CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 22 août 1997
sur le recours interjeté par A.________ SA, représenté par la société fiduciaire Maurice Turrian, à Villars-sur-Ollon
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts (ACI) du 18 décembre 1995 (soustraction fiscale, rappels d'impôts, décision de taxation définitive et prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal pour les déclarations d'impôt 1987-1988 à 1991-1992).
Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Daniel Malherbe et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. La société A.________ SA (ci-après la société), constituée à Bex le 25 septembre 1975 et dont le siège se trouve dans la même localité, a pour but l'exploitation d'un commerce de ferblanterie, couverture, appareillage et chauffages centraux, l'achat et la vente de toutes pièces et accessoires concernant ces branches, ainsi que tous les articles ménagers.
B. Par courrier du 3 avril 1992, l'ACI a informé la société de l'ouverture d'une enquête concernant des ristournes versées à leurs clients par certains fournisseurs de matériaux de construction et fréquemment non annoncées à l'autorité fiscale. Elle a donc invité A.________ SA, qui figurait au nombre des bénéficiaires de ces ristournes, à indiquer si ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 étaient bien exactes et complètes ou, le cas échéant, si elle entendait collaborer au rétablissement de taxations exactes pour les périodes précitées.
La société n'ayant pas donné suite à l'avis susmentionné, l'ACI lui a fait savoir, par pli du 12 août 1992, qu'elle entendait procéder à la vérification d'une comptabilisation correcte de différents éléments pour les périodes fiscales 1987-88 à 1991-92 et qu'un inspecteur fiscal se présenterait dans ce but à son domicile d'affaires en date du 6 octobre 1992.
A la suite de ce contrôle, l'ACI a envoyé à la société, le 7 octobre 1992, un avis d'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale, en application de l'art. 133 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et de l'article 132 de l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 septembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), des inexactitudes ayant été constatées tant dans les comptes que dans les déclarations d'impôts de A.________ SA.
Il s'en est suivi un échange de correspondance entre l'ACI et la société et un contrôle complémentaire du 26 novembre 1992 dans le but de préciser les points restés en suspens à l'issue du contrôle fiscal effectué le 6 octobre 1992, et portant notamment sur une provision de fr. 50'000.- , qui concernait le deuxième pilier des dirigeants actionnaires B.________ et C., pour 1/2 chacun, comptabilisée dans les charges sociales de l'exercice 1989. Sur ce point précis, l'ACI a prié la société, par pli du 5 mars 1993, d'indiquer la date de l'affiliation à la Fondation commune Banque cantonale vaudoise deuxième pilier (fondation BCV ou la fondation), à quoi avaient servi les fonds de fr. 50'000.- versés à la fondation le 14 décembre 1990 (rattrapage 2ème pilier ou autre) et comment avaient été assurés MM. B. et C.________ de 1985 (date d'entrée en vigueur de la LPP) à 1990. La société a indiqué dans sa réponse du 25 du même mois qu'elle avait demandé à la Banque cantonale vaudoise le règlement de la fondation ainsi que divers renseignements permettant de répondre aux questions précitées et a précisé que ses dirigeants actionnaires ayant très peu cotisé à la LPP, les montants de ces derniers exercices avaient servi de rattrapage.
L'administration a fait savoir à la société, par courrier du 3 décembre 1992, que l'enquête en cours sur sa situation fiscale n'était pas terminée, qu'elle se poursuivrait dans le courant de l'année 1993 et que cet envoi devait être considéré comme un avis d'interruption de la prescription au sens de l'art. 133 LI, précisant par ailleurs, dans l'éventualité où la taxation 1991-1992 n'était pas encore définitive, que cette dernière était maintenue provisoire, conformément à l'article 98, al. 2, lit. a et b LI.
Un nouvel avis d'interruption de la prescription au sens des articles 133 LI et 134 AIFD, pour les infractions commises, a été envoyé à la société en date du 25 juin 1993. Il indiquait également que si la déclaration d'impôts 1991-1992 n'avait pas encore fait l'objet d'une taxation définitive, elle était maintenue provisoire, au plus tard jusqu'au 31 décembre 1996, conformément à l'article 98, alinéas 2 et 3 LI.
