CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 décembre 2000
sur le recours formé par feu A.________ , représenté par Me Maurice Von der Mühll, puis par Me Nicolas Saviaux, avocats à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 28 août 1996 par l' Administration cantonale des impôts rejetant son recours du 22 novembre 1989 et confirmant son assujettissement à l'impôt unique et distinct sur une prestation en capital et fixant le montant de l'impôt dû à 68'673 fr. 15 pour l'impôt cantonal et communal.
Composition de la section: M. Eric Brandt président; M. Fernand Briguet et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Franca Coppe.
Vu les faits suivants:
A. a) A.________ a créé et développé la société "Régie A.________ SA" (ci-après : la Régie ou la société), constituée avec un capital social de 100'000 fr. divisé en 100 actions au porteur. Après avoir collaboré pendant plus de 10 ans avec B.________, il a décidé de lui vendre le capital social selon une convention signée le 2 février 1976 à Nyon par chacun des intéressés agissant à la fois en leur nom propre et à la fois en qualité de représentants de la société, elle même partie à la convention. La convention ne porte pas de titre particulier. Il est notamment précisé ce qui suit en préambule :
"4. A.________ est désireux de céder la totalité des actions de La Régie à B.________, qui est désireux de les acquérir.
En vue de cette transaction, B.________ empruntera, par l'intermédiaire de La Régie, la somme de Frs. 570'000.-- à l'Union de Banques Suisses, à Nyon, moyennant le nantissement de cent actions de la société. La Régie sera donc débitrice de l'Union de Banques Suisse de Frs. 570'000.-- et B.________ sera débiteur de La Régie à raison de la même somme.
En corrélation avec ce transfert d'actions, les parties sont désireuses de préciser selon quelles modalités A.________ réduira progressivement son activité professionnelle au service de La Régie, et introduira B.________ auprès de la clientèle."
b) Le chapitre I de la convention est désigné "Vente des actions". L'art. 8 de la convention détermine le prix de vente de la manière suivante :
"Le prix de vente de la totalité des actions de La régie est déterminé ainsi qu'il suit :
a) Il est d'ores et déjà admis que les éléments suivants de l'actif de La Régie auront la valeur ci-après :
Goodwill
300'000.--
Agencement et matériel d'exploitation (à l'exception de la voiture automobile, de la décoration, des livres, de l'appareil photographique et du tapis marocain qui ne sont pas cédés à B.________)
100'000.--
Frs. 400'000.--
b) B.________ remboursera à A.________ les avances de frais de publicité sur les mandats de vente, selon la liste qui sera établie d'entente entre les parties.
c) Le solde de la valeur nette du patrimoine de La Régie sera déterminé sur la base des éléments d'actif et de passif dont La Régie est propriétaire ou débitrice, selon le bilan qui sera établi au 31 décembre 1975.
d) Les comptes transitoires seront traités dans le cadre du décompte acheteur-vendeur, qui sera établi contradictoirement au plus tard le 31 mai 1976; ce décompte comprendra le stock du matériel de bureau (dont la valeur se monte à Frs. 13'000.--).
c) L'art. 9 de la convention précise le mode de payement du prix de vente des actions; un premier versement de 400'000- fr. est à effectuer au plus tard le 15 février 1976; les avances de frais de publicité doivent être remboursées en un seul montant au 30 septembre 1976. Le solde de la valeur nette du patrimoine de la Régie doit être payé dans les 20 jours qui suivent l'approbation des comptes de l'exercice 1975, mais au plus tard le 31 juillet 1976 et le solde du décompte acheteur-vendeur doit être versé dans les 20 jours qui suivent l'approbation du décompte par les deux parties, mais au plus tard le 30 juin 1976. L'art. 12 précise enfin que B.________ deviendra propriétaire des cent actions de La Régie au moment de la signature de la convention, mais qu'elles lui seront transférées par le vendeur à raison de 65 actions lors du versement du premier acompte de 400'000 fr., et de 35 actions lors du versement du dernier acompte en 1976.
