Tax evasion via undeclared rebates and bearer certificatesGénéré par IA

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 15 décembre 1998

sur le recours interjeté par X.________ SA , représentée par la Fiduciaire Fidoc et Partenaires SA, chemin des Bosquets 4, 1315 La Sarraz

contre

les décisions rendues le 13 décembre 1994 par l' Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts, taxations définitives et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992)

et

sur les recours de XX.________ et YX.________ , représentés par la Fiduciaire Fidoc et Partenaires SA, chemin des Bosquets 4, 1315 La Sarraz

contre

les décisions rendues le 15 novembre 1996 par l' Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994)

---

Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Raymond Bech et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.

Vu les faits suivants:

A. Par courrier du 2 octobre 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a informé l'entreprise X.________ SA, entreprise du bâtiment et du génie civil, qu'une procédure en rappels d'impôts et en soustraction était ouverte à son encontre, concernant les années de taxation 1987-1988 à 1991-1992.

Le 12 octobre 1992, la société X.________ SA (ci-après : la société) a déclaré vouloir collaborer à l'enquête.

Le 17 décembre 1992, l'ACI a ouvert une procédure en soustraction d'impôt à l'encontre de MM. XX.________ et YX., actionnaires et administrateurs de la société X. SA.

B. Le 16 novembre 1992, la société a remis à l'ACI diverses attestations de fournisseurs concernant des ristournes qui lui ont été versées. A cette occasion, la société a relevé que ces ristournes avaient été utilisées à raison de 90'000 fr. sous forme de bons de caisse et à raison de 78'000 fr. en "dépenses extraordinaires" (frais de voyages, d'études, soutien aux associations sportives, etc.).

C. Un contrôle des comptes a eu lieu les 6 et 7 juillet 1993 dans les locaux de la société, à la suite duquel l'ACI a demandé à la société certains renseignements complémentaires.

D. Le 27 octobre 1994, l'ACI a informé la société du résultat du contrôle fiscal entrepris. La société a été ainsi avisée des reprises d'impôt envisagées et des conséquences qu'allaient entraîner la non-comptabilisation des ristournes, de même que la mise à la charge de la société d'une provision pour impôts futurs non justifiée.

Le détail des ristournes non déclarées et des frais non justifiés se présente de la manière suivante.

PERIODES FISCALES 1987-1988 1989-1990 1991-1992

Année de calcul 1985 1986 1987 1988 1989 1990

1.Ristournes soustraites

A.________, ******** 21'558 20'927 23'290 27'625 19'406 24'104

HG commerciale 760

GPFL 100 35 444 37 69

BTR-Prebéton SA 140

Ass.X./B. 1'693 (ristourne A.________)

Ass.X./B. 11'193 (ristourne A.________)

Ass.X./B. 1'062 18'021

Total Ristournes soustraites 21'798 20'962 25'427 28'422 31'661 42'194

2. Frais non justifiés par l'usage commercial

Reprise de la provision pour impôts futurs non justifiée 20'000

Total Frais non justifiés 20'000

TOTAL DES REPRISES 21'798 20'962 25'427 28'422 31'661 62'194

Le total des montants soustraits atteint ainsi la somme de 190'464 francs.

E. Un entretien s'est en outre déroulé le 18 novembre 1994 entre MM. XX., actionnaire principal, YX., actionnaire et Bernard Cuhat, de la fiduciaire Fidoc SA, mandataire, s'agissant de la société recourante, et MM. Montandon, Clerc et Lincio, s'agissant de l'Administration cantonale des impôts. Cet entretien a fait l'objet d'un rapport écrit daté du même jour, établissant que, selon M. XX., les ristournes ont été remises sous la forme de chèques encaissés par l'actionnaire et mis dans le safe de la société et qu'une partie de ces fonds a été utilisée pour l'achat de bons de caisse pour un montant total de 90'000 fr. (30'000 fr. souscrits en 1989, 30'000 fr. souscrits en 1991 et 30'000 fr. souscrits en 1992). L'autre partie de ces fonds a été utilisée par M. X. pour couvrir certains débours privés et faire quelques libéralités aux employés de la société. Le rapport précise que la répartition des ristournes soustraites doit être divisée par moitié entre M. XX.________ et son fils, M. YX.________.