Deux autres avis d'interruption de la prescription au sens de l'art. 133, al. 2 LI ont encore été envoyés à A.________ SA, respectivement le 13 décembre 1993 et le 14 décembre 1994.
C. En date du 27 octobre 1994, l'ACI a envoyé à la société un avis de prochaine clôture de contrôle fiscal portant sur ses déclarations d'impôts 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 - Impôt cantonal, communal et fédéral. Elle l'informait des rectifications qu'elle entendait apporter à l'imposition de l'entreprise. Outre différentes ristournes non comptabilisées de divers fournisseurs pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, respectivement pour les années de calcul 1985 à 1990, et certains frais généraux non justifiés par l'usage commercial, cet avis reprenait à ce titre, fr. 50'000.- pour l'année de calcul 1989 sous libellé "Rachat de prévoyance privée des actionnaires comptabilisé dans les charges sociales". Le total des reprises était ainsi arrêtés à fr. 9'250.- pour l'année 1985, 11'268.- pour 1986, 9'113.- pour 1987, 10'124.- pour 1988, 60'579.- pour 1989 et 18'230.- pour 1990. L'ACI a dès lors proposé de modifier le bénéfice imposable de la société pour les années concernées, le capital imposable restant fixé d'après les différentes déclarations d'impôt de la société, et de percevoir des compléments d'impôt pour les mêmes périodes. Les modifications retenues peuvent être résumées de la façon suivante en matière d'impôt cantonal et communal (p. 3 de l'avis susmentionné):
Impôt sur le bénéfice
Total des montants imposables pour les années 1987 à 1992: fr. 214'600, dont imposés fr. 88'200, soit une différence de fr. 126'400, ce qui représente des compléments d'impôts totaux de fr. 35'744.10 répartis à raison de fr. 18'402.70 pour le canton et de fr. 17'341.40 pour la commune de Bex pour les années concernées.
En matière d'impôt fédéral direct, cet avis retenait les modifications suivantes:
Impôt sur le rendement net
Total des montants imposables pour les années 1987 à 1992: fr. 206'600, dont imposés fr. 88'200, soit une différence de fr. 118'400, ce qui représente une différence de fr. 10'693.90 entre l'impôt rectifié (fr. 18'769.80) et l'impôt facturé (fr. 8'075.90) pour les années concernées.
Cet avis invitait en outre la société à communiquer, dans un délai de 20 jours, ses observations concernant les modifications précitées et à faire part de toutes les circonstances susceptibles d'influer sur les décisions de rappels d'impôts et d'amendes qui seraient vraisemblablement rendues.
Le mandataire de la société a ainsi indiqué dans un courrier du 16 novembre 1994 que la reprise en bénéfice du montant de fr. 50'000.- versés à la fondation BCV ne pouvait pas être acceptée, que cette institution avait mentionné dans une lettre du 25 mars 1993 que ce montant concernait MM. C.et B., directeurs de la société et non A.________ , actionnaire majoritaire de la société et qu'il s'agissait bien en conséquence d'une charge d'exploitation de la société dûment justifiée.
il s'en est suivi un entretien dans les locaux de l'ACI en date du 29 novembre 1994 et la transmission par la société en date du 12 décembre 1994 d'un certain nombre de pièces utiles au règlement du présent litige conformément à la demande de l'ACI.
D. L'administration cantonale des impôts a rendu deux décisions en date du 18 décembre 1995. La première, en matière d'impôt cantonal et communal, procédait aux rappels et compléments d'impôts suivants:
" Impôt sur le bénéfice
Canton Bex Total
Fr. Fr. Fr.