B. a) Le chapitre II de la convention est intitulé "Contrat de travail entre La Régie et A.". Ce chapitre règle les modalités de collaboration entre la société et A. après la vente du capital social en fixant la durée du contrat de travail à trois ans au moins (art. 13) et en définissant ses responsabilités au sein de la société, notamment la durée de son mandat au conseil d'administration (art. 14 et 15); la convention prévoit une réduction progressive du taux d'activité et du salaire pendant la période de trois ans (art. 16 et 17); elle fixe encore le droit aux vacances (art. 18), les modalités du remboursement des frais de voiture et les conditions de l'assurance maladie (art. 19 et 20). Elle règle aussi les conditions de rémunération (commissions etc.) pour les contrats que A.________ apporte à la Régie après la fin du contrat de travail en distinguant les mandats de gérance des mandats de vente (art. 22 23). La convention prévoit aussi que A.________ touchera pendant cinq ans sous forme de commissions professionnelles, le 40% de la totalité des encaissements net d'honoraires de courtage de la régie dépassant la somme de 250'000 fr. (art. 24).
b) A la fin des cinq premières années, soit à partir du 1er janvier 1981, la convention prévoit à son art. 25 que la société paiera à A.________ une rente viagère de 24'000 fr. par année "en raison des services rendus à la Régie par son ancien administrateur." (al. 1). La rente doit être modifiée au début de chaque année proportionnellement à la variation de l'indice suisse des prix à la consommation (al. 2) et que les charges sociales seront supportées par la société (al. 4). L'alinéa 3 de l'art, 25 a la teneur suivante :
"Dans l'hypothèse où B.________ céderait la majorité des actions de La Régie à un tiers, avant ou au cours de l'échéance de la rente, A.________ aurait le droit d'exiger un cautionnement solidaire de B.________ au profit de La Régie à concurrence de la valeur de la rente encore due, ou le versement en capital correspondant à la valeur de la rente capitalisée au moment de la cession des actions, en fonction des tarifs des sociétés d'assurances, mais en tenant équitablement compte de l'indexation."
c) Le chapitre III de la convention est consacré aux dispositions finales; il comporte une clause d'interdiction de concurrence pour A.________ (art. 26), il règle l'hypothèse d'une vente préalable du capital action à un tiers pendant le contrat de travail (art. 27) et il prévoit une clause arbitrale. Des modifications de détail ont encore été apportées à la convention le 12 mai 1978 en ce qui concerne la raison sociale pendant le contrat de travail, le montant du salaire du recourant et celui des commissions sur les honoraires de négociation.
C. a) La vente des actions a été réalisée conformément au chapitre I de la convention. En outre, la société a versé les sommes qu'elle devait à A.________ en exécution du chapitre II de la convention; dès le 1er janvier 1981, les montants de la rente annuelle prévue par l'art. 25 ont été versés selon le décompte suivant :
Années
Montants
1984:
31'228.- fr.
1981:
27'199.- fr.
1985:
32'131.- fr.
1982:
28'989.- fr.
1986:
33'180.- fr.
1983:
30'574.- fr.
1987:
33'192.- fr.
b) B.________ a informé A.________ le 9 octobre 1987 que la société changeait de nom pour prendre la raison sociale "B.________ et compagnie SA" et que la majorité du capital action passait en mains tierces dès le 1er janvier 1987, ce que le nouveau conseil d'administration lui confirmait encore le 20 octobre 1987.
c) S'agissant de la rente prévue à l'art. 25 de la convention, A.________ a fait savoir qu'il optait pour un versement en capital de la valeur de la rente; mais il n'a pas trouvé un accord avec B.________ sur le montant à verser et le tribunal arbitral institué par l'art. 28 de la convention a été mis en ouvre. La société a payé le 13 octobre 1988 la somme de 450'000 à A.________, lequel réclamait un montant de 690'291 fr. 08 par le mémoire demande adressé au tribunal arbitral le 19 août 1988. Par sentence du 12 janvier 1989, le Tribunal arbitral a fixé la prestation en capital à 571'000 fr. avec un intérêt de 5% dès le 1er avril 1988, sous imputation du montant de 450'000 fr.
d) Il ressort de la sentence (p. 19-20) que le tribunal arbitral s'est essentiellement employé à déterminer la valeur de la rente viagère capitalisée en tenant compte des critères utilisés par les assureurs, comme la marge de sécurité, les frais et l'indexation, sans faire intervenir d'autres critères liés à la vente des actions, notamment les sommes relativement importantes déjà payées en relation avec cette vente (soit 1'465'432 fr. 50 entre le 1er janvier 1976 et le 31 décembre 1987). B.________ a versé à A.________ le solde dû selon la sentence arbitrale en juin 1989 (140'254 fr.).