F. Le 13 décembre 1994, l'ACI a notifié à la société une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive, de même qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal. Les montants totaux à payer se détaillent de la manière suivante:

Complément d'impôt cantonal de 1987 à 1990 : Complément d'impôt communal de 1987 à 1992 : Amende cantonale pour soustraction : Amende communale pour soustraction : Total à payer :

Fr. 32'493.80 Fr. 30'024.60 Fr. 13'200.-- Fr. 12'100.-- Fr. 87'818.40

G. Le même jour, l'ACI a notifié une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt fédéral direct, ce qui représente deux montants respectifs de 19'237 fr. 60, s'agissant des rappels d'impôts, et de 9'800 fr., s'agissant des amendes, pour les périodes fiscales allant de l'année 1987 à 1992.

H. Par mémoire daté du 12 janvier 1995, la société, agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Fidoc SA, a recouru contre les deux décisions précitées, concluant à ce que la somme de 90'000 fr. correspondant aux ristournes versées durant les années 1985 à 1990 et investies par la suite dans des bons de caisse, soient portées en augmentation du bénéfice de la période de calcul 1991-1992 dans le cadre du bénéfice ordinaire ou extraordinaire. La société recourante fait valoir que cette partie des ristournes a été consignée auprès d'établissements bancaires sous forme de bons de caisse au porteur; qu'ils existent toujours soit sous la forme de bons de caisse, soit sous la forme d'un livret CFV porteur no 93'204, dont le solde était de 64'095 fr. au 6 juin 1994. Selon la recourante, ces bons de caisse ont été créés ou renouvelés en 1991 et en 1992 avec les fonds provenant des ristournes des marchands de matériaux de plusieurs années, fonds se trouvant dans le coffre de la société, de par leur nature. Les bons de caisse sont toujours au porteur et ils étaient à la libre disposition de la société. Les bons de caisse n'ont pas été intégrés dans les comptabilités 1991 et 1992 de l'entreprise, raison pour laquelle la recourante demande que ce montant de 90'000 fr. de ristournes soit soustrait de la dernière période de calcul repris (1989-1990) et qu'il soit porté en augmentation de la période de calcul suivante (1991-1992), ou sous forme de résultats extraordinaires pour 1994 par la comptabilisation d'une écriture :

Débit Compte d'actif : titres

Crédit Compte de produits : produits extraordinaires : 90'000.--

Les autres montants repris au titre de ristournes pour les années 1985 à 1990 ne sont pas contestés.

La recourante a déposé, à l'appui d'un "historique des bons de caisse", diverses copies de bons de caisse, d'extraits bancaires du Crédit Foncier Vaudois (CFV) les concernant, de même que d'un extrait au 6 juin 1994 du carnet d'épargne no 93204 du Crédit Foncier Vaudois. Dans son "historique des bons de caisse", la recourante mentionne ce qui suit :

• Des bons au porteur CFV pour 50'000 fr. (10 fois 5'000 fr. : no 114'042 à 114'051), émis le 1er février 1989 et échus le 1er février 1992, ont été remplacés par 6 bons de caisse de 5'000 fr.,(no 169'449 à 169'454) le 1er février 1992, ces derniers étant échus le 1er février 1995 et le solde, par 20'000 fr., étant à disposition;

• six bons de caisse CFV de 5'000 fr. chacun (no 161'257 à 161'262), ont été émis le 1er avril 1991 et sont échus le 1er avril 1994, le solde ayant été versé le 6 juin 1994 sur le livret au porteur CFV no 93'204, et

• le solde du dernier bon de caisse de 30'000 fr., (no 4962-7), émis cette fois par la Banque Raiffeisen le 31 mai 1991 et échu le 31 mai 1994, a fait l'objet d'un versement le 6 juin 1994 sur le même livret.

Le solde du livret CFV, au 6 juin 1994, est de 64'095 francs.

La recourante a en outre déposé, en annexe de son courrier du 15 mai 1995 au juge instructeur, une attestation de la Banque Raiffeisen, ********, certifiant que l'entreprise X.________ SA a bien souscrit, géré et encaissé les intérêts du bon de caisse de 1991-1994 (no 260-0004962-7).