1987 1'361.30 1'287.45 2'648.75
1988 1'361.30 1'287.45 2'648.75
1989 617.40 568.-- 1'185.40
1990 602.60 568.-- 1'170.60
1991 6'844.-- 6'451.30 13'295.30
1992 6'844.-- 6'451.30 13'295.30
17'630.60 16'613.50 34'244.10"
et prononçaient les amendes suivantes, en vertu de l'article 128, al. 2, lit. b LI:
" Canton Bex Total
Fr. Fr. Fr.
pour soustraction
d'impôt dans la
période 1987-1988 2'000.-- 1'900.-- 3'900.--
pour soustraction
d'impôt dans la
période 1989-1990 900.-- 800.-- 1'700.--
Au total 2'900.-- 2'700.-- 5'600.-- ".
Cette décision précisait notamment que les reprises relatives aux ristournes de fournisseurs non comptabilisées et celles portant sur les parts privées aux frais de véhicules non décomptées avaient été admises et que la reprise concernant le rachat de prévoyance privé des actionnaires était seule contestée, l'ACI relevant sur ce point que l'article 38 du Règlement de la Fondation commune Banque cantonale vaudoise 2ème pilier prévoyait, selon le plan choisi par l'entreprise pour le personnel administratif, que les rachats étaient financés uniquement par l'assuré, qu'il n'avait de plus pas été démontré que les autres employés, assurés auprès d'une autre institution de prévoyance, avaient bénéficié des mêmes avantages et que le versement de fr. 50'000.- ne pouvait donc être considéré comme une attribution à bien plaire, destinée à l'amélioration de la prévoyance de l'ensemble du personnel.
La seconde décision du 18 décembre 1995, relative à l'impôt fédéral direct, procédait aux rappels et compléments d'impôts suivants, reprenant exactement les montants annoncés à l'occasion de l'avis de prochaine clôture d'enquête:
" Fr.
1987 773.10
1988 773.10
1989 712.65
1990 712.65
1991 3'861.20
1992 3'861.20
10'693.90 "
et prononçaient les amendes suivantes, en vertu des articles 175, al. 2 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) et 131, al. 2 AIFD:
"une amende pour soustraction d'impôt
dans la période 1987-1988 de 1'200.--
une amende pour soustraction d'impôt
dans la période 1989-1990 de 1'100.--
une amende pour soustraction d'impôt
dans la période 1991-1992 de 800.--
3'100.--
Total à payer 13'793.90 ".
Cette décision apportait les mêmes précisions que celles relevées ci-dessus en matière d'impôt cantonal et communal.
E. Par deux actes distincts du 18 janvier 1996, A.________ SA a interjeté une réclamation contre la décision précitée en matière d'impôt fédéral direct et un recours contre celle relative à l'impôt cantonal et communal.
A l'appui de son recours en matière d'impôt cantonal et communal, la société a fait valoir, après avoir confirmé que le litige ne portait que sur la reprise liée à la provision constituée dans les comptes de l'exercice 1989 à hauteur de fr. 50'000.- au titre de cotisations de prévoyance du personnel, que ladite provision avait été utilisée en date du 14 décembre 1990 par un versement du même montant à la fondation BCV et que cette attribution était destinée à alimenter le fonds de prévoyance des cadres de la société, soit MM. B.________ et C.________ , lesquels ne bénéficiaient jusqu'alors d'aucune prévoyance alors que les autres employés de l'entreprise bénéficiaient de telles prestations depuis 1969. Elle a encore ajouté que lors d'une séance tenue le 29 novembre 1994 dans les bureaux de l'ACI, il lui avait été déclaré par un membre de cette administration qu'il n'y aurait pas de reprise si la preuve était apportée que les rentes allouées à la retraite de MM. B.________ et C.________ étaient identiques ou inférieures à celles des ouvriers et que cette preuve avait été fournie par la transmission en date du 12 décembre 1994 d'un document qui démontrait que les rentes des cadres seraient inférieures à celles des ouvriers.