D. A.________ était intervenu dans l'intervalle auprès de la Commission d'impôt et Recette de Nyon (ci-après : la commission), le 11 décembre 1988, pour se renseigner sur la taxation de la somme litigieuse. Le préposé receveur a répondu le 5 janvier 1989 que le capital serait imposé en application de l'art. 29 LI, selon les taux fixés à l'art. 28 al. 1 LI réduits de 50%. A.________ a envoyé le 29 juin 1989 à la commission une copie de la sentence arbitrale avec le décompte des différents frais liés à la procédure arbitrale; en particulier :
a) la note d'honoraires de Me Von der Mühl;
b) la note d'honoraire de M. Bonnard, comptable;
c) le récépissé du paiement des frais de justice;
d) la calculation des intérêts dus par B.________.
Il relevait encore dans la même correspondance :
"(...) Des considérants sur lesquelles (sic) se fonde cette dernière (la sentence arbitrale), il ressort clairement, à mon avis, que la somme qui m'est allouée constitue purement et simplement une partie du prix de vente des actions, due pour solde de compte, ceci lors même qu'elle ait été déterminée en fonction d'une rente. Telle est la "réalité économique" à laquelle la jurisprudence en matière fiscale se réfère souvent. Dès lors, l'art. 29 lettre a LI n'a pas, à mon sens, à être appliqué à ce cas (...)".
E. a) Par décision du 9 novembre 1989, la commission répondait à A.________ qu'elle confirmait la position défendue dans sa lettre du 5 janvier 1989 et elle lui adressait une déclaration à retourner dans les 30 jours. Elle précisait qu'un recours écrit et motivé pouvait toutefois être interjeté dans le même délai auprès de la Commission de recours contre la décision d'assujettissement à l'impôt unique et distinct de la prestation obtenue.
b) A.________ a recouru contre cette décision le 22 novembre 1989. Il estime que la somme ne peut être considérée comme une "prestation en capital obtenue lors de la renonciation à une activité, de la cessation ou l'inaccomplissement de celle-ci" au sens de l'art 29 lettre a LI, car l'interdiction de concurrence était échue à la date déterminante du 1er janvier 1988. A son avis la rente constituait un élément du prix de vente des actions de la Régie comme le conseil de B.________ l'avait mentionné dans ses écritures devant le tribunal arbitral. Les termes de l'art. 25 al. 1 de la convention, qui faisaient référence aux services rendus par l'ancien administrateur relevaient à son avis de la "pure rhétorique", car il aurait préféré recevoir immédiatement le capital correspondant à la rente convenue si son partenaire avait disposé de moyens suffisant à l'époque. A son avis, le 3ème alinéa de l'art. 25 concernerait seulement B.________ et lui permettait d'exiger le complément du prix de vente des actions dont le montant de la rente était l'un des éléments d'évaluation.
c) Par lettre du 28 novembre 1989, la commission informait A.________ qu'elle transmettait le dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI ou l'administration). A la suite de l'entrée en vigueur de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administrative, le 1er juillet 1991, l'administration a traité le recours comme une réclamation, qu'elle a rejetée par décision du 28 août 1996. Elle a relevé notamment que la rente était due par la Régie, qui avait versé l'essentiel de la prestation en capital; la société avait en effet comptabilisé en 1988, sous la rubrique "complément salaire 1988", la somme de 450'000 fr. L'ACI a fixé le montant de l'impôt de la manière suivante :
Capital et intérêts touchés
fr.
590'254.--
Frais d'avocat
fr.
11'000.--
Frais de justice
fr.