I. La société recourante a effectué un dépôt de garantie de 4'000 fr. en temps utile.

J. Dans sa réponse au recours du 10 avril 1995, l'ACI conclut au rejet des recours formés à l'encontre des décisions précitées.

K. Le 30 octobre 1995, l'ACI a informé MM. XX.________ et YX.________ du résultat de leur contrôle fiscal respectif, portant à leur connaissance les reprises d'impôt et les conséquences qu'allait entraîner la non-comptabilisation des ristournes reçues.

L'ACI a accepté de suspendre la procédure de soustraction en cours pour les administrateurs de la société, XX.________ et YX.________, compte tenu de l'audience appointée par le Tribunal administratif au 21 novembre 1995, dans le cadre de la procédure dirigée contre la société.

L. Lors de l'audience qui s'est tenue au tribunal le 21 novembre 1995 concernant la procédure dirigée contre la société, les parties ont été entendues dans leurs explications.

M. Le 15 novembre 1996, deux décisions ont été notifiées à M. XX., de même qu'à M. YX., fixant les rappels d'impôts (taxation définitive) et prononçant des amendes, en matière d'impôt fédéral direct, d'impôt cantonal et communal, pour les périodes de taxation 1987-1988 à 1993-1994.

Le tableau des reprises, identique pour les deux contribuables, se présente de la manière suivante, étant précisé que seul le tableau des reprises sur le revenu s'applique en ce qui concerne l'impôt fédéral direct:

Périodes de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

1985 1986

1987 1988

1989 1990

1991 1992

Impôt sur le revenu

1. Prestations de la société X.________ SA, le ********: Ristournes non déclarées(1/2)

10'900' 10'481

12'714 14'211

15'830 21'096

2. Rendement des bons de caisse (part de 1/2)

712

712 2'812

Total des reprises

10'900 10'481

12'714 14'211

15'830 21'808

712 2'812

Impôt sur la fortune

Fortune au

1.01.1987

1.01.1989

1.01.1991

1.01.1993

Bons de caisse non déclarés (dont la moitié imposable dans votre chef)

• 30'000

• 15'000

• 90'000

• 45'000

Total des reprises

• 15'000

• 45'000

En conséquence, s'agissant de XX.________, les rappels s'élèvent à - 308,75 fr. et les amendes à 8'000 francs en matière d'impôt fédéral direct, les rappels d'impôt s'élevant à 3'795,50 fr. et les amendes à 6'900 francs, en matière d'impôt cantonal et communal.

Quant à YX.________, les rappels d'impôt fédéral direct s'élèvent à 4'624,40 fr., les amendes à 3'000 francs, les rappels d'impôt s'élevant à 19'911,30 fr. et les amendes à 4'500 francs, en matière d'impôt cantonal et communal.

N. Par mémoires de recours du 13 décembre 1996, MM. XX.________ et YX.________, chacun étant représenté par la Fiduciaire Fidoc S.A., se sont pourvus contre les décisions précitées, concluant à la réforme de celles-ci, les reprises sur le revenu et la fortune devant être diminuées du montant de 90'000 francs (repris à concurrence de 45'000 pour chacun), constitués par les bons de caisse à disposition de la société, de même que des intérêts de ces titres. Les recourants invoquent que les bons de caisse ont été émis par la société et qu'ils ont été réintégrés dans la comptabilité de celle-ci dès l'exercice 1994. Les recourants soutiennent également qu'une double imposition a été effectuée et que les amendes doivent être revues en diminution.

O. Par avis du 30 avril 1998 du juge instructeur, les quatre recours déposés par MM. XX.________ et YX.________ ont été joints à la procédure concernant les recours du 12 janvier 1995 de la société X.________ S.A..

P. Dans sa réponse du 20 juillet 1998, l'ACI a conclu au rejet des recours formés par MM. XX.________ et YX.________.

Q. MM. XX.________ et YX.________ ont déposé un mémoire complémentaire de recours en date du 3 septembre 1998, confirmant les conclusions de leurs recours du 13 décembre 1996. A cette occasion, ils ont déposé quatre rapports de l'organe de contrôle de la société X.________ et fils S.A., relatifs aux exercices 1994 à 1997. Ils maintiennent en particulier le point de vue selon lequel le montant de 90'000 fr. investi en bons de caisse correspond à des fonds de la société uniquement et que ceux-ci, qui n'ont pas été déclarés avant 1994, ont été réintégrés dès le bilan 1994, les intérêts de ces avoirs ayant dès lors été comptabilisés comme produits de la société. Selon eux, ces avoirs doivent être considérés comme faisant partie du patrimoine de la société.

