CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 mai 1995
sur le recours interjeté par X.________
représenté par la Fiduciaire Golay SA, rue du Valentin 34, 1004 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 2 août
1994 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal -
taxation 1993-1994)
Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant X.________
est employé, en qualité de courtier en immeubles, de la société ******** SA à
Y.________.
B. Il a déposé sa
déclaration pour la période fiscale 1993-1994 en date du 12 juillet 1993. Il a
également produit, à titre d'annexe, un certificat de salaire faisant état d'un
salaire net de 50'630.60 fr., pour 1991 et de 63'766.80, pour 1992. Ce
certificat mentionne également un montant de 20'472 fr. à titre d'indemnités
pour frais de représentation, et de 24'000 fr. pour frais d'automobile.
C. L'autorité de taxation
ayant requis, le 25 octobre 1993, la justification des "montants
revendiqués au titre de frais de représentation et frais d'auto avec
justificatif à l'appui", le recourant a répondu le 11 novembre 1993 qu'il
n'avait "...aucun justificatif relatif aux montants alloués au titre de
frais de représentation".
D. Par décision du 23
novembre 1993, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a procédé à la taxation
du recourant, arrêtant son revenu imposable à 44'900 fr. (pas de fortune
imposable). Une réclamation a été déposée au nom du recourant par la fiduciaire
Golay SA, le 29 novembre 1993, réclamation tendant à ce que le revenu imposable
soit ramené à 32'400 fr.
E. Par décision du 23
février 1994, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a procédé à la
taxation du recourant pour l'IFD, arrêtant le revenu imposable à 46'700 fr.,
pour chacune des années 1993-1994, sans fortune imposable. Aucune réclamation
ni recours n'a été interjeté contre cette décision.
F. Après différents
échanges de correspondances et des entretiens entre des représentants de l'ACI
et le mandataire du recourant, celui-ci a confirmé par courrier du 26 mai 1994
que son client n'était pas en mesure de justifier ces frais pour les années
1991-1992 faute d'avoir conservé les documents nécessaires. Invoquant toutefois
que leur réalité et leur quotité avaient été rendues "raisonnablement
vraisemblable" la Fiduciaire Golay SA maintenait les conclusions prises en
procédure, en date du 26 mai 1994.
G. Par décision du 2 août
1994, l'ACI a rejeté la réclamation, admettant à titre de déduction pour frais
de représentation un montant de 5'100 fr., mais excluant en revanche les
déductions forfaitaires de respectivement 2'400 fr. et 1'700 fr., les frais de
véhicule étant pour leur part réduis à 11'000 fr. (au lieu de 12'000 fr.). Le
revenu imposable était donc maintenu à 44'900 fr. (lettre explicative de l'ACI
du 24 août 1994).
C'est contre cette
décision qu'est dirigé le présent recours, interjeté par acte du 25 août 1994
et confirmé par un mémoire du 30 août 1994, attirant expressément l'attention
de l'autorité sur le fait que la contestation portait également sur la taxation
en matière d'impôt fédéral direct.
L'autorité intimée
s'est déterminée en date du 20 septembre 1994, concluant à l'irrecevabilité du
recours en matière d'IFD, et au rejet en ce qui concerne la taxation en matière
d'impôt cantonal et communal.
Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos, les parties n'ayant pas demandé à être
entendues.
Considérant en droit:
- La première question à
trancher est de savoir si le recours est recevable en tant qu'il remet en cause
la taxation en matière d'impôt fédéral direct, tel que découlant de la décision
du 23 février 1994. Aucun pourvoi explicite n'a en effet été enregistré, ni à l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct, ni au Tribunal administratif en février ou
en mars 1994, toute la correspondance échangée depuis cette époque concernant
la réclamation déposée le 29 novembre 1993, qui se réfère expressément aux art.
100 et ss LI. Ce n'est que dans le mémoire de recours du 30 août 1994 que le
recourant a, pour la première fois, manifesté son attention de s'en prendre
également à la taxation en matière d'impôt fédéral direct. Pour l'ACI, la
démarche est manifestement tardive.
Il faut toutefois
observer que la notification de l'impôt IFD pour la période 93-94, du 23
février 1994, se réfère à la décision de taxation en matière d'impôt cantonal
et communal, elle-même dûment contestée par la réclamation du 29 novembre 1993.
Dans ces conditions, on ne peut pas à la fois procéder à la taxation IFD en se
référant au calcul valable pour la taxation cantonale, et refuser de considérer
que les contestations élevées à propos de cette dernière ne concernent pas
également la taxation IFD.
Le Tribunal
administratif entrera donc en matière.
- Comme la réclamation du
29 novembre 1993, le présent recours porte sur l'imposition des indemnités
forfaitaires pour frais de représentation et de véhicule automobile influençant
la période de taxation 1993-1994.
L'autorité intimée a
confirmé le montant du revenu imposable tel que déterminé par la Commission
d'impôt, mais elle a tout de même quelque peu modifié le calcul de cette
dernière.
S'agissant des frais
de véhicule, alors que la Commission avait admis un montant forfaitaire de
8'600 fr. correspondant à une distance annuelle de 15'650 km (3/4 du total) à
55 cts le km, elle a retenu le total des kms indiqués par le contribuable
(20'000), indemnisés à 55 cts le km. Une déduction de 11'000 fr. a donc été
admise, entraînant une reprise de 1'000 fr. venant s'ajouter au revenu
imposable.
En ce qui concerne les
frais de représentation, l'ACI s'est référée à la jurisprudence en la matière,
notamment à l'arrêt de l'ancienne CCR du 6 juin 1991 (FI 90/019) et aux
exigences posées par cette dernière quant à la reconnaissance de l'attribution
par une entreprise d'indemnités aux frais de représentation. Constatant que ces
conditions n'étaient pas réalisées (en particulier, l'employeur du recourant
n'a pas de règlement d'entreprise sur cet objet) et que le recourant n'avait
pas été en mesure de justifier des frais effectifs, l'ACI n'a finalement admis
qu'une déduction forfaitaire de 5'100 fr. (correspondant apparemment à la
moitié de la moyenne des frais indiqués par le certificat de salaire). Elle a
en revanche refusé d'y ajouter les déductions forfaitaires reconnues à tout
contribuable, selon le chiffres 12 b et c de la déclaration d'impôt
(respectivement 2'400 fr. et 1'700 fr.).
-
Le revenu global net que
définit l'art. 20 LI - comme du reste la plupart des droits cantonaux et le
droit fédéral régissant l'impôt fédéral direct - comprend l'ensemble des biens
économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et qu'elle
peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa fortune
diminue (voir par exemple ATF 108 Ib 228 cons. 2a). S'agissant d'un salarié, il
faut ainsi prendre en compte non seulement le salaire indiqué comme tel par le
certificat de travail, mais encore les montants qui lui sont attribués à
d'autres titres, par exemple les indemnités pour frais (v. un arrêt de la
Commission de recours fiscal de Zürich, StE 199 B 22.3 no 51). Doivent bien
entendu être opérées les déductions prévues par la loi, et c'est sur ce point
que porte en l'espèce le litige.
-
Sont déductibles du
revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable,
par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23
let. a et 24 LI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22
let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants,
constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses
qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur et qui sont
nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail
salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème
édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196).
La déclaration pour
l'impôt cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses
professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de
transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou
de résidence hors du domicile (chiffre 12b) qui sont déduits en principe sur
une base forfaitaire (v. art. 23 let. l LI, s'agissant des frais de transport,
et Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques qui contiennent notamment le tarif kilométrique prévu par
la disposition précitée). Ces deux catégories de frais ont un contenu précis,
de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne
pose en général pas de problème, pas plus que l'application des barèmes établis
à l'intention des contribuables. La troisième rubrique (chiffre 12c) concerne
les "autres frais professionnels" et la question de savoir quelles
dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement plus
délicate. Si la déduction forfaitaire de 1'700 fr. (montant en vigueur lors de
la période fiscale litigieuse) suffit, en principe, à couvrir les autres frais
des salariés occupant un poste subalterne, il n'en va pas nécessairement de
même en ce qui concerne les cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel
affecté au service externe. Comme on l'a vu ci-dessus, la loi permet la
déduction de leurs dépenses, pour autant qu'elles soient nécessaires et en
rapport direct avec l'acquisition du revenu; mais il appartient en principe au
contribuable d'en établir l'existence, de même que le lien de causalité avec
l'obtention du revenu (RDAF 1989, p. 276 et les références citées; Grisel,
Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 929 ss).
- En l'espèce, le
recourant n'a pas été en mesure de fournir des justificatifs pour les frais
effectivement encourus. On ne peut que prendre acte de cette défaillance, même
si elle est surprenante de la part d'un professionnel de l'immobilier, et alors
même que l'ACI avait antérieurement clairement manifesté son refus de traiter
sur une base forfaitaire ce genre de frais (lettre du 5 avril 1989 de l'ACI à
la Société vaudoise des régisseurs et courtiers en immeubles et en fonds de
commerce).
Le recourant ne peut
donc bénéficier d'une déduction forfaitaire allant au delà du chiffre fixé par
les instructions générales (1'700.- fr. pour la période concernée) que dans la
mesure où il remplit les conditions imposées par la pratique de l'autorité
fiscale et confirmées par la jurisprudence (v. arrêt précité du 6 juin 1991 FI
90/019). Or, tel n'est manifestement pas le cas en ce qui concerne l'existence
d'un règlement d'entreprise sur le remboursement des dépenses professionnelles.
Dans ces conditions, la décision entreprise qui reconnaît au recourant une
déduction forfaitaire allant bien au-delà des 1'700 fr. rappelés ci-dessus
tient compte dans une mesure très équitable des particularités de la profession
et elle ne relève certes pas d'un abus du pouvoir d'appréciation (art. 36 lit.
a LJPA).
- La décision entreprise
est enfin contestée parce qu'elle refuse au recourant le bénéfice des
déductions forfaitaires prévues par les chiffres 12 b et c de la déclaration
d'impôt, en plus des frais de représentation et de véhicule admis dans la
mesure mentionnée ci-dessus.
Il faut relever à cet
égard que la jurisprudence n'admet en principe pas le cumul d'indemnité
forfaitaire (Tribunal administratif, arrêt du 7 août 1992, FI 29/87). Cette
jurisprudence paraît toutefois avoir été nuancée dans un arrêt récent (FI
93/0154 du 9 janvier 1995) concernant cependant un cas différent de la présente
espèce, parce que le recourant est domicilié à Y.________ et que son lieu de
travail se situe dans la même ville. Il ne justifie dans ces conditions pas
d'ajouter d'autres déductions forfaitaires à celles des déjà admises par
l'autorité intimée et totalisent 16'100 fr. (11'000 fr. de frais de véhicule et
5'100 fr. de frais de représentation). Le recours doit donc également être
rejeté sur ce point.
Vu l'issue du recours,
les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté qui n'a pas droit à
des l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est
rejeté.
II. La décision
rendue sur réclamation le 2 août 1994 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée.
III. Un émolument
de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
sa/Lausanne, le 23 mai 1995
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)
