CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 juin 1998
sur le recours interjeté par X.________ , Petite Caroline 1A, ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 5 mars 1998 par l' Administration cantonale des impôts (refus d'appliquer en cours d'année et pro rata temporis le taux d'impôt de la nouvelle commune de domicile).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________, étudiant alors domicilié à 1.******** (taux d'impôt communal sur le revenu en 1996: 120%) a été taxé durant la période 1995-1996 pour un revenu et une fortune nuls; le 1er mai 1996, il a transféré son domicile à Tolochenaz (taux: 80%). Constatant, lors du dépôt par le contribuable de la déclaration relative à la période 1997-1998 que celui-ci avait commencé une activité lucrative dès le 1er février 1996, sans requérir toutefois la notification d'une taxation intermédiaire, la Commission d'impôt et recette de district d'Oron a effectué, le 29 juillet 1997, une taxation en ce sens; cette décision est aujourd'hui définitive et exécutoire.
B. Par courrier du 6 novembre 1997 à la Commission d'impôt et recette de district de Morges, X.________ a requis d'être mis au bénéfice du taux d'impôt de ********, ce proportionnellement à la durée de son établissement dans cette commune. Sa demande a été refusée pour tardiveté le 11 novembre 1997; la réclamation interjetée par X.________ a été rejetée par décision du 5 mars 1998 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI). X.________ a déféré dite décision au Tribunal administratif en temps utile, en concluant à son annulation.
C. Le juge instructeur a interpellé l'ACI aux fins de connaître la pratique des autorités fiscales en la matière.
Considérant en droit:
a) Le principe général du for d'imposition est énoncé à l'article 14 al. 1 LI: "Les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour"; le domicile du contribuable constitue le critère d'assujettissement illimité(sur la portée de cette disposition v., notamment, arrêt FI 97/034 du 18 décembre 1997). A teneur de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après: LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Jusqu'au 31 décembre 1960, lorsque le contribuable déplaçait son domicile, son siège ou son lieu de travail d'une commune du canton à une autre, chacune d'entre elles avait le droit de percevoir l'impôt proportionnellement à la durée de l'établissement sur son territoire (art. 15 al. 1 LIC, ancien). Cette disposition a été modifiée par l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1961, de la novelle du 24 mai 1960, adoptée suite à une motion du député Jean-Louis Ducret visant à remplacer la répartition pro rata temporis par une perception de l'impôt durant toute l'année dans la commune du domicile au 1er janvier de l'année au cours de laquelle se produit le changement de domicile (v. Bulletin du Grand Conseil, printemps 1960, p. 192); cette modification n'a fait du reste que concrétiser dans la loi l'abandon par les communes, dans le cadre de conventions conclues entre elles, de la délicate répartition de l'impôt en cours d'année (v. rapport de la commission, ibid., p. 200). L'art. 15 al. 1 LIC a, depuis, lors la teneur suivante:
"Si, en cours d'année, le contribuable déplace son domicile, son siège ou son établissement stable d'une commune du canton dans une autre, la situation au 1er janvier fait règle pour l'assujettissement à l'impôt de l'année entière. Le contribuable peut toutefois demander que le taux d'impôt de la nouvelle commune lui soit appliqué proportionnellement à la durée de son établissement dans cette commune."
b) Lors de l'adoption de la novelle du 24 mai 1960, tant le Conseil d'Etat (exposé des motifs, BGC printemps 1960, 197), que la commission du Grand Conseil (rapport, ibid., p. 200), ont rappelé qu'il était équitable à l'égard du contribuable de préciser qu'il peut demander d'être imposé au taux applicable dans sa nouvelle commune de domicile, si celui-ci est plus favorable, ce proportionnellement à la durée de son établissement dans cette dernière commune (v. art. 15 al. 1 LIC, deuxième phrase). Aussi le principe de la requête à l'autorité, énoncé ci-dessus, a-t-il été confirmé à l'art. 17 al. 2 LIC, dans son texte en vigueur depuis le 1er janvier 1961, le délai imparti pour agir ayant toutefois été maintenu.