R. L'autorité intimée a renoncé à déposer sa duplique.

Les parties n'ayant pas requis la tenue d'une nouvelle audience, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos, conformément à l'avis du 9 septembre 1998 du juge instructeur.

Considérant en droit:

1. Les recours de la société X.________ S.A., XX.________ et YX.________ ont été interjetés dans les délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et art. 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).

2. Le tribunal observe à titre liminaire que ni les ristournes, ni les bons de caisse ne figurent dans les déclarations d'impôts de la société, dans la comptabilité de la société et dans les déclarations d'impôts des recourants XX.________ et YX.. Hormis l'attestation fournie par la recourante certifiant que l'entreprise X. SA a bien souscrit, géré et encaissé les intérêts du bon de caisse de 1991-1994 (no 260-0004962-7), la preuve de la propriété des autres bons de caisse n'a pas pu être rapportée, ceux-ci ayant été également souscrits au porteur, y compris s'agissant du livret d'épargne. Pour ces motifs, l'autorité intimée a considéré, dans les décisions attaquées, que les reprises y relatives doivent être imposées tant dans le chef de la société que chez les actionnaires. Le tribunal relève qu'en l'hypothèse d'une distribution de bénéfices dissimulés aux actionnaires, la soustraction est réalisée, en tout état de cause, également à la charge de la société (voir les arrêts du Tribunal administratif FI 97/0082 du 6 novembre 1997; FI 93/0079 du 4 novembre 1994; FI 93/0026 du 24 février 1994 et l'ATF du 4 avril 1995, en la cause X. et Y. S.A., in RDAF 1996 p. 172, rendu suite à l'arrêt FI 93/0113 du 14 juin 1994).

3. a) Les recourants ne contestent que les rappels d'impôts et les amendes relatifs aux ristournes soustraites à concurrence du montant de 90'000 francs, versées par la société A.________ de 1985 à 1990 (voir la lettre du 16 novembre 1992 de la société recourante à l'ACI), investies dans des bons de caisse à partir de 1989. Cela étant, la société recourante reconnaît que les bons de caisse n'ont pas été mentionnés dans les comptabilités des années 1991 et 1992, mais allègue qu'ils ont été réintégrés dans l'exercice 1993-1994 et qu'il y a ainsi lieu de les considérer comme un résultat extraordinaire. Pour leur part, les recourants XX.________ et YX.________ soutiennent que ces bons de caisse étaient à la disposition de la société et que partant l'imposition de ce montant à leur égard revient à frapper deux fois le même montant.

b) Selon l'autorité intimée, ces ristournes ayant été versées durant les années 1985 à 1990, leur imposition dans la société doit se faire dans les périodes de calcul afférentes à ces dates. Le réinvestissement de ces montants dans des bons de caisse ne constitue pas le fait générateur de l'imposition, mais une permutation dans les actifs de la société ou dans les éléments composant la fortune de l'actionnaire (si ce dernier est le bénéficiaire des sommes litigieuses). L'ACI considère par ailleurs que dès lors que les recourants n'ont pas contesté le montant des ristournes non comptabilisées dans la société X.________ S.A., il ne saurait être question de procéder à une correction de bilan pour les périodes de taxation 1991-1992 et 1993-1994.

Enfin, selon l'autorité intimée, vu l'absence d'éléments prouvant la détention directe par la société des titres litigieux et donc leur appartenance aux actifs sociaux, leur contre-valeur doit être imposée également chez XX.________ et YX.________, administrateurs et actionnaires, à raison d'une demie chacun. En outre, dès lors qu'il n'y a pas véritablement de lien entre les dates d'encaissement des ristournes et les dates de souscriptions des bons de caisse, l'autorité intimée considère que les fonds investis dans les bons de caisse peuvent aussi bien provenir desdites ristournes que d'autres revenus de la société, l'ensemble de ces produits étant de toute manière imposable dans la société et chez ses actionnaires, en cas de distribution. L'ACI a donc intégré, dans leurs déclarations fiscales respectives au 1er janvier 1991 et 1993, le montant de ces placements dans la fortune imposable et les rendements des bons de caisse 1989 à 1992 dans les revenus imposables.