Cette argumentation a été reprise par la société à l'appui de sa réclamation relative à la décision concernant l'impôt fédéral direct, étant précisé qu'il ne s'agissait aucunement d'une charge injustifiée pour la société, que les ouvriers de cette dernière étaient affiliés à une caisse de retraite depuis le 26 février 1969, qu'aucune cotisation n'avait été payée pour C.________ et B.________, entrés respectivement au service de l'entreprise le 1er octobre 1967 et le 1er juillet 1972 et que la décision de provisionner au 31 décembre 1989 le montant litigieux au compte des charges sociales sur lequel étaient comptabilisées les cotisations de prévoyance du personnel, puis de le verser à la fondation BCV constituée en prévoyance de la retraite des cadres, n'était de loin pas une prestation aux dirigeants, leur retraite étant inférieure à celles des autres ouvriers, sauf décision des cadres de compléter à l'avenir ces retraites par des rachats entièrement à leur charge et que la décision attaquée devait être modifiée de manière que cette provision soit admise fiscalement. La société a en outre procédé, dans le délai imparti à cet effet, au paiement de l'avance de frais requise.
F. L'ACI a transmis ses déterminations en date du 19 juillet 1996. Elle y a proposé quant à la forme que la réclamation concernant l'impôt fédéral direct soit traitée comme un recours, conformément à l'art. 132, al. 2 LIFD, la décision attaquée étant suffisamment motivée. Pour le reste, elle a conclu principalement au rejet du recours et subsidiairement à l'admission partielle du recours, en autorisant la déduction d'un montant de fr. 25'000.- pour l'année de calcul 1989. Son argumentation sera reprise dans la mesure utile dans les considérants ci-après.
G. Les parties n'ayant pas requis la tenue d'une audience publique, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
Comme les parties en conviennent, le présent litige porte uniquement sur la reprise par l'ACI de fr. 50'000.-, affectés à l'amélioration de la prévoyance de chacun des dirigeants B.________ et C.________ , provisionnés au 31 décembre 1989 dans les charges sociales et versés à la fondation BCV le 14 décembre 1990. Ainsi donc, le tribunal de céans n'examinera pas les autres reprises effectuées par l'ACI à l'occasion de ses décisions du 18 décembre 1995, étant précisé que si la reprise litigieuse s'avérait infondée, il conviendrait d'examiner si le montant des amendes et pénalités prononcées pour la période fiscale concernée doit être corrigé en conséquence.
Avant de passer à l'examen au fond de la question litigieuse, il convient de se prononcer sur la proposition de l'ACI de traiter comme un recours la réclamation déposée par la société en matière d'impôt fédéral direct.
a) A ce propos, l'art. 132, al. 2 LIFD, loi entrée en vigueur le 1er janvier 1995, dispose que la réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, 1er al., let. b, et 104, 1er al.).
b) En l'espèce, le consentement du contribuable fait défaut pour permettre l'application de la disposition précitée. La question de la motivation de la décision de taxation ne pose en effet aucun problème, la décision de l'ACI du 18 décembre 1995, en matière d'impôt fédéral direct, étant motivée de façon très détaillée, si bien que la société, à la simple lecture de cette décision, a pu se faire une idée très précise des motifs ayant amené les rappels d'impôts, décision de taxation définitive et prononcés d'amendes pour les périodes litigieuses. On relèvera de plus que les fondements des deux décisions du 18 décembre 1995 sont semblables à un tel point que ces dernières sont quasiment identiques dans leur motivation, les divergences entre ces deux décisions étant exclusivement dues aux différences de comptabilisation des éléments imposables et de prise en compte des montants soustraits dans le cadre de la fixation des amendes, distinction d'autant moins importante en l'espèce que les deux décisions ne sont pas contestées dans leur ensemble, mais uniquement sur la reprise de fr. 50'000.- destinés à l'amélioration de la prévoyance de deux actionnaires dirigeants, question qui, comme le relève l'ACI à l'appui de sa proposition, relève des mêmes principes dans les deux cas. Cette constatation est confirmée par le fait que la recourante a fait valoir les mêmes arguments à l'appui tant de sa réclamation en matière d'impôt fédéral direct qu'à l'occasion de son recours en matière d'impôt cantonal et communal. Il faut de plus relever que le principe de l'économie de la procédure (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne, 1991, p. 190 et également Tribunal administratif, arrêt FI 91/0047 du 25 mai 1992), selon lequel l'autorité de recours peut se saisir d'une question au sujet de laquelle l'autorité inférieure compétente ne s'est pas prononcée, si la position de cette autorité sur la question est connue, trouve pleinement application dans le cas d'espèce, la position de l'ACI étant connue, cette dernière ayant précisé dans ses déterminations du 10 juillet 1996 qu'il serait traité à cette occasion tant de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. On relèvera en outre que la recourante n'a pas manifesté son opposition à la proposition de l'ACI après avoir pris connaissance des déterminations précitées. C'est donc dire, au regard de ce qui précède, que la réclamation déposée par la société le 18 janvier 1996 en matière d'impôt fédéral direct sera traitée comme un recours, conformément à l'art. 132, al. 2, LIFD et sera également examinée par le tribunal de céans à l'occasion du présent arrêt.
Autrement dit, il s'agit pour le tribunal de céans de déterminer si les fr. 50'000.- litigieux pouvaient être déduits par la société de son bénéfice imposable au titre de charge justifiée par l'usage commercial pour l'année de calcul 1989, comme le soutient la recourante, ou si au contraire il faut y voir une prestation faite en faveur des actionnaires dirigeants, comme le soutient l'ACI, auquel cas la reprise de la somme précitée serait tout à fait justifiée.
a) La société expose, dans ses deux actes du 18 janvier 1996, qu'il lui aurait été indiqué, lors d'une séance dans les locaux de l'ACI en date du 29 novembre 1994, qu'aucune reprise ne serait effectuée si la preuve était apportée que les rentes allouées à la retraite de MM. B.________ et C.________ étaient identiques ou inférieures à celles des ouvriers. Elle tente ainsi probablement de faire valoir qu'elle aurait reçu une promesse de l'administration de l'absence de reprise du montant litigieux aux conditions précitées. Il est vrai qu'à certaines conditions, fixées tant par la doctrine que par la jurisprudence, un administré peut être protégé dans la bonne foi qu'il a accordé à une promesse de l'administration.
André Grisel (Traité de droit administratif, Neuchâtel, 1984, p. 390 et ss) subordonne cette protection de la bonne foi de l'administré à 7 conditions:
a) une promesse effective, à savoir l'assurance de faire, de ne pas faire ou de tolérer à quelques choses;
b) une promesse émanant d'un organe compétent ou censé compétent;
c) une promesse de nature à inspirer confiance;
d) une promesse relative à une situation individuelle et concrète, c'est-à-dire émise au sujet d'une personne déterminée et d'un état de fait donné;
e) une promesse ayant engagé son bénéficiaire à adopter un comportement qui lui est préjudiciable;
f) une promesse violée dans les conditions de faits tenues pour déterminantes lors de son émission;
g) une promesse enfreinte dans un état de droit semblable à celui où elle a été faite.
En l'espèce, aucune pièce du dossier ne vient étayer la thèse de la recourante. On ne trouve en effet pas de trace d'une éventuelle promesse de l'ACI de ne pas reprendre la somme litigieuse si la société lui fournissait la preuve que les rentes allouées aux actionnaires dirigeants à l'occasion de leur retraite seraient identiques ou inférieures à celles des ouvriers. Tout au plus peut-on lire sur le compte rendu manuscrit de la séance précitée, établi par le membre de l'inspectorat de l'ACI en charge du dossier de la société, que cette dernière était invitée à transmettre le calcul d'une rente potentielle pour un employé et un dirigeant actionnaire afin d'examiner si d'autres employés auraient dû bénéficier de la prestation, et de reprendre, le cas échéant, la part excédentaire attribuée aux actionnaires, l'attribution litigieuse pouvant être considérée soit comme une prestation aux actionnaires à reprendre à raison de 100 % soit comme une attribution à bien plaire de la société pour améliorer la prévoyance. On ne saurait dès lors voir dans cette demande de document une promesse de l'ACI de ne pas reprendre les fr. 50'000.- litigieux. Il est de plus douteux que la condition de la lettre e) précitée soit remplie, la société ayant procédé à la provision et au paiement de ces fr. 50'000.- à une époque ou l'ACI n'avait pas encore connaissance de ce versement et était dès lors dans l'incapacité de donner une quelconque indication sur sa reprise éventuelle.
Il ressort du considérant qui précède que la société n'a reçu aucune promesse de l'autorité quant à une éventuelle renonciation à la reprise du montant litigieux en cas de transmission de documents établissant que la rente de retraite des actionnaires dirigeants serait égale ou inférieure à celle d'un ouvrier. Son argumentation doit donc être réfutée sur ce point.
b) L'art. 54 LI stipule notamment:
"Entrent en considération pour le calcul du bénéfice imposable:
a) le solde du compte de pertes et profits, compte tenu du solde reporté de l'année précédente;
b) tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration des biens, les prestations et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers, etc.;
c) les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
(...).".
L'art. 55 LI prévoit pour sa part que les charges justifiées par l'usage commercial peuvent être déduites et donne une liste exemplaire ("notamment") de ces charges au nombre desquelles figurent les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue (lit. b).
En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 49 AIFD avait la teneur suivante:
"1Entrent en considération pour le calcul du rendement net imposable:
a. Le solde du compte de profits et pertes, y compris le solde reporté de l'année précédente;
b. Tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial (par ex. frais d'acquisition et d'amélioration de biens, versements au capital social, libéralités en faveur de tiers, sous réserve du 2e al.);
c. Les amortissements et les réserves d'amortissement non autorisés par l'usage commercial. Il peut être tenu compte de manière appropriée, par des taux d'amortissements plus élevés, des augmentations des prix des immobilisations.
2Peuvent être déduits du rendement net les impôts, ainsi que les contributions versées à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise et les sommes versées dans des buts de pure utilité publique, en tant que l'affectation à ces buts de ces contributions ou somme est assurée de telle sorte que tout emploi contraire soit impossible.".
La LIFD prévoit un système similaire puisque son art. 58, al. 1 dispose que le bénéfice net imposable comprend:
a. Le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
b. Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
(...);
les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial;
(...);
(...);
les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
c. (...).
L'art. 59 LIFD dresse une liste exemplaire ("également") des charges justifiées par l'usage commercial en mentionnant notamment les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue (lit. b).
Cette possibilité de déduire les versements faits à des institutions de prévoyance professionnelle du bénéfice (rendement) net imposable représente la concrétisation en droit fiscal du principe de l'art. 81, al. 1 de la Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) selon lequel les contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.
L'art. 80, al. 2 LPP stipule en outre que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
c) En l'occurrence, il n'est pas contesté que la fondation BCV remplisse les conditions cumulatives auxquelles tant la doctrine que la jurisprudence subordonnent l'exonération des institutions de prévoyance (pour un catalogue de ces conditions voir Wolfgang Maute et Martin Steiner, Steuern und Versicherungen, Überblieck über die Steuerliche Behandlung von Versicherungen, Berne, 1992, p. 66 à 76 et le Tribunal fédéral, dans un arrêt du 14 juillet 1994, publié à la Revue fiscale de 1995, p. 27 et ss et les références citées).
Cette circonstance ne suffit cependant pas à autoriser la déduction fiscale de toute attribution faite par la société à la fondation BCV. En effet, comme le souligne l'ACI dans sa circulaire no 36 d'avril 1996 (la circulaire), les attributions à des institutions de prévoyance, enregistrées ou non, en faveur du personnel de l'entreprise sont justifiées par l'usage commercial, pour autant que l'institution de prévoyance soit exonérée de l'impôt, que le ou les actionnaires ne soient pas manifestement avantagés par rapport au reste du personnel ne participant pas au capital social, que l'institution de prévoyance en ait besoin pour remplir ses tâches et que les versements effectués par l'entreprise à l'institution de prévoyance profitent aux seuls employés de l'entreprise ou à leurs survivants, ces principes valant aussi bien lorsque les attributions de l'employeur sont dues en vertu du règlement de l'institution de prévoyance (contributions réglementaires) que lorsqu'elles sont versées à bien plaire par l'entrepreneur (contributions bénévoles).
Le Tribunal fédéral a affirmé dans une jurisprudence déjà relativement ancienne (ATF 95 I 174) que les dépenses de prévoyance professionnelle des actionnaires disposant d'une participation déterminante et travaillant dans l'entreprise pouvaient être considérées comme des frais généraux justifiés par l'usage commercial, tout comme les cotisations versées en faveur des travailleurs. Il avait néanmoins précisé à cette époque déjà qu'il fallait toutefois que des mesures correspondantes soient prises en faveur des travailleurs qui ne participaient pas du tout, ou de façon très peu importante, au capital de la société, ou alors qu'il existe des circonstances exceptionnelles dont la preuve était au demeurant soumise à des exigences très strictes (même arrêt). Autrement dit, la notion de reprise des prestations en faveur des actionnaires était déjà consacrée à cette époque.
Comme le relève l'ACI dans la circulaire, la prestation en faveur de l'actionnaire se caractérise par le fait que la société fait, directement ou indirectement, une prestation appréciable en argent aux sociétaires ou à une personne les touchant de près, sans contre-prestation équivalente, prestation qui paraît insolite et non conforme à une gestion commerciale objective, dans la mesure où elle n'aurait pas été faite, ou uniquement de moindre manière, à un tiers étranger à la société. Ainsi donc, en matière de prévoyance professionnelle, les contributions versées à une institution de prévoyance en faveur du personnel pour le compte d'employés participant au capital social de l'entreprise, ne sont justifiées par l'usage commercial que si des contributions comparables sont assumées au profit des autres employés. Dans l'hypothèse contraire, il s'agit d'une distribution de bénéfice dissimulée et le montant y relatif doit être incorporé au bénéfice imposable (Arrêt du Tribunal fédéral du 30 mars 1984, publié dans les Archives de droit fiscal suisse, vol. 55, p. 171).
En plus des contributions réglementaires (dont la répartition entre employeurs et employés est fixée dans le règlement de l'institution de prévoyance, art. 66 LPP), l'employeur peut effectuer des attributions à bien plaire ou des contributions bénévoles à la caisse de pension de son personnel. Ces attributions à bien plaire peuvent avoir différentes affectations. Elles peuvent être destinées à l'amélioration générale de l'assurance du personnel ou de certains salariés uniquement, à l'augmentation des réserves de cotisations patronales ou des avoirs libres de la fondation, voire à la prise en charge des contributions dues par un ou plusieurs employés (pour le détail du traitement fiscal de ces contributions, voir circulaire., p. 10 et ss). Ainsi, à propos de la prise en charge par l'employeur d'une contribution due par le salarié ou l'actionnaire, la circulaire indique qu'un tel paiement (qu'il s'agisse de cotisations ordinaires ou de contribution de rachat) doit être considéré, en principe, dans le cas du paiement par l'employeur d'une contribution mise à la charge du salarié par le règlement de l'institution de prévoyance, comme un complément de salaire qui peut être déduit du bénéfice de l'entreprise en tant que charge d'exploitation et doit être indiqué dans le certificat de salaire. Lorsqu'en revanche l'employeur prend en charge une contribution due par le ou les seuls actionnaires, on est présence d'une prestation à l'actionnaire. Aussi la prestation de l'employeur ne peut-elle pas être portée en déduction du bénéfice de la société et elle est imposée chez l'actionnaire, débiteur selon le règlement de l'institution de prévoyance, au titre de distribution dissimulée de bénéfice, avec déduction possible du revenu imposable de l'actionnaire en tant que cotisation à la caisse de pension, sur production de l'attestation officielle concernant ce type de cotisations.
Comme le souligne également avec raison l'ACI dans ses déterminations du 19 juillet 1996, la prestation effectuée par la recourante en faveur de B.________ et C.________ ne peut pas être considérée comme une attribution bénévole de l'employeur déductible fiscalement, faute de preuve que l'ensemble du personnel ait bénéficié d'une telle mesure. L'instruction du recours n'a en effet pas permis d'établir que d'autres employés de la société recourante aient bénéficié d'une mesure équivalente à la contribution de fr. 50'000.- versée en faveur des deux actionnaires dirigeants. Rappelons que, selon la jurisprudence précitée parue aux ATF 95 I 174, il faut pour que les dépenses de prévoyance professionnelle des actionnaires disposant d'une participation déterminante et travaillant dans l'entreprise puissent être considérée comme des frais généraux justifiés par l'usage commercial, tout comme les cotisations versées en faveur des travailleurs, que des mesures correspondantes soient prises en faveur des travailleurs qui ne participent pas du tout, ou de façon très peu importante, au capital de la société, ou alors qu'il existe des circonstances exceptionnelles dont la preuve est au demeurant soumise à des exigences très strictes. Or en l'espèce, aucune circonstance exceptionnelle ne justifie cette contribution faite en faveur des actionnaires uniquement, le fait que ces derniers ne bénéficiaient d'aucune prévoyance jusqu'au moment du versement litigieux, comme la recourante l'allègue dans son acte de recours, n'étant pas déterminant. Il faut encore souligner qu'il ressort des certificats de salaire produits par la recourante (1987-1988 à 1993-1994 pour B.________ et 1985-1986 à 1989-1990 pour C.________ ) que la part assuré des cotisations LPP n'a pas été retenue sur le salaire des deux actionnaires dirigeants pour les périodes considérées, ce qui indique que cette part a été payée par la société. Sur ce point également, il n'est pas établi que d'autres employés aient bénéficié de mesures équivalentes.
Le rachat d'années d'assurance par la société, en faveur des actionnaires dirigeants uniquement, ne saurait donc être considéré comme une charge justifiée par l'usage commercial. Dans le même sens voir également Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat/Commission LPP, in "Prévoyance professionnelle et impôts/Cas d'application, Berne, 1992, cas no 29, p106" qui expose que si l'employeur participe au rachat d'années d'assurance, alors que cela n'est pas prévu par les statuts ou le règlement, ou s'il participe pour certaines catégories de personnel ou certaines personnes seulement, les montants versés par l'employeur représentent un complément de salaire pour le contribuable, le cas de la distribution dissimulée de bénéfice devant être réservé: le rachat pris en charge par l'employeur représente un bénéfice distribué qui est compensé par la déduction du rachat à l'institution de prévoyance, l'entreprise ne pouvant en revanche pas déduire sa participation au rachat comme charge justifiée par l'usage commercial.
Concernant finalement l'argumentation de la recourante consistant à dire que les rentes prévisibles de retraite allouées à B.________ et C.________ sont inférieures à celles d'un bon ouvrier, il y a également lieu de renvoyer aux développements de l'ACI à l'occasion de ses déterminations (p. 6). Force est en effet de constater, au regard des certificats produits par la recourante, que B.________ , qui bénéficiera d'une rente prévisible quasiment identique à celle de son employé, est privilégié par rapport à ce dernier puisque son salaire annuel assuré est largement inférieur à celui de son employé.
Les deux décisions de l'ACI du 18 décembre 1995 (en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal) doivent donc être confirmée dans leur intégralité, les conclusions subsidiaires présentée par cette autorité à l'occasion de ses déterminations du 19 juillet 1996 étant rejetées.
Les recours doivent en conséquence être rejetés.
L'émolument de recours, arrêté à fr. 1'500.-, somme compensée par l'avance de frais opérée, sera mis à la charge de la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les recours sont rejetés.
II. Les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 18 décembre 1995 sont confirmées.
III. L'émolument de recours, arrêté à fr. 1'500.- (mille cinq cents francs), somme compensée par l'avance de frais opérée, est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 22 août 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)