Part privée sur frais de véhicule

600

600

600

600

600

Total des reprises

98'767

92'845

118'945

104'738

100'286

Ce document précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale. Un délai de 20 jours leur était imparti pour faire part de leurs observations.

Par lettre du 5 juillet 1993, Me Graf, mandataire de la société, a soulevé une violations des principes constitutionnels régissant le droit fiscal et a demandé que soit supprimée la part privée sur frais de véhicule et que soient annulées les pénalités de 10% pour les années 89-90.

Par lettre du 8 juillet 1993, l'ACI a offert la possibilité à la société d'être entendue par l'inspecteur fiscal, entretien qui a eu lieu le 19 août 1993.

Par lettre du 8 septembre 1993 la société a produit une liste de frais de représentation déboursés par l'entreprise à concurrence de fr. 353'000.-, à déduire des recettes non comptabilisées.

Par lettres des 23 septembre et 11 novembre 1993, l'ACI a répondu qu'il n'était plus possible de réintégrer des sommes non comptabilisées par la société une fois que la taxation était entrée en force. Elle s'est cependant déclarée prête à accepter la déductions des dépenses nécessaires et autorisées par l'usage commercial, justifiées par des factures en bonne et due forme, pour la période 1991-1992 qui n'avait fait l'objet que d'une taxation provisoire.

Vu la difficulté de retrouver tous les justificatifs la société a demandé, par lettre du 22 novembre 1993, de pouvoir apporter la preuve par témoins, de même elle a demandé une expertise comptable. Après avoir d'abord admis le principe de l'audition de témoins, l'ACI a par la suite refusé ce moyen à ce stade de la procédure, donnant à la société la possibilité de produire des déclarations écrites; elle a en même temps rejeté la requête relative à la mise en oeuvre d'une expertise (lettre du 20 mai 1994).

C. En date du 8 août 1992, l'ACI a informé les époux A.________ qu'au vu des renseignements en leur possession, elle ouvrait une procédure de soustraction contre eux.

En date du 9 juin 1993, l'ACI a adressé aux époux A.________ un avis de prochaine clôture, en les informant de l'inventaire des reprises et des rappels d'impôt envisagés selon le tableau ci-dessous:

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

Années de calcul

1986

1987

1988

1989

1990

Fr.

Fr.

Fr.

Fr.

Fr.

75% des ristournes en faveur de A. A.________ SA

70'690

66'176

85'343

75'080

71'741

Primes d'assurances privées comptabilisées dans les charges de A. A.________ SA

• assurance maladie D.________ M. A.________

1'116

1'116

1'224

1'344

1'344

• assurance-maladie D.________ Mme A.________

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1'224

1'344

1'344

• assurance incendie et dégâts d'eau de l'immeuble, propriété de M. A.________ à la date du contrôle, où s'exerce l'activité commerciale de l'entreprise

1'775

1'778

883

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Total des reprises

73'581

69'070

88'674

77'768

74'429

Par lettre du 30 juin 1994, Me Graf, mandataire des époux A.________, a invoqué la prescription, et par surabondance fait valoir les mêmes moyens que pour la société.

D. Le 8 juillet 1994 (pour la société) et le 6 octobre 1994 (pour les époux A.________), se fondant sur les avis de prochaine clôture, l'ACI, renonçant à reprendre la part privée sur frais de véhicules chez la société au vu des explications données, a pris les décisions suivantes :

a) En matière d'impôt cantonal et communal, concernant les trois périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de fr. 194'046,70 concernant la société, de fr. 131'801,25 pour les époux A.. Pour ces deux contribuables, la majoration de 10 % des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 2 lit a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) est comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. L'ACI a également prononcé, pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, une amende de fr. 79'100.- à l'encontre de la société, correspondant à 0,5 fois le montant d'impôt soustrait durant la période 1987-1988 et 0,75 durant la période 1989-1990, une amende de fr. 62'200.- à l'égard de A. A., correspondant pour ce dernier à 0,73 fois le montant des impôts soustraits pour les deux périodes.

b) En matière d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), concernant les trois périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'ACI a procédé à un rappel d'impôt de fr. 61'992,90.- concernant la société, de fr. 59'730,40 pour les époux A.. Elle a également prononcé pour les mêmes périodes une amende de fr. 42'600.- à l'encontre de la société, et une amende de fr. 53'600.- à l'égard de A. A., soit, pour la société, 0,66 fois le montant des impôts soustraits pour la période 1987-1988, 0,92 pour la période 1989-1990 et 0,47 fois pour la période 1991-1992, s'agissant d'une tentative, et, pour A. A.________, 0,89 fois le montant des impôts soustraits durant les 3 périodes.