Dans un arrêt I. c/Commission d'impôt du district de Lavaux, du 3 avril 1984, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: CCRI) a confirmé la péremption du droit exercé par le contribuable à l'échéance du délai de trois mois suivant la fin de l'année fiscale au cours de laquelle est survenu le changement de domicile; elle a de même refusé de voir dans la différence issue du calcul de l'impôt pro rata temporis au taux de l'ancienne commune de domicile et celui au taux de la nouvelle, une créance en répétition de l'indu au sens de l'art. 121 LI ancien (actuellement 117c al. 2 LI). Dans le même arrêt, la CCRI a en outre, à juste titre, relevé que le système institué par la novelle du 24 mai 1960 ne consacrait pas à proprement parler une répartition d'impôt entre l'ancienne et la nouvelle communes de domicile, contrairement à ce que l'art. 17 al. 2 LIC laissait supposer; il s'agit pour l'ancienne d'entre elles d'appliquer le taux prévu par la nouvelle pour la période de l'année postérieure au déménagement du contribuable (cons. 3). Ainsi, l'impôt est dû en totalité à l'ancienne commune, celle-ci devant toutefois appliquer deux taux différents.
c) S'agissant de mettre en oeuvre la perception pro rata temporis telle qu'elle était prévue par l'art. 15 al. 1 LIC, ancien, l'autorité était tenue d'y procéder d'office dès que les conditions en étaient réalisées (art. 17 al. 1 LIC); en cas de négligence de cette dernière, le contribuable et les communes intéressées disposaient d'un délai de trois mois dès la fin de l'année fiscale pour faire valoir leurs prétentions en ce sens (art. 17 al. 2 LIC). Cette disposition est, certes, demeurée telle quelle dans le texte de loi en vigueur depuis le 1er janvier 1961; toutefois, depuis l'adoption de l'art. 15 al. 1 LIC, nouvelle teneur, sa portée a quelque peu été modifiée: l'autorité n'est plus tenue que de s'assurer que les conditions de l'assujettissement consacrées par l'art. 9 LIC sont bien réalisées, puisque celui-ci perdure jusqu'à la fin de l'année en cours. Il appartient en revanche au seul contribuable intéressé, à l'exclusion des communes concernées, de requérir, en temps utile, la perception de l'impôt au taux de sa nouvelle commune de domicile.
a) Le recourant a déménagé le 1er mai 1996 de 1.******** à *********; il revenait dès lors à la première de ces deux communes de percevoir l'impôt communal dû pour l'année 1996, au taux qui lui était applicable à cette époque, à savoir 120%. Le recourant disposait toutefois d'un délai échéant le 31 mars 1997 pour requérir l'application par celle-ci du taux applicable à la commune de ******** (80%), ce durant 245 jours sur les 366 que comptait l'année 1996. Certes, le recourant a immédiatement signalé son changement de domicile à la Commission d'impôt du district d'Oron, mais il n'a fait cette demande que le 6 novembre 1997, soit largement après l'échéance du délai légalement imparti. A cet égard, force est de constater que le recourant est forclos.
b) Le recourant n'a pas requis la notification d'une taxation intermédiaire pour le début de son activité lucrative; celle-ci ayant commencé alors qu'il était encore domicilié à 1.********, il n'est pas évident que, d'office, l'autorité fiscale puisse appliquer pro rata temporis le taux d'impôt de la commune de ********. Comme l'observe à juste titre l'autorité intimée, il est vrai qu'avant de déposer, le 30 juin 1997, sa déclaration pour la période 1997-1998, le recourant, dont l'imposition du revenu et de la fortune était jusqu'alors égale à zéro, n'avait guère intérêt à demander la notification d'une taxation intermédiaire pour prise d'une activité lucrative. On ne saurait pour autant lui accorder - contra legem, le dies ad quem figurant dans le texte de l'art. 17 al. 2 LIC - une restitution du délai en admettant, à la rigueur, qu'il pouvait encore agir dans les trois mois suivant la notification de dite taxation (v. sur cette question, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, nos 2.2.6.7 et 5.7.2). Le recourant ne soutient en effet pas avoir été avoir été induit en erreur par l'administration; il se plaint uniquement de la passivité de cette dernière. De même, le recourant n'a pas été empêché sans sa faute d'agir en temps utile, l'ignorance d'une faculté concédée par la loi étant à cet égard insuffisante. Pour aller dans le sens du recourant, on relève que les instructions de l'ACI sont, sur ce point, muettes. Quoi qu'il en soit, force serait de constater que le recourant aurait là aussi agi de façon tardive, de peu il est vrai, puisque la taxation intermédiaire a été notifiée le 29 juillet 1997.
c) Dans ces conditions, c'est à juste titre que le recourant s'est vu, durant l'année 1996, taxé par la commune de 1.******** au seul taux applicable à cette dernière; la décision attaquée échappe au demeurant à tout reproche.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 5 mars 1998 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire, arrêté à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge d'X.________.
Lausanne, le 9 juin 1998
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint