décision du 3 juin 1997

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 21 août 2002

sur le recours interjeté par X.________ et Y.________ , représentés par Me Raymond Didisheim, avocat à 1002 Lausanne

contre

la décision rendue le 3 juin 1997 par l' Administration cantonale des impôts (rappel d'impôt sur les gains immobiliers; prescription).

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Composition de la section: M. Jacques Giroud, président; M. Georges Wilhelm et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffier: M. Jean-François Neu.

Vu les faits suivants:

A. Par convention de vente et d'achat d'actions et de reprise de dette signée le 9 novembre 1990, Mme X., domiciliée en , a vendu les 50 actions au porteur constituant le capital de la société immobilière "", propriétaire d'un immeuble à ********, sans que le fisc vaudois en ait été avisé. Elle décéda le 15 juin 1996 en laissant deux héritiers, X. et Y.________.

B. L'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert une procédure en soustraction d'impôt contre ces héritiers le 9 octobre 1996, puis leur notifia, par décision du 3 juin 1997, un rappel d'impôt sur les gains immobiliers au montant de 134'280 francs.

C. Tirant argument de la prescription du droit de taxer le gain immobilier en question, les héritiers se sont opposés à cette décision par réclamation adressée à l'ACI le 12 juin 1997, puis par acte de recours de leur conseil du 21 juillet 1997, transmis le 30 avril 1998 au Tribunal de céans par l'administration fiscale. Celle-ci a produit sa réponse au recours le 24 juin 1998, les recourants leurs ultimes déterminations le 7 août 1998.

Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1. Aux termes de l'art. 40 al. 1 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante (art. 51 al. 2 LI).

En l'espèce, les recourants ne remettent en cause, ni le principe, ni le montant du calcul de l'impôt, mais se prévalent exclusivement du moyen tiré de la prescription du droit de taxer.

2. a) Selon l'article 89 al. 2 LI, les prescriptions concernant la taxation, la réclamation et le recours pour l'impôt sur le revenu ou le bénéfice net sont applicables par analogie à l'impôt sur les gains immobiliers. Applicable par renvoi, l'art. 98a LI dispose ainsi que le droit de taxer se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation en cause. De jurisprudence constante, cette période est celle à l'intérieur de laquelle l'aliénation immobilière a eu lieu (Tribunal administratif, arrêts FI 92/ 95 du 27 janvier 1993, FI 97/120 du 4 novembre 1997, FI 98/061 du 28 octobre 1998). Les recourants n'en disconviennent pas, mais considèrent que l'aliénation déterminante est intervenue à la date de la signature du contrat de vente, à fin 1990, l'autorité intimée retenant par contre le moment de l'exécution dudit contrat, soit au début de 1991.

b) A teneur de l'art. 40 al. 2 LI, l'aliénation - élément formel de l'impôt spécial sur les gains immobiliers - s'entend, d'une manière générale, de "tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton", et en particulier de certaines opérations juridiques ou économiques auxquelles le fisc attache les mêmes effets, notamment "le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières" (sur la notion d'aliénation, cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 490 ss).

Pour le législateur vaudois, ce transfert doit être compris comme l'opération qui confère à une personne des droits tels qu'elle peut se comporter en véritable propriétaire de l'immeuble (BGC, août-septembre 1956, p. 720; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 34; Jean-Blaise Paschoud, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du principe de l'égalité de traitement en matière d'impôts, in RDAF 1973, p. 15; principe d'un tel transfert - Handänderung - également retenu par le législateur fédéral en matière d'harmonisation fiscale: Feuille fédérale 1983 III p. 106 et 107, ad art. 15 LHID). Tel n'est le cas, s'agissant de la vente immobilière ordinaire, que lors de l'inscription du transfert de propriété au registre foncier (art. 656 du CC; RFJ 2000, p. 184); ce n'est qu'alors, la propriété étant passée de l'un à l'autre, que l'acquéreur pourra en disposer à son tour. Lorsque le droit de propriété de l'immeuble est incorporé dans des titres, tels que les actions d'une société immobilière, l'opération déterminante n'intervient que lors du transfert de la possession des titres à l'acheteur, en vertu de l'art. 967 CO, selon lequel "pour transférer la propriété d'un papier-valeur (...), il faut dans tous les cas le transfert de possession du titre".

3. En l'espèce, les recourants n'allèguent ni ne démontrent que les parties au contrat de vente des actions signé le 9 novembre 1990 ne se sont pas exécutées de bonne foi, conformément aux termes dudit contrat. Or, celui-ci stipule que la totalité des actions ne devait être remise par le vendeur qu'après le paiement de la totalité du prix de vente, au plus tard le 10 février 1991, l'entrée en jouissance des actions par l'acheteur ne devant intervenir rétroactivement qu'au plus tôt le 1er janvier 1991 (art. 7, 8 et 9). Au surplus, à teneur de l'art. 24 du contrat, si l'acheteur ne s'était pas acquitté du solde du prix de vente à l'échéance convenue, la convention aurait été considérée comme nulle et non avenue, l'acompte versé au vendeur restant acquis à l'acheteur à titre d'indemnité.

Il importe donc peu, contrairement à ce que soutiennent les recourants, qu'un acompte ait été versé lors de la signature de l'acte, ou que les actions aient été déposées en garantie auprès de la fiduciaire du vendeur jusqu'à parfaite exécution du contrat. Ils ne sauraient non plus se prévaloir de l'arrêt rendu le 16 novembre 1978 par la Commission cantonale de recours, publié in RDAF 1980 p. 126, qui tient pour décisive la date de la conclusion du contrat de vente immobilière au motif que celui-ci emporte la naissance de la créance en paiement du prix et rend compte des éléments servant à déterminer le gain imposable. Outre que cette jurisprudence est isolée et ne traite pas du cas particulier de la vente d'actions d'une société immobilière, elle s'avère erronée pour les motifs exposés au considérant 2b ci-dessus en tant qu'elle méconnaît la volonté du législateur et postule à tort que la seule naissance d'une créance en paiement du prix emporte déjà la réalisation du gain imposable.

4. De ce qui précède, il résulte que le transfert des actions au sens de l'art. 40 al. 2 LI n'est réputé intervenu qu'au début de la période fiscale 1991-1992. Le dies a quo du délai de prescription de quatre ans devant être reporté au terme de cette période, la prescription ne pouvait intervenir qu'à compter du 1er janvier 1997. Interrompue le 9 octobre 1996 par l'ouverture de la procédure en soustraction, la prescription du droit de taxer n'est donc pas acquise.

Mal fondé, le recours est en conséquence rejeté, aux frais de leurs auteurs (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 3 juin 1997 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Les frais de la cause, par 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge des recourants X.________ et Y.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 21 août 2002

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.