5'000.--
Honoraires J. Bonnard
fr.
150.--
fr.
16'150.--
Prestation imposable
fr.
574'104.--
Arrondie à :
fr.
574'100.--
Calcul de l'impôt - Base 1989
Impôt cantonal 125% = fr. 95'379.40
50%
fr.
47'689.70
Impôt communal Arzier 55% = fr. 41'966.90
50%
fr.
20'983.45
Total impôt cantonal et communal
fr.
68'673.15
F. a) Agissant par l'intermédiaire de Me Von der Mühl, avocat à Lausanne, A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif par acte du 1er octobre 1996. Il conclut à l'annulation de la décision sur réclamation du 28 août 1996 et à ce qu'il soit dispensé de payer tout impôt complémentaire quelconque sur le solde du produit de la vente des actions de la Régie. Le recourant insiste sur le fait que la prestation en capital représenterait le solde du prix de vente des actions; à son avis, l'impôt réclamé serait dépourvu de base légale. Il invoque également la prescription en raison du fait que la vente des actions était intervenue en 1976.
b) L'ACI s'est déterminée sur le recours le 10 décembre 1996. Elle conclut au rejet du recours; elle demande aussi la confirmation de l'assujettissement de A.________ à l'impôt sur la prestation en capital reçue de la Régie, respectivement de B.________ et que le montant de l'impôt cantonal et communal soit fixé à 68'673 fr. 15. Elle estime que A.________ a bien demandé le rachat d'une rente viagère en faisant valoir son droit d'option prévu par l'art. 25 de la convention. Le recourant a déposé une écriture complémentaire le 7 janvier 1997. Il est décédé et la succession a décidé de continuer la procédure.
c) Le Tribunal a tenu une audience le 10 avril 2000. Me Nicolas Saviaux s'est présenté au nom de la succession du recourant en confirmant qu'elle maintenait le recours. L'ACI était représentée par Christiane Schaffer, juriste. Il ressort des explications données que la convention de 1976 n'avait pas été portée à la connaissance de l'ACI et qu'elle n'avait donné lieu à aucune imposition spéciale; cette convention a été produite seulement en 1988, lors du litige entre A.________ et B.. La rente avait été imposée dès 1981 auprès du bénéficiaire comme un revenu et elle a été considérée comme une charge pour la société, soit une rente en faveur d'un ancien employé. Le premier versement de 450'000.- fr. effectué par la société en faveur de A. a été repris au sein de la société, comme une prestation à l'actionnaire destinée à payer le solde du prix de vente des actions. Le second paiement de 140'254.- fr. a été effectué directement par B.________. Le dossier a ensuite été transmis à la Commission des personnes morales qui a estimé que le bénéficiaire de la prestation en capital devait être imposé.
Considérant en droit:
Déposé dans le délai de 30 jours fixé par l'art. 104 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), le recours est déposé en temps utiles. L'acte de recours répond en outre aux autres exigences de forme prévues par la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA) en ce qui concerne notamment la motivation du recours et la production des pièces annexées au recours (art. 31 LJPA) ainsi que le dépôt de l'avance de frais (art. 39 LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fonds.
Dans un premier grief, le recourant invoque la prescription. A son avis, comme la prestation en capital représenterait le solde du prix de la vente des actions de la société, intervenue en 1976, une éventuelle taxation devait s'effectuer pendant la période fiscale en cause et elle serait donc prescrite compte tenu de l'écoulement du délai de prescription absolu du droit de taxer fixé à 12 ans à compter depuis la fin de la période de taxation selon l'art. 98a al. 4 LI.
Pour statuer sur ce grief, il est nécessaire d'examiner préalablement la nature juridique de la prestation faite au recourant en application de l'art. 25 al. 3 de la convention du 2 février 1976 pour déterminer si elle ne représente que le solde du prix de vente des actions de la Régie convenu en 1976 ou constitue une prestation en capital imposable en vertu de l'art. 29 LI.
b) Les gains en capital sur la fortune privée mobilière ne sont pas imposables, contrairement au bénéfice en capital sur la fortune mobilière commerciale, qui est en principe considéré comme un revenu au sens de l'art. 20 al. 2 let. c LI et qui fait l'objet de l'impôt unique et distinct prévu par l'art. 29 al. 1 let. b LI à la fin de l'assujettissement ou en cas de taxation intermédiaire. Le gain en capital sur la fortune privée mobilière, qui est exonéré de l'impôt, doit aussi se distinguer du rendement de la fortune privée, qui fait aussi partie du revenu imposable en vertu de l'art. 20 al. 2 let. d, e et f LI (Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, schémas des pages 138 et 139). Les gains en capital ne sont donc pas tous automatiquement exonérés de l'impôt. Ils doivent faire l'objet d'une qualification qui détermine soit le mode d'imposition, soit leur exonération.
c) Il convient donc de déterminer dans un premier temps si la prestation en capital versée au recourant en application de l'art. 25 al. 3 de la convention peut être assimilée - comme le prétend le recourant - à un élément de plus-value de sa fortune privée réalisé à la suite de la vente des actions ou, à défaut, - comme le soutient l'autorité intimée, - à une prestation destinée à remplacer une rente ou une pension versée à la suite de la cessation d'une activité.
b) L'art. 24 de la convention accorde encore une rémunération supplémentaire au recourant pendant cinq ans dès le 1er janvier 1976 sous la forme d'une commission professionnelle de 40% sur la totalité des encaissements nets d'honoraires de courtage de la Régie dépassant la somme de 250'000 fr. Après la période de cinq ans, soit dès le 1er janvier 1981, l'art. 25 de la convention impose à la régie de payer au recourant une rente viagère de 24'000 fr. par année non réversible et à capital abandonné "en raison des services rendus à la Régie par son ancien administrateur" (art. 25 al. 1). L'alinéa 2 prévoit que la rente sera indexée et l'alinéa 3 réglemente l'hypothèse dans laquelle B.________ revend la majorité du capital action de la Régie avant ou au cours de l'échéance de la rente. Dans une telle hypothèse, le recourant a le droit d'exiger soit un cautionnement solidaire de B.________ au profit de la régie à concurrence de la valeur de la rente encore due, soit le versement d'un capital correspondant à la valeur de la rente capitalisée au moment de la cession des actions, en fonction des tarifs des sociétés d'assurances, mais en tenant compte équitablement de l'indexation.
c) Il ressort des dispositions de la convention que les actions sont vendues et leur propriété est transférée à l'acquéreur au moment où l'intégralité du prix de vente fixé par l'art. 8 est payé selon les modalités fixées à l'art. 12. La vente des actions est ainsi exécutée indépendamment du versement de la rente viagère. Il en va de même pour toutes les autres dispositions prévues par le chapitre II de la convention. Ni le salaire versé au recourant en application du contrat de travail, ni par exemple, le remboursement des frais de voiture ou encore le paiement des cotisations de l'assurance maladie ne sont des éléments du prix de vente des actions. Il n'est certes pas exclu que dans la négociation globale portant sur la vente des actions, le recourant ait probablement voulu lier la cession du capital action de la Régie à la conclusion du contrat de travail prévu au chapitre II de la convention, notamment à la rente viagère visée à l'art. 25 de la convention. Mais si ces deux aspects ont été abordés dans le cadre des négociations, la convention sépare clairement les conditions applicables à la vente des actions de celles concernant le contrat de travail ainsi que leurs effets juridiques respectifs.
aa) L'art. 25 al. 1 et 2 de la convention présente les éléments d'un contrat de rente viagère au sens des art. 516 ss CO, contrat par lequel le débirentier s'engage à faire au créditrentier une prestation fixe à intervalles réguliers jusqu'à son décès. Ce type de contrat se caractérise par le fait qu'il ne définit pas une contre-prestation due par l'autre partie et il n'indique pas non plus la nature du rapport juridique qui est à la base du contrat viager. La doctrine précise à ce sujet que le contrat peut être conclu à titre gratuit et trouver sa base dans une promesse de donner au sens de l'art. 243 CO; il peut aussi s'agir d'un contrat conclu à titre onéreux et constituer la contre-prestation d'un contrat de vente au sens des art. 184 CO ou d'un contrat de travail selon les art. 319 ss CO ou de tout autre contrat (Pierre Tercier; La partie spéciale du Code des obligations Zürich 1988 p. 518). La nature juridique du rapport de base permet de déterminer la validité de la contre-prestation prévue par le versement de la rente (Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992 p. 627).
bb) Même si la rente prévue à l'art. 25 de la convention a pu jouer un rôle dans la détermination du prix de vente des actions de la Régie lors des pourparlers, elle n'apparaît pas comme une contre-prestation du contrat de vente des actions dans la forme que les parties ont voulu donner à la convention de 1976. La rente fait partie en effet du contrat de travail qui lie la société au recourant; le texte de l'art. 25 al. 1 précise expressément qu'elle est due en raison des services rendus à la Régie par son ancien administrateur. Ce type de rente apparaît alors comme un complément au contrat de travail; par exemple, pour rétribuer une activité déployée pendant de nombreuses années par l'administrateur actionnaire et membre de la direction (arrêt du TF non publié du 10 juillet 1944 mentionné à la RDAF 1971 p. 230) ou en contrepartie d'un contrat de travail avec promesse d'entretien (ATF 111 II 260 ss) ou encore à titre d'indemnité pour longs rapports de travail au sens de l'art. 339b CO.
cc) Ce qui est déterminant du point de vue de l'art. 29 LI, c'est le but économique de la prestation en capital qui fait l'objet de l'imposition spéciale distincte de la taxation ordinaire. Le fait de libérer le débirentier de l'obligation contractuelle de verser la rente viagère par le versement d'une prestation en capital constitue un rachat de rente. Au lieu de continuer à verser une rente annuelle, imposable comme revenu en vertu de l'art. 20 al. 2 let. a LI, le recourant reçoit pour solde de tout compte un montant global (prestation en capital) qui n'est rien d'autre qu'un cumul de rentes imposables. En effet, même si la rente a été prévue à l'origine comme l'une des contre-prestations de la vente des actions, lorsque l'acquéreur exerce le droit d'option prévu à l'art. 25 al. 3, il obtient une prestation en capital remplaçant une pension de retraite ou une rente, qui n'est plus imposée comme un revenu chez le créditrentier. Du point de vue de la réalité économique, le recourant touche un capital à la place d'une rente viagère, et il réalise le cas de l'imposition unique visé par l'art. 29 al. 2 let. a in fine LI.
dd) Ainsi, la rente prévue par l'art. 25 de la convention, ou la prestation en capital qui en découle, ne fait donc pas partie du prix de vente des actions; ce qui est encore confirmé par la sentence du Tribunal arbitral. Cette dernière précise en effet expressément que le montant du capital a été calculé sans faire intervenir des considérations liées au prix de vente des actions et en tenant compte des seuls critères utilisés par les assureurs, comme la marge de sécurité, les frais et l'indexation (pages 19-20 de la sentence arbitrale du 12 janvier 1989).
b) En l'espèce la prestation a été versée au recourant en deux acomptes. Le premier de 450'000 fr. a été versé le 13 octobre 1988 et le solde qui résulte de la sentence du tribunal arbitral, soit 140'254 fr. en juin 1989. La prestation totale en capital qui fait l'objet de l'imposition contestée a définitivement été acquise au sens de l'art. 29 LI en vertu de la sentence rendue le 12 janvier 1989 par le Tribunal arbitral, soit pendant la période fiscale 1989-1990. Le délai de douze ans compté à partir de la fin de cette période arrive à échéance le 31 décembre 2002. Enfin le délai de quatre ans prévu à l'art. 98a al. 1 LI a valablement été suspendu pendant la procédure de réclamation et de recours, conformément à l'alinéa 2 de cette disposition.
Par ces motifs
Le Tribunal administratif
arrête
I. Le recours est rejeté.
II. La décision attaquée est maintenue.
III. Un émolument de justice de 3000 (trois mille) francs est mis à la charge de la succession du recourant.
Lausanne, le 19 décembre 2000
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint