CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 mars 1996
sur le recours interjeté par A. X.________ et
consort, représentés par l'avocat Philippe-Edouard Journot, à Lausanne
contre
les décisions des 25 avril et 18 août 1995 de
l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amendes
pour la période 1987-1988 en matière d'impôt cantonal et communal et en matière
d'impôt fédéral direct)
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. V. Pelet et M. Ph. Maillard, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A. X.,
entrepreneur, était, jusqu'en février 1987, époque durant laquelle il a vendu
la majorité des actions à ********, actionnaire et administrateur unique de
X. SA, entreprise de construction dont le siège est à B.________.
A l'image de
nombreuses entreprises de la branche, cette société a fait l'objet d'une
procédure en soustraction fiscale, ce dont elle a été informée, par avis
d'enquête du 9 avril 1992, par l'Administration cantonale des impôts (ci-après
: ACI). Elle a déclaré toutefois vouloir collaborer à l'établissement de
taxations complètes pour les périodes fiscales en cause.
B. X.________ SA a fait
part à l'ACI, le 7 septembre 1992, des ristournes encaissées par elle et non
comptabilisées de 1985 à 1990, soit un total de 75'898 francs.
L'ACI ayant souhaité
connaître l'identité des bénéficiaires des ristournes encaissées durant les
exercices comptables 1985 et 1986, soit 17'127 fr., X.________ SA a simplement
indiqué :
"La plus grande partie de ces montants ont
été utilisés aux fins suivantes :
a) Faciliter d'adjudication des travaux
b) Attributions à des collaborateurs
particulièrement méritants.
c) Contributions aux partis politiques et
campagnes électorales
d) Contributions aux sociétés sportives et
locales diverses
e) Contributions aux oeuvres de bienfaisance.
Pour d'évidentes raisons commerciales et
politiques, ces différents bénéficiaires ne peuvent pas vous être cités
nommément.
Le solde de ces montants a été perçu par
l'unique administrateur-directeur de l'époque à savoir M. A. X.________."
C. En date du 6 mars 1995,
l'ACI a indiqué aux époux X.________ qu'elle avait, au terme du contrôle
effectué au sein de X.________ SA, l'intention de rectifier leur déclaration
d'impôt pour la période fiscale 1987-1988, en y reprenant, pour l'année de
calcul 1985, 6'871 fr. de ristournes non déclarées et 3'600 fr. de compléments
à la part privée véhicule et, pour l'année de calcul 1986, 10'250 fr. de ristournes
et 3'600 fr. de complément à la part privée véhicule.
D. Par décisions du 25
avril 1995, l'ACI a procédé à 24'300 fr. de reprises sur le revenu imposable
des époux X.________ durant la période de taxation 1987-1988; elle a procédé à
un rappel d'impôt fédéral direct de 2'829 fr. 20, taxation définitive, et de
5'890 fr. d'impôt cantonal et communal pour la même période, taxation
définitive. Dans les mêmes décisions, l'ACI a infligé à A. X.________ une
amende de 2'000 fr. pour soustraction consommée à l'impôt fédéral direct
concernant la période 1987-1988 et une amende de 2'900 fr. pour soustraction
consommée à l'impôt cantonal et communal durant la même période.
Pour la même période,
l'ACI a procédé à 24'200 fr. (dont 2 x 3'600 fr. de part privée véhicule), sur
un total de 82'800 fr. pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, de
reprises au bilan de X.________ SA; par décision du 8 mars 1995, elle a, pour
la période 1987-1988, prononcé des rappels d'impôt de 878 fr. 60 pour l'impôt
fédéral direct et 2'119 fr. 90 pour l'impôt cantonal et communal. Elle a, pour
cette même période, infligé à X.________ SA des amendes de 700 fr. pour
soustraction consommée à l'impôt fédéral direct et 2'100 fr. pour soustractions
à l'impôt cantonal et communal.
E. A. X.________ a recouru
contre les deux décisions notifiées aux époux X., par courriers
adressés le 22 mai 1995 au Conseiller d'Etat ********, alors chef du
Département des finances et à l'ACI. Cette dernière a transmis au Tribunal
administratif le recours formé en matière d'impôt cantonal et communal, le 15
juin 1995, comme objet de sa compétence. A. X. ayant déclaré au
tribunal ne pas pouvoir renoncer à cette voie de droit intermédiaire, l'ACI a
également rejeté, par décision du 18 août 1995, la réclamation (l'acte était
néanmoins intitulé "recours") contre la décision prononcée le 25
avril 1995 en matière d'impôt fédéral direct. Par le ministère de l'avocat
Journot, les époux X.________ se sont pourvus au Tribunal administratif contre
la décision du 18 août 1995. L'avocat Journot a déposé, le 25 septembre 1995,
des écritures complémentaires au recours contre la décision du 25 avril 1995
rendue en matière d'impôt cantonale et communal. Les griefs des époux
X.________ seront repris et examinés ci-après dans les considérants en droit.
F. Le tribunal a tenu
audience le 12 mars 1995, au cours de laquelle il a entendu A. X.________ et
son conseil, l'avocat-stagiaire Diego Bischoff.
Considérant en droit:
-
Pour des raisons
pratiques, il se justifie de joindre les deux recours, lesquels concernent un
même complexe de fait et soulèvent au surplus des questions similaires.
-
En premier lieu, les
recourants se plaignent de ce que l'autorité intimée ait dans les décisions
litigieuses, notifié des rappels d'impôt fédéral direct, d'une part, cantonal
et communal, d'autre part, disproportionnés par rapport aux rappels notifiés à
X.________ SA pour la même période de taxation. Ils soutiennent pouvoir
démontrer, dans leurs explications du 25 novembre 1992, que les ristournes
encaissées non comptabilisées ont davantage profité à X.________ SA qu'à A.
X., administrateur-directeur de l'époque. Selon eux, le principe de
proportionnalité devait conduire l'autorité intimée à frapper ainsi moins
lourdement l'administrateur que la société. Enfin, ils exposent que
l'administrateur-directeur de X. SA ne saurait, sous peine
d'arbitraire, être l'objet d'un rappel d'impôt supérieur à celui prononcé à
l'encontre du contribuable principal, X.________ SA. Les recourants invoquent
les mêmes griefs s'agissant des amendes infligées.
Dans ses
déterminations, l'ACI observe qu'en l'absence de preuve, X.________ SA ayant
refusé de fournir le détail des montants versés et l'identité des
bénéficiaires, c'est à juste titre que les ristournes encaissées par la société
ont été ajoutées à la déclaration d'impôt de l'actionnaire, en tant que
prestations appréciables en argent.
a) En audience, A.
X.________ a, au préalable, rappelé l'habitude des entreprises du canton de
recourir, depuis des décennies, à une telle pratique, au su de l'autorité
fiscale qui, jusqu'en 1992, a toléré ce moyen d'agir. Pour que l'objection de
l'appreciation par l'autorité fiscale de la pratique des entreprises de ne pas
comptabiliser les ristournes encaissées soit éventuellement accueillie, le
recourant aurait dû, au préalable, pouvoir invoquer à son profit le respect du
principe de la bonne foi par l'autorité (cf, sur ce point, Grisel, Traité de
droit administratif, t. I, Neuchâtel 1984, p. 389, 391). Or, trois raisons
empêchent le recourant de soutenir valablement un tel raisonnement. D'une part,
il n'est pas établi que l'autorité fiscale ait eu connaissance d'une telle
pratique, qu'elle ne pouvait par conséquent tolérer; au contraire, puisqu'en audience,
le représentant de l'autorité a indiqué que, si cette dernière n'ignorait pas
la pratique des ristournes aux entreprises, elle ne savait en revanche pas que
certaines d'entre elles étaient versées "de main à main", donc
sans comptabilisation subséquente. D'autre part, à supposer qu'elle en ait eu
connaissance, le fait pour l'autorité de garder le silence ne signifie pas
encore une promesse d'exonération (cf Archives 44, 264, rappelé dans l'arrêt FI
94/0106 du 5 octobre 1995). Enfin, toujours dans la même hypothèse, le
recourant n'a pas rapporté la preuve que l'autorité ait effectivement toléré la
pratique des ristournes durant les années précédant 1992.
b) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte
de pertes et profits (cf art. 58 al. 1 LIFD; art. 54 al. 1 LI). Ce compte de
pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés
conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être
complets, clairs et faciles à consulter (cf art. 959 CO). Dans la mesure où ces
dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le
contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier, La fiscalité de
l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces
dispositions ne sont pas respectées et le compte de pertes et profits ne
reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être
corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf Cagianut, in Archives
de droit fiscal 37, p. 142). Lorsqu'il y a lieu de reprendre les éléments ainsi
soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se prévaloir
d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable, qui va à
l'encontre de la réalité comptable, qu'elle a elle-même présentée
(Massgeblichkeitsprinzip; cf Archives 54 p. 642; 55 p. 624). Selon ce même
principe, l'autorité fiscale doit toutefois, pour déterminer le montant de
l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la
procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le
montant soustrait, comme, par exemple, les amortissements liés à l'acquisition
d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (cf
Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne
1991 p. 153, not. 4. 2. 3; Rivier op. cit. p. 275).
aa) Les recourants ont
admis que, durant la période de calcul 1985-1986, la société avait bénéficié
pour 17'127 fr. de ristournes provenant de fournisseurs, non comptabilisées,
montant auquel l'ACI a rajouté 7'200 fr. de frais de véhicule des recourants,
non justifiés par l'usage commercial (cf infra, cc), ce qui, au total, porte le
bénéfice imposable moyen de la société durant cette période à 13'900 fr.
(27'800 fr. : 2) au lieu de 1'800 fr. (3'600 : 2), comme indiqué sur la
déclaration fiscale relative à la période 1987-1988. Ils admettent ainsi la
reprise effectuée à due concurrence, à teneur de la décision notifiée le 8 mars
1995 à X.________ SA; ils reprochent toutefois à l'autorité intimée d'avoir
considéré que A. X.________, en sa qualité d'administrateur-directeur unique,
avait bénéficié seul de ces ristournes; ils exposent que ces montants ont été
utilisés en priorité pour des paiements et le solde restant, partagé avec les
cadres du personnel de l'entreprise.
aaa) Dans la mesure où
les sommes encaissées pour le compte de la société n'ont pas été comptabilisées
et où elles influent sur le calcul du résultat, il y a lieu de les considérer
comme une distribution dissimulée de bénéfices (cf Masshardt, Kommentar zur
direkten Bundessteuer, 2ème éd., Zurich 1985, p. 291-292; cf ATF du 12 octobre
1995, dans la cause époux J. c/ TA VD et ACI). Ces ristournes doivent donc être
reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car
celui-ci est réputé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé
(cf arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995; cf aussi Archives 30, p. 101 et ss
notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan
fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui
conduit à une double imposition économique (cf ATF du 4 avril 1995, dans la
cause J. et J. SA contre TA VD et ACI).
bbb) Les recourants
soulèvent une série de moyens leur permettant de conclure, de façon erronée, à
la violation des principes "ne bis in idem" et de l'interdiction de
la double imposition. Selon le premier principe, qui découle du droit pénal (cf
ATF 120 IV 10, consid. 2b, p. 12 et, pour l'interprétation à la lumière des
conventions internationales, ATF du 4 avril 1995 dans la cause époux J. et J.
S.A. c/ TA et VD et ACI, consid. 6a), le fait incriminé ou le comportement
punissable doit avoir fait l'objet d'une première procédure au cours de
laquelle le juge a eu la possibilité d'apprécier la cause sous tous ses
aspects; il est violé lorsqu'une poursuite est intentée pour les mêmes faits
envers la même personne. Le recourant n'a pas fait l'objet d'une dénonciation
pénale en relation avec ce qui précède. De même il n'y a aucune confusion entre
X.________ SA et A. X.; jusqu'en février 1987, celui-ci était
actionnaire unique de X. SA, et c'est précisément en cette qualité, vu
la relation particulière existant entre la personne morale et son actionnaire
unique (cf Rivier, op. cit., p. 265), qu'il pouvait percevoir un dividende
augmenté en proportion du montant des ristournes dont la société a bénéficié.
Or, le fait qu'il existe une certaine communauté, au sens économique, entre l'actionnaire
unique et la société ne permet pas de conclure à une identité juridique sur le
plan fiscal, comme du reste sur le plan civil, de sorte que le principe
"ne bis in idem", pas plus que celui de l'interdiction de la double
imposition, ne sont violés (ATF du 4 avril 1995, précité, consid. 6b). Les
autres moyens invoqués par les recourants, toujours sur le même chapitre, à
l'encontre des décisions attaquées ne resistent pas davantage à un examen, même
sommaire. Il n'est pas sérieux de proscrire le cumul des reprises et des
amendes en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et
communal, la Confédération, d'une part, le canton et les communes, d'autre
part, exerçant chacun leurs compétences respectives en la matière. Il n'est pas
allégué non plus que la société ait répercuté les reprises et les amendes
notifiées sur son ex-actionnaire, ce qui du reste n'eût été qu'une opération
interne échappant à l'autorité. Enfin, il n'y a en l'espèce aucun cumul entre
l'imposition directe et l'impôt anticipé.
bb) Les recourants
soutiennent qu'il existe un rapport de connexité étroite entre les ristournes
encaissées durant les exercices comptables 1985 et 1986 et l'utilisation
ultérieure qui en a été faite.
aaa) Pour admettre la
compensation entre prestation à l'actionnaire et avantage accordé à la société,
il doit exister une relation directe entre eux, de telle sorte que l'un
n'aurait pas été fait sans l'autre (cf Rivier, op. cit. p. 275; voir aussi ATF
113 Ib 23 et ss not. 28-29). Sans doute doit-on admettre, avec Rivier, que les
dirigeants de la société anonyme sont les maîtres de sa gestion et en
supportent, le cas échéant, la responsabilité et que l'administration fiscale
doit opérer un contrôle de régularité et non pas d'opportunité, sans s'immiscer
dans la gestion de l'entreprise (op. cit., p. 276). Il n'en demeure pas moins
que, vis-à-vis des autorités fiscales, la société doit pouvoir justifier de
toutes les opérations qui grèvent son bénéfice, a fortiori lorsqu'elles
proviennent de montants dissimulés. A défaut, on ne saurait admettre qu'il
s'agit de dépenses nécessaires à la société pour réaliser un bénéfice (cf, à
titre de comparaison pour une personne physique, RDAF 1993 p. 112, plus spéc.
115; cf aussi arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, déjà cité).
bbb) Cette prudence
s'impose d'autant plus qu'en l'occurrence, la société a refusé d'indiquer à
l'administration le moindre élément permettant à celle-ci d'apprécier, à ce
titre, l'utilisation des ristournes non comptabilisées. L'absence de preuve
suffirait déjà à refuser la moindre déduction (cf RDAF 1989, p. 279 et la
jurisprudence citée). Or, aux termes d'une circulaire de l'Administration
fédérale des contributions du 8 novembre 1946 (in Archives 15, 141), les
ristournes versées à des tiers ne peuvent être déduites que si leur
justification économique est prouvée et non pas seulement rendue vraisemblable,
que ce soit pas la comptabilité, par un reçu ou d'une autre façon; cette preuve
est généralement rapportée par la révélation de l'identité des destinataires et
des circonstances ayant justifié ces prestations (Probst, Commentaire de
l'impôt fédéral direct, Personnes morales, Edition de l'OREF, 1995, p. 158, no
110, plus références).
ccc) En audience, A.
X.________ a tout d'abord indiqué ne pas avoir un souvenir de l'utilisation
précise de ces montants, dont il a surtout mis le peu d'importance en exergue.
Par ailleurs, il a ajouté ne pas pouvoir divulguer l'identité des bénéficiaires
qui, hormis le Parti Radical-Démocratique, à concurrence de faibles montants,
ont été en majeure partie les collaborateurs de l'entreprise. Enfin, A.
X.________ a certes insisté sur le fait que ces montants ne l'ont de toute
façon pas enrichi, tout en précisant cependant en avoir conservé une partie. A
supposer même que la preuve de la retrocession ait été rapportée, il est de
toute façon douteux que l'utilisation ultérieure de ces ristournes puisse être
considérée comme en étroite connexité avec le montant soustrait. Tout au plus,
ces faits peuvent-ils avoir une influence sur la qualification de la faute lors
de la fixation de l'amende (cf infra, consid. 3).
En pareille
circonstance, on ne saurait donc reprocher à l'autorité intimée d'avoir
intégralement répercuté les montants repris au bilan de la société, durant les
périodes 1985 et 1986, sur le revenu de son actionnaire, savoir A. X.________,
en tant que prestations appréciables en argent.
cc) La décision
entreprise retient également la comptabilisation, à concurrence de 2 x 3'600
fr., d'une part privée au véhicule de l'entreprise. Après avoir fait part de
son étonnement, tout en admettant l'utilisation à titre privé, A. X.________
s'en est remis, en audience, à l'appréciation du tribunal.
aaa) La prise en
charge de frais privés par les comptes de la société constitue une
soustraction, voire même une soustraction qualifiée (voir à ce sujet StE 1994 B
101.2 no 16). On relèvera à cet égard que le formulaire-type du certificat de
salaire comporte une rubrique spécifique intitulée "auto de
l'entreprise", de sorte que le défaut d'indication, en dépit de son
utilisation effective, d'un tel véhicule à des fins privées constitue une
violation d'une obligation du contribuable.
bbb) Comme exposé plus
haut, A. X.________ n'a pas contesté avoir utilisé le véhicule de X.________ SA
à des fins privées, son conseil ajoutant qu'une telle distinction n'était
jamais opérée; il a relevé le fait que la commune de B., dont il a
était, à l'époque des faits, le syndic, ne verse aucune indemnité de transport.
Pourtant, les attestations de salaires qui lui ont été délivrées en 1985 et en
1986 par X. SA sont vierges de tout montant en relation avec ce poste.
La reprise sera donc confirmée dans son principe, comme dans sa quotité. Bien
que le représentant de l'ACI ait indiqué que les montants ont vraisemblablement
été arrêtés d'un commun accord avec les organes de X.________ SA, ces derniers
apparaissent en effet raisonnables au tribunal. Le premier grief des recourants
sera par conséquent écarté.
c) En second lieu, les
recourants se plaignent de ce qu'en violation de l'art. 4 de la Constitution
fédérale, les rappels d'impôts notifiés par l'autorité intimée frappent plus
lourdement l'actionnaire que la société, pourtant contribuable primaire.
L'autorité intimée admet que, dans l'absolu et du fait des éléments imposables,
les répercussions sont plus importantes dans la taxation des recourants que
dans celle de la société. Pour l'ACI, cette différence se justifie, s'agissant
de deux sujets de droit distincts qui ne sont pas soumis aux mêmes textes
légaux.
aa) Pour répondre tout
d'abord à l'un des moyens invoqués par les recourants à l'appui de leurs
griefs, on rappellera qu'à teneur de l'art. 36 LJPA :
" Le recourant peut invoquer:
a) la violation du droit, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir
d'appréciation,
b) la constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents,
c) l'inopportunité, si la loi spéciale le prévoit,
d) le refus de statuer ou le retard important pris par une autorité."
A juste titre, les
recourants admettent que le droit fiscal vaudois ne permet pas au Tribunal
administratif de revoir une décision de taxation en opportunité. Les litiges
fiscaux ne relèvent du reste pas du volet civil de l'art. 6 § 1 CEDH
(Zimmermann, in RDAF 1994 p. 335 et ss notamment 352 plus références). Soit dit
en passant, un tel examen serait un non-sens, dès lors que l'autorité fiscale
n'a, en matière de taxation, aucun pouvoir d'appréciation, hormis celui des
preuves qui lui sont fournies. Il en va toutefois différemment s'agissant des
pénalités fiscales (voir ci-dessous, consid. 3 a).
bb) Dans ses décisions
du 19 mars 1995, l'autorité intimée a effectué, tant en ce qui concerne l'impôt
fédéral direct que l'impôt cantonal et communal, pour 24'200 fr. de reprises
sur le bénéfice imposable de X.________ SA, durant la période fiscale
1985-1988. Conformément à ce qui a été rappelé ci-dessus, au paragraphe a, aa,
elle a rajouté au revenu imposable des époux X.________ durant la période
fiscale 1987-1988 une partie du montant de ces ristournes, à titre de
divendende encaissé, et a repris les parts privées aux frais de véhicules non
justifiés, soit au total 24'300 fr. sur les deux années. Les compléments
d'impôts ont été calculés, en ce qui concerne la société, conformément aux art.
57 al. 1 AIFD et 56 al. 1 LI et, s'agissant des recourants, conformément aux
art. 40 al. 1 AIFD et 28 LI. La différence en résultant provient simplement du
fait que le taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, généralement
établi selon système de la progressivité par tranche, est différent de celui de
l'impôt sur le bénéfice des sociétés de capitaux, lequel dépend de l'importance
de ce bénéfice par rapport aux capitaux investis dans la société (cf, sur ce
point, Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune,
Neuchâtel 1980, p. 281-282). Compte tenu des différences qui séparent ces deux
formes juridiques distinctes, les exigences déduites de l'art. 4 Cst. ne
sauraient aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan de
l'imposition, comme sur le plan des amendes (cf arrêt FI 94/106 du 5 octobre
1995, consid. 3c, déjà cité). Pour le surplus, il n'y a aucune place ici pour
le principe de la proportionnalité. Ce grief sera donc également écarté.
Les deux décisions seront
ainsi confirmées, dans la mesure où elles ont mis à la charge des époux
X.________, pour la période 1987-1988, un complément d'impôt fédéral direct de
2'829 fr. 20 et un complément d'impôt cantonal et communal de 5'800 fr. 90.
- Les mêmes griefs sont
invoqués à l'encontre des prononcés d'amendes infligés par l'autorité intimée.
A. X.________ se plaint, en substance, que la quotité de ces amendes est
beaucoup trop élevée, en comparaison de celles notifiées, pour la m¿e période,
à la société, tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt
cantonal et communal.
Dans sa détermination,
l'ACI expose avoir fait application, en matière d'impôt cantonal et communal,
de son barème interne et, constatant qu'il s'agit d'une soustraction légère, a
prononcé une amende correspondant à environ 0,5 fois le montant de l'impôt
soustrait, soit le minimum prévu en pareille circonstance. L'ACI rappelle
également avoir prononcé, pour la même période, à l'encontre de la société une
amende correspondant à près d'une fois le montant de l'impôt soustrait, soit
une quotité largement supérieure à celle des amendes infligées à A. X.________.
Pour elle, la différence entre le montant des pénalités infligées à la société
et celui des pénalités infligées à l'actionnaire provient de la répercussion,
en valeur absolue, du calcul de l'impôt, puisque le revenu imposable de
l'actionnaire est plus important que le bénéfice imposable de la société.
a) Au préalable, le
Tribunal administratif doit rappeler qu'il a toujours interprété l'art. 36 LJPA
conformément à la Constitution fédérale et à l'art. 6 CEDH. Selon cette
interprétation, cette disposition lui confère, en matière de droit pénal
administratif, le rôle d'une juridiction d'appel et que, dans ce cadre, sa
tâche consiste à revoir librement la cause en fait et en droit, qu'il s'agisse
du principe ou de la quotité de la peine (arrêt préjudiciel FI 92/013 du 19
octobre 1992; arrêt FI 93/161 du 22 novembre 1995). Une telle solution est
seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia 406). Il en est ainsi des
recours contre les amendes fiscales qui poursuivent incontestablement des
objectifs aussi bien répressifs que préventifs (ATF précité, p. 409-410).
aa) L'art. 128 LI
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;
cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant
jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). A des
conditions similaires, l'art. 175 LIFD prévoit une amende en principe
équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce
montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette dernière
disposition a remplacé, le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD qui punissait
alors la soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois
le montant de l'impôt soustrait. Le tribunal a admis, en application de l'art.
2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait être
appliquée à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une loi
ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi
nouvelle, que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable que le
texte précédemment en vigueur (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2
et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; cf, dans le même sens, Behnisch,
op. cit., p. 376). Il y a donc lieu d'en faire application dans le cas
d'espèce.
bb) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas
été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé,
d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de
collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (cf Archives 52, 454; 54, 660; 56,
345). Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI
n'opérant toutefois pas de distinction (entre soustraction consommée et
tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. L'art. 128 LI
consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
cc) Pour que les
éléments objectifs de la soustraction fiscale soient réalisés, il faut tout
d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments
imposables, soit du revenu ou de la fortune et ensuite, démontrer que ces montants
sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la condition
subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Le Tribunal fédéral
considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est
rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le
contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; cf ATF
114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Se pose enfin, en particulier dans
l'éventualité d'une redistribution totale ou partielle des montants soustraits,
la question des circonstances atténuantes.
b) Le recourant ne
conteste pas la réalisation, en l'espèce, des deux conditions de l'infraction
fiscale. En particulier, A. X.________ ne nie pas le fait qu'il n'ait pas fait
figurer dans la déclaration des époux relative à la période de taxation
1987-1988, toutes les prestations appréciables en argent provenant, en sa
qualité d'actionnaire unique, des ristournes encaissées et non comptabilisées
par X.________ SA et ait omis d'ajouter au revenu du couple une part pour
l'utilisation du véhicule de l'entreprise à des fins privées. A supposer par
ailleurs qu'il ait eu un doute sur les conséquences juridiques de ses actes, le
recourant pouvait aisément les lever en questionnant un homme du métier, ce
qui, vu ses responsabilités, lui était aisé (cf, par comparaison, arrêt FI
93/101 du 15 mars 1995, consid. 2, c, bb, aaa, où le tribunal n'a pas admis
l'erreur de droit d'un contribuable dans une situation semblable). En audience,
celui-ci a même reconnu avoir commis une faute. En revanche, le recourant a
insisté sur le peu d'importance des montants soustraits. Il conteste ainsi le
montant des amendes infligées et conclut à ce que ces dernières soient ramenées
à la moitié du montant des amendes infligées, pour la même période, à
X.________ SA.
aa) Force est
d'admettre avec l'autorité intimée que le montant de la soustraction réalisée,
soit 12'100 fr. de revenu annuel moyen non déclaré, n'est pas très important;
mais, il est loin d'être négligeable. Ce montant représente le 11,5% environ du
total du revenu imposable durant cette période. Cela étant, l'autorité intimée
a rapporté la preuve que A. X.________ a eu la maîtrise des fonds non
comptabilisés, même s'il n'a pas conservé par devers lui la totalité du produit
de ces ristournes. Dans l'appréciation de la faute, le tribunal retiendra donc
qu'une partie seulement de ce montant est resté, selon les dires du recourant, *"dans
(sa) poche".*Avec raison, l'autorité intimée a ainsi fait preuve de
modération quant à la quotité de l'amende infligée, puisque celle-ci s'élève à
la moitié environ du montant d'impôt cantonal et communal soustrait. Le
tribunal ne peut que faire sienne une appréciation aussi raisonnable.
bb) En revanche, en
matière d'impôt fédéral direct, l'autorité intimée s'est montrée légèrement
plus sévère, puisqu'elle a arrêté le montant de l'amende à 2'000 fr., soit 70%
environ du montant de l'impôt soustrait.
aaa) L'amende est
fixée par rapport au montant d'impôt soustrait (art. 175 al. 2 LIFD); l'entrée
en vigueur, le 1er janvier 1995, de la LIFD, n'a pas modifié fondamentalement
ce système, si ce n'est qu'il n'est plus admissible, selon l'Administration
fédérale des contributions de déterminer l'amende d'après un schéma basé sur le
rapport existant entre le montant d'impôt soustrait et l'impôt dû (cf
Circulaire no 21 du 7 avril 1995; cf, à titre de comparaison pour l'AIFD,
Masshardt, op. cit. p. 517-518). Seules les limites assignées à la quotité de
la peine sont désormais plus étroites qu'en matière d'AIFD, puisque l'amende
peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait, si la faute du
contribuable est légère; à l'inverse, si cette faute est grave, l'amende peut
au plus être triplée (FF 1983 III p.1 et ss not. 235). Par ailleurs, la quotité
de la peine se détermine également d'après le degré de culpabilité de l'auteur;
ainsi retiendra-t-on la faute légère si les prémisses de l'art. 64 CP, à savoir
les circonstances atténuantes, peuvent être retenues (cf Agner, Jung,
Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkten Bundessteuer, Zurich 1995, p.
475).
bbb) In casu, le
montant de l'impôt soustrait n'est pas négligeable. Actionnaire unique d'une
société dont il était par surcroît administrateur-directeur, et surtout,
détenteur de mandats publics (syndicature de B.________, Grand Conseil), le
recourant ne pouvait, eu égard aux nombreuses responsabilités assumées au moment
des faits, ignorer qu'en omettant de déclarer à l'autorité fiscale toutes les
prestations reçues de sa société, en particulier celles provenant de
fournisseurs et qu'en n'incluant pas dans le revenu du couple les prestations
liées à l'utilisation privée du véhicule de l'entreprise, il commettait une
soustraction consommée à ses obligations de contribuable. En pareil cas,
l'autorité intimée aurait pu infliger au recourant une amende équivalant au
montant de l'impôt soustrait, soit 2'800 fr., vu l'absence de circonstances
atténuantes et s'il avait été établi qu'il avait conservé pour lui la totalité
des ristournes non comptabilisées. Force est d'admettre, vu les constatations
qui précèdent, que le montant de l'amende infligée, 2'000 fr., soit une pénalité
représentant le 70 % du montant d'impôt soustrait, donc plutôt favorable au
recourant, n'est de loin pas disproportionné.
cc) Enfin, l'autorité
intimée observe non sans raison que la part pénale des amendes notifiées au
recourant est relativement faible. En effet, le paiement d'intérêts sur le
montant de la contribution imposée n'étant prévu, sur le plan fédéral, ni dans
l'AIFD, ni dans la LIFD, pas davantage dans la LI sur le plan cantonal et
communal; un retard dans le paiement de l'impôt doit par conséquent être pris
en compte dans la fixation de la pénalité pour rétablir une certaine égalité de
traitement entre contribuables (ATF 116 IV 266; cf aussi, Masshardt, op. cit.
p. 517, ad art. 129 AIFD, note 17). En l'espèce, les intérêts moratoires (5%) cumulés
sur le rappel de l'impôt fédéral direct se montent à 990 fr. environ, ce qui
signifie que la part "pénale" équivaut à la moitié de l'amende
notifiée, soit 2'000 fr. et, sur le plan cantonal et communal, ne dépasse que
de 223 fr. 90 les intérêts de retard qui, normalement auraient pu être exigés
du contribuable. Cela permet au tribunal de confirmer (cf supra a) que ces
amendes fiscales constituent bien une peine (cf ATF 116 IV 262, JT 1993 IV 12
et ss, not. 14). Mais, pour cette raison également, le tribunal fera siens les
calculs de l'autorité intimée, qui débouchent sur un résultat plus que
raisonnable.
- Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer les
décisions attaquées. Un émolument de 800 fr. sera mis à la charge des
recourants, qui succombent. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est
rejeté.
II. Les décisions
de l'Administration cantonale des impôts du 25 avril 1995 et du 18 août 1995
sont confirmées.
III. Un émolument
de 800 (huit cents) francs est mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 19 mars 1996
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)