c) En premier lieu, le tribunal se réfère, s'agissant du moment auquel les ristournes soustraites doivent être assujetties à l'impôt, à la doctrine et la jurisprudence selon lesquelles un revenu est réalisé lorsqu'il est effectivement obtenu sous une forme qui le rende disponible (voir W. Ryser et B. Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne 1994, p. 138 no 15 et la jurisprudence citée; StE 1995 B. 72.13.22. no 31). Cette réalisation est le fait générateur de l'impôt, lequel doit d'ailleurs être perçu selon le principe de périodicité. En effet, la réalisation détermine dans le temps la période concernée pour l'imposition de la matière. En l'espèce, il a été établi à satisfaction que les ristournes ont été versées à la société recourante durant les années 1985 à 1990, raison pour laquelle les ristournes doivent être imposées dans les périodes de calcul afférentes à ces dates. Le fait que ces ristournes aient fait l'objet, du moins pour une partie, de réinvestissements dans des bons de caisse ne constituent pas le fait générateur de l'imposition, seul étant déterminant le moment auquel les ristournes ont été versées à la société recourante. Il est à cet égard irrelevant qu'une correction comptable ait été entreprise dès l'exercice 1994 dans le chef de la société et que les intérêts des bons de caisse aient dès lors été comptabilisés comme produits de la société, (voir les quatre bilans et rapports de révision déposés par les recourants à l'appui de leur mémoire complémentaire de recours du 3 septembre 1998). Cette circonstance, postérieure à l'époque de la réalisation des recettes provenant des ristournes litigieuses, n'apporte en soi aucun élément de preuve de l'appartenance des bons de caisse à la société, - ceux-ci ayant été émis au porteur -, ni ne permet d'exclure l'éventualité d'une distribution dissimulée de bénéfices, comme on le verra ci-après.

d) En second lieu, le tribunal relève qu'il ne saurait être question d'admettre la réintégration des montants litigieux dans la comptabilité de la société de l'exercice 1994, comme le demandent les recourants, qui souhaitent que ce montant soit porté en déduction de la période de taxation 1991-1992, puis porté en augmentation dans la période suivante sous forme de résultat extraordinaire. Comme l'a déjà rappelé le tribunal de céans (voir l'arrêt FI 95/0067 du 19 mars 1996), en droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf art. 58 al. 1 LIFD; art. 54 al. 1 LI). Ce compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO; voir, sur les buts et la portée de la comptabilité l'ATF 122 IV 25, in JdT 1998 IV 11). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne sont pas respectées et le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (F. Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). Lorsqu'il y a lieu de reprendre les éléments ainsi soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se prévaloir d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable, qui va à l'encontre de la réalité comptable, qu'elle a elle-même présentée (Massgeblichkeitsprinzip; Archives 54 p. 642; 55 p. 624). En telle hypothèse, la société ne saurait faire valoir un droit à la rectification de ses écritures et obtenir par ce biais une correction de bilan uniquement pour des raisons fiscales, si les écritures et les documents produits par elle ont été établis "ad usum delphini fiscalis" (D. Yersin, Les corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, in RDAF 1977 p. 376s.; voir également J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, p. 209 s.). Dans la pratique en matière d'impôt fédéral direct, l'admissibilité d'écritures correctrices passées après la clôture d'un exercice, voire même après l'entrée en force de la taxation, est exceptionnelle (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 199 et les références citées). En tous les cas, des modifications de bilan ne peuvent intervenir si leur but est purement fiscal. Ainsi, en particulier, une société ne peut-elle pas modifier son bilan pour revenir sur une distribution de bénéfice dissimulée, sauf en cas d'erreur manifeste et excusable, ou si l'on se trouve dans une cas de révision (J.-M-. Rivier, ibid.). Ces exceptions ne sont manifestement pas réalisées en l'espèce, puisque les recourants ont admis ne pas avoir déclaré les ristournes, puis les bons de caisse litigieux.

Il reste que l'autorité fiscale doit, pour déterminer le montant de l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le montant soustrait, comme, par exemple, les amortissements liés à l'acquisition d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne, 1991, p. 153, not. 4. 2. 3; J.-M. Rivier, Introduction, p. 275).

Il n'est pas contesté en l'espèce que les montant litigieux n'ont pas été déclarés, ni lors des versements des ristournes, ni lors de la constitution des bons de caisse. La réintégration des montants litigieux dans la comptabilité, au motif qu'il s'agirait d'un réinvestissement, a donc pour unique but de permettre aux recourants, tant la société que ses actionnaires, d'échapper aux conséquences fiscales et pénales d'une dissimulation de recettes, pour la première, et donc, par voie de conséquence, d'une distribution de bénéfices cachée, pour les seconds. Partant, force est d'admettre que les conditions posées à une correction du bilan ne sont pas remplies en l'espèce et que les recourants ne sauraient être admis à demander une telle correction pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, uniquement pour des raisons fiscales, cette demande intervenant du reste postérieurement à l'ouverture des procédures en soustraction fiscales engagées à leur encontre ainsi qu'à l'encontre de la société. En outre, le tribunal constate qu'il n'y a pas de déductions à opérer sur les montants soustraits et que c'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a effectué les reprises querellées dans leur intégralité.

e) En troisième lieu, l'argumentation des recourants selon laquelle il y aurait une double imposition des montants litigieux tombe également à faux. En effet, le seul fait que les sommes encaissées pour le compte de la société n'aient pas été comptabilisées,

• ces sommes influant sur le calcul du résultat -, a pour conséquence qu'il faut les considérer comme une distribution dissimulée de bénéfices (H. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd., Zurich 1985, p. 291-292; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, p. 268; ATF du 12 octobre 1995, époux J., rendu suite à l'arrêt FI 93/0026 du 24 février 1994). Ces ristournes doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est réputé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf arrêts FI 95/0067 du 19 mars 1996 susmentionné; FI 94/0106 du 5 octobre 1995; cf aussi Archives 30, p. 101 ss,, sp. p. 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (ATF du 4 avril 1995, J. et J. SA , rendu suite à l'arrêt FI 93/113 du 14 juin 1994). En l'espèce, les recourants n'ont nullement rapporté la preuve que les bons de caisse litigieux étaient en possession de la société, qui en jouissait exclusivement. Dès lors que ceux-ci ont été établis au porteur, il y a au contraire tout lieu de retenir qu'ils constituent, aussi bien pour XX.________ que YX.________, une distribution dissimulée de bénéfices.

4. a) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD, qui a été remplacé par l'art. 176 LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995.

b) Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. En d'autres termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).

c) Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

ca) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêt du Tribunal administratif du 13 janvier 1995, FI 93/0037, consid. 2 et les références citées). S'agissant de la société, les rappels d'impôts se rapportent à des ristournes soustraites durant les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 pour un montant total de 170'464 fr., ainsi qu'à des frais non justifiés par l'usage commercial, c'est-à-dire une reprise de la provision pour impôts futurs durant la période fiscale 1991-1992, pour le montant de 20'000 francs. Le total des montants soustraits atteint ainsi 190'464 francs. S'agissant des recourants, le montant total des rappels d'impôt, de 3'486 fr. 75 pour XX.________ et 24'535 fr. 70 pour YX.________, portent sur des prestations de la société provenant de ristournes non déclarées, sur des bons de caisse et leur rendement, non déclarés, durant les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994. Sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD, plus particulièrement sur la base des art. 129 et 131 al. 2 AIFD, que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes.

Au vu de la nature des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des recourants et la comptabilité de la société sont incomplètes, les deux conditions objectives de la soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en effet indéniable que la société, agissant par ses organes, de même que ces derniers, auraient dû annoncer l'ensemble de leurs revenus et de leur fortune dans les déclarations fiscales, donc les ristournes, et indiquer les seules charges justifiées par l'usage commercial. Peu importe à cet égard qu'une partie des ristournes, à concurrence de 90'000 fr., aient été réinvesties dans des bons de caisse. Seul est déterminant le fait qu'il s'agit en réalité de recettes dissimulées de la société et de distribution cachée de bénéfices aux actionnaires.

cb) On doit encore examiner si l'élément subjectif de l'infraction, à savoir l'intention ou la négligence, est réalisé en l'espèce. N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD, que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction de l'impôt au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Comme on l'a vu plus haut (consid. 4b), l'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'en suit qu'en droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.

Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).

S'agissant de la société, l'autorité fiscale a retenu la réalisation d'une soustraction à l'impôt fédéral, cantonal et communal, qualifiée et intentionnelle, s'agissant des périodes 1987-1988 et 1989-1990, ainsi qu'une tentative de soustraction à l'impôt fédéral direct pour la période 1991-1992, une majoration de 10% des éléments soustraits ayant été opérée pour cette période, sur le plan de l'impôt cantonal et communal, en vertu de l'art. 128 al. 2 lit. a LI. S'agissant de XX.________ et YX.________, l'autorité intimée a retenu, en matière d'impôt fédéral direct, la réalisation d'infractions intentionnelles consommées, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, de même que des infractions intentionnelles, simples et légères en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, une majoration de 10% des éléments soustraits ayant été opérée pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994, en vertu de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.

cc) Le tribunal considère, au vu de l'ensemble des circonstances, notamment en raison de la nature des montants soustraits, de la fréquence des soustractions, qui ont été perpétrées durant six (société) et huit années (XX.________ et YX.), qu'il ne fait nul doute que XX. et YX.________ ont eu conscience et volonté de dissimuler des éléments imposables, qui n'ont figuré ni dans les déclarations d'impôts, ni dans la comptabilité de la société. Il ne peut dès lors s'agir que de soustraction et de tentative de soustraction intentionnelles, pouvant être qualifiées de légères à l'encontre de ceux-ci et de gravité moyenne à l'encontre de la société, dont répondent les actionnaires et la société du fait de ses organes (voir l'arrêt FI 93/0079 du 4 novembre 1994). Les décisions attaquées échappent ainsi à la critique sur ce point.

5. Il reste à examiner la question de la fixation des amendes, tout d'abord à l'égard de la société. Le total des ristournes soustraites à l'impôt fédéral, cantonal et communal est d'environ 170'000 fr., les amendes prononcées étant de 9'800 fr. pour soustraction consommée (1987-1988 et 1989-1990) et tentative de soustraction de l'impôt fédéral direct (1991-1992) (art. 129 et 131 al. 2 AIFD), et de 25'300 fr. pour soustraction de l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, une majoration de 10% des montants soustraits pour la période 1991-1992 ayant été opérée (art. 128 LI). Pour XX.________ et YX., le total des montants soustraits est pour chacun d'environ 85'000 francs et les amendes, fixées en application des art. 175 LIFD et 128 LI, sont respectivement de 8'000 fr. et 6'900 fr., à charge de XX., et de 3'000 fr. et 4'500 fr., à à charge de YX.________, s'agissant de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal et communal.

a) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

b) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, la société recourante s'est vu appliquer l'art. 129 al. 1 AIFD, qui sanctionne la soustraction d'une peine d'amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en cas de tentative de soustraction, l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. En l'espèce, les amendes pouvant être prononcées sont de 1,3 fois le montant d'impôt soustrait pour la période 1987-1988, de 1,4 fois le montant de l'impôt soustrait pour 1989-1990 et 1,3 fois le montant de l'impôt soustrait pour 1991-1992. L'autorité intimée, qui a fixé le montant des amendes, considérées globalement, à concurrence d'environ la moitié des rappels d'impôts, a donc tenu compte du barème en faveur de la recourante. La quotité des amendes est du reste également conforme à l'art. 175 LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995, selon lequel l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, celle-ci pouvant être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave. La décision entreprise doit donc être confirmée sur ce point.

XX.________ et YX.________ se sont vus appliquer les dispositions de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) entrée en vigueur le 1er janvier 1995, qui a abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est antérieure à l'entrée en vigueur de la LIFD, qui a donné lieu à une nouvelle circulaire qui fournit, à ce sujet, non plus un barème, mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.). Le tribunal observe que l'autorité intimée a effectivement fait application de la loi la plus douce s'agissant de la fixation du montant des amendes, conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2 al. 2 du Code pénal (CP) consacrant le principe de la "lex mitior", également applicable en matière fiscale. En vertu de cette jurisprudence, les recourants bénéficient, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit - , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable (voir les arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0101 du 15 mars 1995). Dans ces arrêts, le Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Le tribunal observe qu'en l'espèce, c'est à bon droit que l'autorité intimée a appliqué l'art. 175 LIFD aux recourants XX.________ et YX.________ et que les amendes ont été fixées, pour chaque période fiscale considérée, au-dessous du montant d'impôt soustrait, donc en conformité de l'art. 175 LIFD.

c) S'agissant de la soustraction d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10% des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992, concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI 91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993). Appliqué au cas de la société, le barème prévoit que l'amende devrait se situer entre 1 fois et 2,25 fois le montant de l'impôt soustrait. Force est donc de constater que les amendes fixées pour les soustractions d'impôt cantonal et communal, inférieures à 0,5 fois les impôts soustraits, ont été fixées au-dessous de ces limites. Quant aux recourants XX.________ et YX.________, la même conclusion s'impose. En effet, l'autorité intimée indique, pour le premier nommé, que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 8% pour 1987-1988 et de 10% pour 1989-1990, cette proportion étant, pour le second nommé, de 17% pour 1987-1988 et de 19% pour 1989-1990 (soustractions légères). Ainsi, le barème prévoit une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés des périodes de taxation 1991-1992 et 1993-1994. Dès lors que les amendes ont été fixées, pour chaque période considérée, à environ 0,5 fois le montant d'impôt soustrait, l'autorité intimée a tenu compte du barème en faveur des recourants et n'a donc pas abusé de son pouvoir d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend en considération les intérêts de retard sur les montants d'impôts soustraits.

d) Le tribunal de céans considère que, dans son principe, l'approche de l'autorité intimée échappe à la critique et que les sanctions infligées aux recourants tiennent compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, les antécédents et la situation personnelle de MM. XX.________ et YX., organes engageant la société. Le tribunal relève qu'il a été tenu compte, à juste titre, à la charge des recourants, du fait que les soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, et pour un montant global objectivement important. A leur décharge, l'autorité intimée a justement pris en considération la collaboration de XX. et YX.________ dans le cadre de la procédure de rappel et de soustraction, l'absence d'antécédents de ceux-ci et de la société en matière de droit pénal fiscal et les difficultés rencontrées dans le secteur d'activité concerné. Néanmoins, la quotité des amendes apparaît proportionnée aux fautes commises et, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants. Dès lors que les amendes ont été fixées dans le respect des dispositions légales applicables et des directives usuelles en la matière, les décisions attaquées ne peuvent qu'être confirmées.

6. Les recours étant rejetés, l'émolument du présent arrêt, fixé à 4'000 fr., est mis à la charge des recourants, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré. Les recourants, qui succombent, n'ont en outre pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours sont rejetés.

II. La décision du 13 décembre 1994 de l'Administration cantonale des impôts à l'encontre de la société X.________ S.A. fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, les rappels d'impôts cantonaux et communaux à 62'518 fr. 40 et prononçant des amendes cantonales et communales de 25'300 fr. est maintenue.

III. La décision du 13 décembre 1994 de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct à l'encontre de la société X.________ S.A. fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, les rappels d'impôt fédéral direct à 19'237 fr. 60 et prononçant des amendes de 9'800 fr. est maintenue.

IV. La décision du 15 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts à l'encontre de XX.________ fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, les rappels d'impôts cantonaux et communaux à 3'795,50 francs et prononçant des amendes cantonales et communales de 6'900 francs est maintenue.

V. La décision du 15 novembre 1996 de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct à l'encontre de XX.________ fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, les rappels d'impôt fédéral direct à - 308,75 francs et prononçant des amendes de 8'000 francs est maintenue.

VI. La décision du 15 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts à l'encontre de YX.________ fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, les rappels d'impôts cantonaux et communaux à 19'911,30 francs et prononçant des amendes cantonales et communales de 4'500 francs est maintenue.

VII. La décision du 15 novembre 1996 de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct à l'encontre de YX.________ fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, les rappels d'impôt fédéral direct à 4'624,40 francs et prononçant des amendes de 3'000 francs est maintenue.

VIII. Un émolument de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge des recourants, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré.

IX. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 décembre 1998

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)