Les prononcés d'amendes sont fondés d'une part sur l'art. 129 al. 1 lit. b de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) pour A. A.________, sur la disposition précitée et l'art. 131 al. 2 AIFD (tentative) pour la société et, d'autre part, sur l'art. 128 LI à l'égard de ces deux contribuables. Les coefficients de ces amendes ont été déterminés, sur le plan cantonal, selon les Directives du chef de l'ACI du 5 août 1992 concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale (document non publié, cité ci-dessous : les directives cantonales) et, sur le plan fédéral, selon la Circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987 (son titre est le suivant : Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions, ci-après les instructions fédérales) publiée in Archives 56, p. 344 ss, .

E. Ces deux contribuables ont interjeté recours, par acte du 5 août 1994 en ce qui concerne la société, et 7 novembre 1994 en ce qui concerne les époux A.________, contre les décisions précitées. Les deux affaires ont été jointes pour l'instruction par décision du 9 novembre 1994 du juge instructeur.

Il a été procédé à deux échanges d'écritures. Les moyens invoqués seront examinés plus loin dans la mesure utile.

F. Le tribunal a tenu séance le 13 mars 1994, à Lausanne, en présence de A. A., assisté de son conseil, Me Graf, et de C., et de deux représentants de l'ACI, ********, inspecteur fiscal, et ********, conseiller juridique. Il a été procédé à l'audition des témoins ********, ********, ********, ********, ********, ********, tous venus confirmer que A. A.________ a généreusement employé les sommes non déclarées à payer des repas à ses clients, dont des collectivités publiques, et des verrées de chantier. De même il aurait été un généreux sponsor du ********.

A. A.________ a expliqué qu'il avait agi comme ses prédécesseurs l'avaient toujours fait sans jamais avoir été inquiété, encouragé en outre par ses fournisseurs qui parlaient de ristournes confidentielles. Il affirme ne jamais avoir eu l'impression d'avoir commis une faute et met en évidence le fait qu'il n'a pas encaissé ces ristournes pour soi-même, mais les a immédiatement réinvesti dans la société à titre de frais de représentation, comme l'ont attesté les témoins. Il demande ainsi, pour la société, la déduction en tant que charges autorisées par l'usage commercial de fr. 353'500, selon tableau produit, montant que lui-même ne peut par conséquent nullement avoir touché.

Considérant en droit:

1. La recourante A.________ SA conteste la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. Alors que la question est tranchée de manière expresse à l'art. 130 al. 4 AIFD, tel ne serait pas le cas, selon elle, en droit cantonal. A tort. Selon la jurisprudence (RDAF 1994 p. 69) la notion de "contribuable" utilisée par l'art 128 LI désigne aussi bien la personne physique que la personne morale (art. 3 al. a ch. 2 LI), de sorte que l'on se trouve en présence d'une règle expresse au sens de l'art. 1er CP, la faute des organes de la société étant imputable à celle-ci (RDAF 1992 p. 924). Le Tribunal administratif ne voit aucune raison de s'écarter de cette jurisprudence, largement motivée dans l'arrêt précité, à laquelle on peut se référer purement et simplement.

2. Le 1er janvier 1995 est entrée en vigueur la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) qui remplace et abroge l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). La décision attaquée en matière d'impôt fédéral direct comporte des sanctions contre lesquelles les recourants peuvent s'élever en faisant valoir notamment les garanties instituées par le Code pénal suisse (CP; sur ce point, voir ci-dessous, cons. 3b), en particulier l'art. 2 al. 2 CP. Il ressort de cette disposition que celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable ("lex mitior"). En l'occurrence, le recours a été jugé après le 1er janvier 1995. Se pose donc la question de savoir s'il faut appliquer l'AIFD ou la LIFD pour déterminer le montant des amendes pouvant être infligées à A. A.________ et à la société.

On précisera d'emblée que si le recours ouvert devant le Tribunal administratif était purement cassatoire, on choisirait le premier terme de l'alternative (ATF 97 IV 235; Paul Logoz, Commentaire du Code pénal suisse, Partie générale, Neuchâtel 1976, ch. 3 ad art. 2 CP, p. 33). Mais tel n'est pas le cas. Depuis son entrée en fonction, le Tribunal administratif a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH, en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI 93/113 du 14 juin 1994). Le Tribunal administratif est ainsi un juge de répression au sens de l'ATF précité; il faut par conséquent admettre que le recourant a été "mis en jugement" (au sens de l'art. 2 al. 2 CP) après le 1er janvier 1995, soit sous l'empire de la LIFD.

Cela étant, il convient d'examiner si les dispositions pénales de la LIFD applicables au recourant sont plus clémentes que celles correspondantes de l'AIFD. Cette question doit être résolue par l'affirmative.

Sous l'empire de l'art. 129 AIFD, la soustraction consommée était punie d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. En pratique, l'autorité compétente appliquait un barème et des instructions établies par l'Administration fédérale des contributions (AFC) qui préconisait, dans un cas normal - c'est-à-dire en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes justifiant une appréciation différente -, d'infliger une amende se situant dans une fourchette allant d'une à deux fois le montant de l'impôt soustrait, ce en fonction du rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû (Archives 56, p. 344 ss). Le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). Par rapport à cet état du droit, l'art. 175 LIFD qui a remplacé l'art. 129 AIFD en prescrivant que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave, constitue indéniablement une loi plus douce.

Quant à la tentative de soustraction, elle était réprimée, selon l'art. 131 al. 2 AIFD, par une amende comprise entre 20 et 20'000 francs. En pratique et dans ces limites, l'autorité administrative de répression arrêtait l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction consommée (Archives 56, p. 355). Le nouvel art. 176 LIFD al. 2 prévoit une amende fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été achevée. Cette disposition ne constitue pas nécessairement une "lex mitior" : d'une part, elle ne fixe pas de limite supérieure; d'autre part, et même si l'amende de base est certes en principe plus faible (v. ci-dessus), l'atténuation en cas de tentative est plus faible (un tiers, selon la disposition précitée, en lieu et place de la moitié, selon la directive de l'AFC). Selon la doctrine et la jurisprudence, l'examen comparatif de la sévérité des lois ancienne et nouvelle doit se faire "in concreto" (Logoz, op. cit., p. 33 s. et les références citées). Dans le cas particulier, la soustraction commise durant la période 1991-1992 a été qualifiée de tentative sur le plan de l'impôt fédéral direct en ce qui concerne la société et a été réprimée par une amende de Fr. 10'000.-. Vu le montant de cette amende, la possibilité d'un dépassement du plafond de Fr. 20'000.- n'entre pas en ligne de compte. Pour le reste, on peut considérer que les circonstances propres à aggraver ou réduire l'amende sont les mêmes et de même force dans le cadre de l'AIFD et de la LIFD. On peut donc déterminer la loi la plus favorable en comparant l'amende que l'ancien et le nouveau régime préconisent en fonction de la gravité objective de l'infraction (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû). Selon l'art. 131 al. 2 AIFD et sa directive d'application (Archives 56, p. 347 et 355), le coefficient d'amende devrait en l'occurrence être de 0,95 (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû = 90 %, ce qui postule un coefficient de 1,9 qu'il convient de diviser par deux). Comparativement, l'art. 176 al. 2 LIFD est plus favorable : il fixe comme point de départ, avant la prise en considération des circonstances aggravantes ou atténuantes, un coefficient représentant deux tiers de l'impôt soustrait. C'est donc la nouvelle disposition qu'on appliquera.

3. Préalablement les recourants soulèvent toute une série de moyens formels comme la prescription, la violation du droit d'être entendu, la violation des principes de la non-rétroactivité, de la bonne foi, de l'interdiction de l'arbitraire, de l'égalité de traitement, de l'interdiction de la double imposition.

a) Selon l'art. 133 LI, la contravention est prescrite 4 ans après la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par tout avis de l'ACI ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours. Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.

En droit fédéral la prescription est de 5 ans dès l'échéance de la créance (art. 135, 128 AIFD). Le Département fédéral des finances fixe l'échéance générale de l'impôt annuel (art. 114 al. 1 AIFD). En général le délai échoit en fin d'année.

En l'espèce, l'ACI a informé les recourants de l'ouverture d'une enquête contre eux en date des 1er avril (société) et 3 août 1992 (époux A.). Elle leur a fait régulièrement parvenir un avis interruptif de la prescription en date des 7 décembre 1992 et 13 décembre 1993 (époux A.), 14 décembre 1992 et 13 décembre 1993 (société). En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, la période de taxation 1987-1988 est arrivée à terme le 31 décembre 1988. l'ouverture de l'enquête a eu lieu le 1er avril pour la société, respectivement le 3 août 1992 pour les époux A.________, moins de 4 ans après la fin de la période de taxation 1987-1988. Les contraventions infligées pour cette période et les suivantes ne sont donc pas prescrites.

En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, les dates correspondantes à 5 ans avant l'ouverture de l'enquête sont le 2 avril et le 3 août 1987. L'impôt dû pour l'année 1987 est arrivé à échéance le 31 décembre 1987, donc après les dates précitées. L'ACI a ainsi, à juste titre, procédé aux reprises d'impôts et infligé les amendes correspondantes pour les montants dus dès l'année 1987. L'exception de prescription soulevée par les recourants doit ainsi être rejetée.

b) Les recourants reprochent à l'ACI d'avoir violé le principe du droit d'être entendu en refusant d'entendre les témoins proposés.

Le droit d'être entendu est un principe découlant de l'art. 4 Cst. féd. Il implique que l'administré a le droit d'être informé de l'objet de la procédure. Il doit aussi être valablement convoqué. Il peut formuler des conclusions, invoquer les moyens de preuve, que l'autorité doit admettre sauf si celles-ci se révèlent manifestement inaptes à prouver le fait litigieux. Au cas où l'autorité inférieure aurait violé ce principe, le vice peut être couvert si l'affaire est portée devant une instance de recours, ayant un pouvoir d'examen identique. L'administré a en outre le droit d'obtenir une décision motivée (Pierre Moor, Droit administratif II, no 2.2.7.3, no 2.2.7.4, ATF 106 Ia 161, André Grisel, Traité de droit administratif, p. 842).

En droit fiscal fédéral les auditions de témoins ne sont pas admissibles, ni devant l'administration fiscale, ni devant la commission cantonale de recours. Si, en revanche, ce moyen de preuve est prévue en droit fiscal cantonal, il est aussi admissible en droit fédéral (Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Thèse Berne 1991, p. 274, note 214).

En l'espèce, l'on ne saurait reprocher à l'ACI de ne pas avoir admis l'audition des 18 témoins proposés par les recourants, vu que ce moyen de preuve n'est pas prévu à ce stade. En droit fiscal vaudois, la preuve testimoniale est expressément prévue par l'art. 48 al. 1 lettre c LJPA, qui régit la procédure devant le Tribunal administratif, autorité de recours cantonale en vertu de l'art. 134 al. 2 LI, mais pas devant l'administration fiscale, à qui l'on ne saurait ainsi reprocher d'avoir agi comme elle l'a fait, en offrant aux recourants la possibilité de fournir des déclarations écrites des personnes qu'ils souhaitaient entendre. Le Tribunal administratif a entendu les témoins qui lui paraissaient utiles à l'instruction de la cause, en présence des parties, le grief tiré de la violation du droit d'être entendu est ainsi mal fondé et doit être rejeté.

En ce qui concerne le refus de l'administration de procéder à une expertise comptable demandée par la société, l'ACI n'a pas outrepassé son pouvoir d'appréciation en rejetant ce moyen de preuve, le considérant comme superflu (cf. décisions du 8 juillet 1994).

En ce qui concerne la motivation des décisions attaquées, il convient de relever que, bien qu'elle puisse sembler sommaire vu le montant des amendes infligées, elle permet cependant au recourant de connaître suffisamment les faits qui lui sont reprochés pour lui permettre de recourir devant le Tribunal de céans qui a plein pouvoir de cognition et peut remédier à une motivation insuffisante. Le moyen tiré de la violation du droit d'être entendu se révèle donc infondé et doit être rejeté.

c) Les recourants invoquent en outre que la décision serait arbitraire, contraire à la bonne foi et au principe de la non-rétroactivité, sans invoquer en quoi les décisions attaquées violeraient ces principes. Au vu des déclarations faites à l'audience les recourants semblent reprocher à l'ACI d'avoir toléré ce moyen d'agir durant des années, donnant ainsi aux contribuables le sentiment qu'ils agissaient légalement, ce que l'administration a toujours nié.

Le droit à la protection de la bonne foi a un double objet. C'est le droit d'exiger, d'abord, que l'autorité respecte ses promesses et, en outre qu'elle évite de se contredire. Une promesse peut résulter implicitement des circonstances, voire de la passivité de l'autorité. Mais si le fisc garde le silence sur certains faits (encore doit-il les connaître), il ne promet pas nécessairement de les exonérer d'impôt (Arch. 1974/75 p. 264). De même le retard dans l'exercice d'une prétention ne suppose pas "eo ipso" la promesse de l'abandonner (Arch. 1970/71 p. 400). Quoi qu'il en soit, il incombe à quiconque se prévaut d'une promesse d'en établir la réalité (André Grisel, Traité de droit administratif I, p. 389, 391).

En l'occurrence les recourants n'ont nullement apporté la preuve que le fisc aurait toléré, en connaissance de cause, la pratique des ristournes durant les années précédent 1992 et aurait ainsi tacitement promis une exonération d'impôt pour ces sommes. Le moyen tiré de la violation des principes constitutionnels doit ainsi être rejeté, de même que celui de l'interdiction de la double imposition. En effet il y a double imposition lorsque le même contribuable est imposé pour le même objet durant la même période, ce qui n'est pas le cas en l'espèce puisque la société (personne morale) et les époux A.________ (personnes physiques) sont deux contribuables différents. Même si on se trouve effectivement en présence d'une double imposition économique, cette situation est inhérente au système fiscal suisse. Compte tenu des différences qui séparent ces formes juridiques distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst. ne sauraient aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan des amendes des entreprises en raison individuelle et des sociétés anonymes. L'autorité fiscale a cependant tenu compte du résultat économique de cette situation pour les recourants dans la fixation de l'amende.

4. a) L'art. 128 LI constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; il réprime la soustraction consommée par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 let. b). A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en principe égale à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur.

En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle était réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD qui a été remplacé par l'art. 176 LIFD.

Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994, p. 383 s.).

Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtient ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. En principe on admet qu'il y a soustraction lorsque des éléments du revenu ou de la fortune ne figurent pas dans la déclaration (Archives, 54, 660). Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

b) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (TA, arrêt FI 93/0037 du 13 janvier 1995, cons. 2 et les références citées). En l'occurrence, sont en cause les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1994, cons. 2).

En l'espèce, les rappels d'impôts se rapportent à des encaissements non déclarés (ristournes) et des primes d'assurance privées comptabilisées dans les charges de la société, montants admis par la société, qui demande en revanche la déduction de fr. 353'500.- employés à titre de frais d'acquisition du revenu (frais de représentation et sponsoring). A. A.________ conteste avoir personnellement bénéficié des ristournes versées à la société, et soutient avoir laissé les 75%, qu'il aurait pu encaisser en tant qu'actionnaire, dans la société, du moins jusqu'à concurrence de fr. 353'500.-.

Les lois fiscales cantonale et fédérale prescrivent que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances (art, 85 LI et 86 AIFD). L'art. 86 al. 2 AIFD précise que le contribuable doit aussi indiquer dans la déclaration les éléments non imposables du revenu, du rendement net, du capital et de la fortune.

ba) En ce qui concerne les sociétés anonymes, entrent en considération pour le calcul du rendement net imposable: a) le solde du compte de profits et pertes, y compris le solde reporté de l'année précédente; b) tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (par ex. libéralités en faveur de tiers...); c) les amortissements et les réserves d'amortissement non autorisés par l'usage commercial. (art. 49 al. 1 AIFD, 54 LI).

Si le compte de résultat est établi en violation des règles de la comptabilité commerciale, il ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme. Le résultat doit donc être corrigé en fonction des principes comptables. Cette correction doit être faite, qu'elle soit en faveur ou au détriment du contribuable. Des modifications de bilan ne peuvent, en revanche, pas intervenir si leur but est purement fiscal. Ainsi, une société ne peut modifier son bilan pour revenir sur une distribution de bénéfices dissimulée; ce n'est qu'en cas d'erreur manifeste et excusable que certaines corrections peuvent avoir lieu (Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise (SA), 1994, p. 237, 243).

La société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se prévaloir d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable qui va à l'encontre de la réalité comptable, qu'elle a elle même présentée (Massgeblichkeitsprinzip), (Anton Widler, in ZStP 4/1993, p. 252, Arch. 54, p. 642, 55, p. 624). En revanche selon ce même principe l'autorité fiscale doit, pour déterminer le montant de l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le montant soustrait, comme par exemple les amortissements liés à l'acquisition d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (Behnisch, op. cit. p. 153, note 4.2.3, ASA 28 p. 520).

En l'espèce, ce rapport de connexité étroite fait défaut. Sans doute, tant les ristournes elles-mêmes que leur utilisation ultérieure en faveur d'action publicitaire de la société, de sponsoring ou de représentation commerciale ont-elles un point commun, dans la mesure où il s'agit chaque fois de démarches tendant à "fidéliser" une clientèle. Mais les personnes en cause ne sont pas les mêmes : les ristournes émanaient de fournisseurs de la société qui, au moyen de ces montants remboursés "confidentiellement" au client fidèle après paiement des factures font jouer la concurrence dans un secteur où les prix sont souvent fixés de manière uniforme, alors que les dépenses effectuées par A. A.________ étaient faites en faveur des clients, actuels ou futurs de l'entreprise, soit de personnes dont on attendait des commandes ou des nouvelles commandes. Ces dépenses peuvent ainsi être mises en relation avec l'acquisition du chiffre d'affaire ordinaire de l'entreprise, mais ne sont en aucune manière nécessairement liées à la pratique des ristournes. On n'a donc pas affaire à des frais se trouvant en étroite connexité avec le montant soustrait, par quoi il faut entendre pratiquement des dépenses engagées pendant la période considérée pour obtenir le revenu litigieux, notion correspondant pratiquement à celles des frais nécessaires à l'acquisition du revenu pour les personnes physiques (voir par exemple sur cette notion, RDAF 1993 p. 112, plus spéc. 115). Tel serait par exemple le cas, outre l'exemple des amortissements déjà cité, d'une commission de courtage payé lors de la vente d'un immeuble dont le produit, non comptabilisé ni déclaré, devrait être repris à titre de bénéfice.

Il résulte de ce qui précède que, faute de relation spéciale de connexité exigée, il ne se justifie pas de déduire les dépenses invoquées par la recourante du montant des ristournes soustrait.

bb) A. A.________ soutient n'avoir jamais bénéficié personnellement de l'entier des ristournes qu'on lui impute, une somme de fr. 353'500.- ayant été immédiatement investie au profit de la société.

Dans la mesure où les sommes encaissées pour le compte de la société n'ont pas été comptabilisées dans les comptes et où elles influencent le calcul du bénéfice, elles sont considérées comme distribution dissimulée de bénéfice et doivent être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, quel que soit l'usage qui en a été fait. A. A.________ a admis avoir touché 75% des ristournes versées à la société. Le fait qu'il les ait investis pour promouvoir sa société ne change rien au fait qu'il en a été le bénéficiaire et qu'il doit être imposé en conséquence. Ce fait peut en revanche avoir une influence sur la qualification de la faute lors de la fixation de l'amende. S'il entendait investir les ristournes touchées pour promouvoir le renom de la société il devait les comptabiliser dans un compte "dons, publicité, sponsoring" et les déduire ensuite à titre de charges de la société, ce qu'il n'a pas fait. Les reprises d'impôt opérées par l'ACI chez les époux A.________ sont par conséquent entièrement justifiées.

c) On doit encore examiner si les recourants réalisent l'élément subjectif de l'infraction. N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (v. RDAF 1991, p. 131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176 LIFD n'a pas modifié à cet égard le régime applicable). Comme on l'a vu plus haut (cons. 2a), l'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.

La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).

ca) La société, qui a reçu des ristournes de ses divers fournisseurs pour un montant de fr. 492'038.- au cours des périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, n'a pas enregistré ces rentrées d'argent dans sa comptabilité, pas plus qu'elle n'a déclaré ces recettes au fisc, commettant ainsi un faux dans les titres. Elle a en outre comptabilisé des dépenses non justifiées par l'usage commercial (primes d'assurance privée des époux A.________) pour un montant de fr. 20'543.-. La société ne pouvait ignorer, vu les montants en cause, qu'il s'agissait en réalité d'une dissimulation de bénéfice à l'actionnaire. Elle ne conteste d'ailleurs pas ce fait. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a retenu à la charge de la recourante une soustraction fiscale par dol éventuel, donc intentionnelle, réalisée au moyen d'une fausse comptabilité.

cb) On conçoit certes que le recourant A. A., qui ne possède pas de connaissances spécifiques en droit fiscal, ni en comptabilité, ait pu avoir certains doutes sur la manière de traiter fiscalement les versements que les fournisseurs lui versaient pour le compte de la société dans la mesure où, à sa connaissance, de nombreux entrepreneurs ne déclaraient pas les ristournes et n'étaient pas inquiétés par le fisc. Mais au vu des montants importants, il ne pouvait ignorer que la question de leur traitement fiscal se posait et il se devait de consulter sa fiduciaire sur la façon de procéder. En encaissant simplement les ristournes sans se préoccuper de cet aspect du problème, comptant sur le laxisme des autorités fiscales en ce domaine pendant des années, A. A. a commis une soustraction par dol éventuel, donc intentionnelle, pour les montants dont il a personnellement bénéficié directement ou indirectement comme actionnaire de la société.

5. a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Sur le plan fédéral, l'amende est en principe égale à l'impôt soustrait, mais elle peut être à l'extrême triplée ou au contraire divisée par trois pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable (art. 175 al. 2 LIFD).

En cas de tentative, l'art. 176 al. 2 LIFD prévoit une amende fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été achevée. La réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10%.

Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

b) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, on a déjà évoqué plus haut (cons. 1) les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344) édictées par l'AFC en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Selon le nouveau droit, il n'est plus admissible de fixer le montant de l'amende selon un barème comme celui figurant dans ces instructions, qui repose sur la proportion de l'impôt soustrait par rapport à l'impôt dû, mais on part du principe que l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait, avec possibilité de réduction jusqu'au tiers en cas de faute légère et augmentation jusqu'au triple en cas de faute grave. On admettra généralement qu'il y a faute légère en cas de négligence ou en présence d'autres circonstances atténuantes comme: le repentir sincère, agir sous l'emprise d'une personne de laquelle le contrevenant est dépendant, l'écoulement d'un laps de temps assez long entre l'infraction et sa répression, lorsque pendant ce temps le contribuable s'est conduit correctement. Il y aura par contre faute grave notamment en cas de récidive, en cas de comportement récalcitrant du contribuable à l'égard de l'autorité fiscale ou lorsque celui-ci dispose de connaissances particulières en droit fiscal (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, ad art. 175 LIFD, note 3). L'amende, en ce qui concerne la soustraction de l'impôt fédéral direct, doit ainsi être revue en fonction de ces nouveaux principes.

c) Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire :"... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales" . Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que, pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993, arrêt FI 94/82 du 27 février 1995). Elle doit notamment tenir compte de la situation financière du contribuable dans la fixation du montant de l'amende (Behnisch, op. cit., p. 141, no. 2.1).

ca) En matière d'impôt cantonal et communal, l'autorité intimée a infligé à la société des amendes représentant environ 0,35 fois le montant de l'impôt soustrait; la proportion est d'environ 0,75 fois pour la soustraction consommée et 0,35 fois pour la tentative en matière d'impôt fédéral direct. Pour le calcul du montant de l'amende l'autorité fiscale a notamment tenu compte des faits suivants:

• la recourante a collaboré aux travaux de redressement fiscal,

• elle n'a pas fait l'objet de sanctions pour soustraction fiscale,

• les infractions se sont poursuivies durant plusieurs périodes fiscales,

• les éléments soustraits l'ont été tant dans le chef de la société que chez l'actionnaire,

• les amendes prononcées tiennent compte des sanctions qui vont également être infligées à l'actionnaire, ainsi que des répercussions en matière d'impôt anticipé.

• la situation actuellement particulièrement difficile dans secteur d'activité de la société,

• l'exercice 1986 sert seul de base pour la taxation de l'année fiscale 1986 (prorata temporis) et la période fiscale 1987-1988,

• il apparaît vraisemblable que l'actionnaire a utilisé une partie des ristournes non comptabilisées pour promouvoir, selon sa conception, l'activité de l'entreprise,

• au vu des derniers comptes annuels à disposition (31 décembre 1992), la société ne dispose pas des réserves suffisantes pour payer les rappels, compléments d'impôts et amendes; en effet, il ressort des comptes de l'exercice 1992 une perte au bilan de l'ordre de fr. 34'000.-, à la suite d'une perte de fr. 47'923.60 en 1992, ceci sans tenir compte des impôts complémentaires dus suite à la soustraction,

En matière d'impôt cantonal et communal les directives de l'ACI prévoient dans le cas d'une soustraction qualifiée grave avec collaboration aux travaux de redressement fiscal, comme en l'espèce, un coefficient entre 1,5 et 3,5 fois l'impôt soustrait. Sur le plan fédéral, selon l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende correspond en règle général à une fois le montant soustrait, elle peut au plus être triplée en cas de faute grave. En cas de tentative l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Compte tenu des circonstances aggravantes et atténuantes retenues par l'ACI et confirmées par la cour de céans, notamment du fait que l'exercice 1986 sert seul de base pour l'année fiscale 1986 (prorata temporis) et la période fiscale 1987-1988 et que les comptes de la société présentent un déficit de près de fr. 34'000.- en 1992 et fr. 32'400.- en 1993, il y a lieu de confirmer les amendes infligées à la société respectivement en droit fédéral et cantonal de 0,66 et 0,5 fois pour 1987-1988, 0,92 et 0,75 fois pour 1989-1990, 0,47 fois pour 1991-1992 (tentative de soustraction sur le plan fédéral).

cb) En ce qui concerne A. A.________, actionnaire à 75% de la société, l'ACI a tenu compte des mêmes circonstances, retenant par ailleurs que:

• une part importante de sa fortune a trait aux actions et à la créance envers A. A.________ SA, société qui présente un surendettement selon le dernier bilan en notre possession (31 décembre 1992) rendant ainsi la valeur des titres et la récupération de la créance incertaines;

• que les biens constituant sa fortune immobilière ont fait l'objet de donations à ses deux filles en mars 1994 selon les modalités évoquées dans le préambule de cette décision.

En matière d'impôt cantonal et communal les directives de l'ACI prévoient dans le cas d'une soustraction moyenne avec collaboration aux travaux de redressement fiscal, comme en l'espèce, un coefficient entre 0,75 et 1,5 fois l'impôt soustrait. Sur le plan fédéral A. A.________ a commis une soustraction consommée aussi pour la période 1991-1992, la taxation étant entrée en force avant l'ouverture de la procédure de soustraction. Compte tenu de toutes les circonstances du cas d'espèce l'ACI a infligé à A. A.________ une amende de 0,73 fois l'impôt soustrait sur le plan cantonal pour les périodes 1987-1990 et 0,89 fois sur le plan fédéral pour les périodes 1987-1992.

Il convient cependant de tenir compte aussi chez l'actionnaire du fait que un seul exercice (1986) a influencé la taxation pour l'année fiscale 1986 et la période 1987 - 1988, ce qui a comme conséquence que le même montant soustrait en 1986 a été déterminant pour deux années, alors que l'infraction n'a été commise qu'une seule fois. Il convient ainsi de réduire de moitié les amendes infligées à A. A.________ pour la période 1987-1988 sur le plan fédéral et cantonal. Pour le surplus les décisions attaquées doivent être confirmées, la cour de céans se ralliant aux motifs invoqués dans les décisions de l'ACI.

6. Au vu de ce qui précède, le recours de la société A.________ SA est rejeté. Le recours de B. et A. A.________ doit être partiellement admis et par conséquent les décisions attaquées doivent être réformées en ce sens que les amendes pour la période 1987 - 1988 sont réduites à fr. 8'600.- pour l'impôt fédéral direct et à 10'000.- pour l'impôt cantonal et communal. pour le surplus les décisions attaquées sont confirmées.

Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument de Fr. 5'000.-- doit être mis à la charge de A.________ SA qui succombe. Vu l'issue du recours, il n'est pas alloué de dépens. Vu l'admission partielle du recours de B. et A. A.________ un émolument de justice réduit, fixé à fr. 4'000.-, doit être mis à leur charge. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours de la société A. A.________ SA est rejeté. Les décisions rendues le 8 juillet 1994 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts et prononcés d'amende en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) sont confirmées.

II. Le recours de B. et A. A.________ est partiellement admis. Les décisions rendues le 6 octobre 1994 par l'Administration cantonale des impôts, sont réformées en ce sens que les amendes infligées pour la période 1987-1988 doivent être fixées à fr. 8'600.- pour l'impôt fédéral direct et à 10'000.- pour l'impôt cantonal et communal.

Ces décisions sont confirmées pour le surplus.

III. Un émolument de fr. 5'000.- (cinq mille) est mis à la charge de A. A.________ SA.

IV. Un émolument de fr. 4'000.- (quatre mille) est mis à la charge de B. et A. A.________, solidairement entre eux.

v. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 5 octobre 1995

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.