CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 15 mars 1999
sur le recours interjeté par A.________ et
Cie SA , représentée par l'avocat Philippe Reymond, 1000 Lausanne 15
contre
la décision de l' Administration cantonale
des impôts du 11 août 1998 (rappel d'impôts cantonal et communal, périodes
1987-1988 à 1993-1994).
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. En date du 19 mars
1997, le Tribunal administratif a rendu un arrêt FI 96/022, à la suite du
recours interjeté par A.________ & Cie SA, B.________ et C.________ contre
les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 2 février 1996
(rappels d'impôts cantonal et communal, impôt fédéral direct, périodes
1987-1988 à 1993-1994). On reprend ici, dans ce qu'il a d'utile, le texte des
trois considérants finaux de dit arrêt:
"5. a) Il importe de récapituler
le détail des reprises qu'il convient d'opérer dans le compte de pertes et
profits de A.________ et Cie SA (les chiffres modifiés sur la base du présent
arrêt figurent ci-après en italiques):
(...; suit notamment le tableau détaillé de ces
reprises)
b) Les décisions attaquées seront
par conséquent annulées et la cause retournée à l'ACI afin que, dans un premier
temps, elle détermine, à la lumière de ce qui précède, avec exactitude les
éléments imposables durant les quatre périodes concernées pour chacun des
contribuables. Dans un second temps, l'autorité intimée procédera au calcul des
rappels d'impôt dus et à la notification de nouveaux bordereaux.
- De ce qui précède, il résulte que
plusieurs des amendes notifiées devront être réappréciées par l'ACI; bien que
par le passé il ait parfois procédé lui-même à la recalculation des pénalités,
le tribunal ne s'estime, dans le cas d'espèce, pas en mesure de le faire, l'ACI
étant préalablement invitée à arrêter pour chaque contribuable et pour chacune
des périodes concernées, les éléments imposables et les rappels d'impôt.
a) Ainsi, s'agissant de la
société, l'autorité intimée retiendra tout d'abord le fait que les reprises
dans la comptabilisation des frais forfaitaires de représentation excédant les
maxima réglementaires ont été confirmées s'agissant de la période 1989-1990 et
quelque peu réduites s'agissant des périodes 1991-1992 et 1993-1994 et que l'on
a constaté l'existence d'une soustraction, respectivement d'une tentative de
soustraction. En second lieu, l'autorité intimée gardera à l'esprit le fait
qu'aucune pénalité ne doit être infligée en relation avec la bonification d'une
indemnité kilométrique à chacun des deux administrateurs pour leurs
déplacement, l'existence d'une soustraction n'ayant pas été établie, ce durant
les années de calcul 1986 à 1992.
On peut ainsi reprocher à
A.________ et Cie SA d'avoir, durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990,
soustrait et, durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, tenté (le terme
s'entend au sens technique en matière d'impôt fédéral direct; il est impropre
s'agissant de l'impôt cantonal et communal) de soustraire les montants dont le
récapitulatif s'établit comme suit:
années de calcul: montant:
1985:
676 francs
1986:
676 francs
1987:
5'180 francs
1988: 10'745
francs
1989: 11'008
francs
1990: 11'878
francs
1991:
8'271 francs
1992: 10'995
francs
(...)
- Les considérants qui précèdent
conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement les recours et à annuler
les décisions attaquées.
(...)"
Enfin, le dispositif
de cet arrêt était le suivant:
"I. Les recours sont
partiellement admis.
II. Les décisions du 2 février 1996
de l'Administration cantonale des impôts sont annulées, la cause étant renvoyée
à l'autorité intimée pour la détermination des éléments imposables, le calcul
des rappels d'impôt dus et la notification des bordereaux, ainsi que les
prononcés d'amendes, pour chaque contribuable, ce durant chacune des quatre
périodes concernées.
III. a) Un émolument de 1'750 (mille
sept cent cinquante) francs est mis à la charge de A.________ et Cie SA.
b) Un émolument de 900 (neuf
cents) francs est mis à la charge des époux B.________, solidairement entre
eux.
c) Un émolument de 1'500 (mille
cinq cents) francs est mis à la charge des époux C.________, solidairement
entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de
dépens."
B. Cet arrêt a fait l'objet
d'un recours de droit public au Tribunal fédéral, pourvoi retiré toutefois le 5
juin 1997. Il a en outre été frappé d'un recours de droit administratif,
également retiré le 20 février 1998, non toutefois sans que le Tribunal fédéral
eût signifié au préalable aux recourants qu'il envisageait de reformer ledit
arrêt à leur détriment.
L'arrêt du 19 mars
1997 est donc entré en force de chose jugée. On se réfère en tant que de besoin
à son exposé des faits.
C. Par décision du 11 août
1998, l'ACI a notifié à A.________ & Cie SA une nouvelle décision de rappel
d'impôts cantonal et communal pour un total de 84'536 fr. 90; elle a également,
dans la même décision, ramené à 2'500 francs l'amende infligée à dite société
pour soustraction.
Dite décision a été
prononcée sur la base des reprises que le Tribunal administratif avait, dans
l'arrêt FI 96/022 précité, jugé bon d'opérer, au considérant 5a, dans le compte
de pertes et profits de A.________ & Cie SA:
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
1985 1986
1987 1988
1989 1990
1991 1992
- Ristournes non comptabilisées
676 676
5'180 4'895
8'558 6'778
1'671
- Frais forfaitaires comptabilisés
17'200
13'850 16'500
18'000 12'150
Frais forfaitaires admis
-11'350
-11'400 - 11'400
-11'400 - 7'800
- Frais D.________ concerne achat E.________
SA
2'160
- Indemnité kilométrique non admise
B.________
10'400
10'400 10'400
15'000 15'000
15'000 3'750
- Indemnité kilométrique non admise
C.________
14'400
14'400 14'400
15'000 15'000
15'000 15'000
- Frais de déplacement sans justificatifs
_____ 6'645
Totaux
676 fr. 25'476 fr.
29'980 fr. 35'545 fr.
41'008 fr. 41'878 fr.
38'271 fr. 31'905 fr.
D. En temps utile, A.________ & Cie SA s'est derechef
pourvue au Tribunal administratif, par la plume de l'avocat Philippe Reymond,
contre la décision du 11 août 1998, en concluant à son annulation.
L'autorité intimée
ayant objecté au pourvoi la portée de l'arrêt de renvoi du 19 mars 1997, le
juge instructeur a invité la recourante à se déterminer de façon spécifique sur
cette question, ce que celle-ci a fait dans ses dernières écritures.
Considérant en droit:
- Les parties disputent
la portée de l'arrêt de renvoi du 19 mars 1997 dont le dispositif, il est vrai,
ne se réfère pas expressément aux considérants qui précèdent. La recourante
estime dès lors être en droit d'attaquer sans réserve la décision de l'autorité
intimée prononcée à la suite de l'arrêt; à l'inverse, l'autorité intimée lui
dénie ce droit.
a) Le droit positif
connaît certaines dispositions qui fixent expressément la portée d'un arrêt de
renvoi; tel est le cas des art. 66 OJF et 277ter al. 2 PPF. En l'absence de
règles particulières, comme c'est le cas en procédure administrative vaudoise,
on s'accorde en revanche à admettre que ces dispositions sont l'expression d'un
principe général de procédure (ATF 99 1b 519; v. Jean-François Poudret,
Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1990, vol. II,
note 1.3.4, in fine, ad art. 66, p. 600; André Grisel, Traité de droit
administratif suisse, Neuchâtel 1984, p. 936; v. aussi TA, arrêt du 15 décembre
1992, FI 91/0085).
aa) L'arrêt de renvoi
a une triple portée. Tout d'abord, il oblige l'autorité à laquelle le dossier
est renvoyé à statuer; celle-ci doit le faire ensuite dans les limites tracées
par l'arrêt de renvoi, c'est-à-dire en se conformant aux considérants du
jugement. L'autorité de première instance est donc liée non seulement par le
dispositif, qui entre immédiatement, sauf recours, en force, mais également par
les motifs de l'arrêt dans la mesure où ils tranchent certaines questions de
droit. Dans cette mesure, la portée d'un arrêt de renvoi diffère quelque peu
des arrêts ordinaires, dans la mesure où l'autorité de la chose jugée, pour
ceux-ci, ne s'attache qu'au dispositif. Enfin, les considérants de l'arrêt
lient non seulement l'autorité de renvoi, mais aussi les parties et l'autorité de
recours elle-même (dans la terminologie germanique, on parle de "Selbstbindung"),
qui ne saurait revenir sur sa décision à l'occasion d'un recours subséquent, ce
même dans le cas où le dispositif de l'arrêt de renvoi ne se réfère pas de
façon expresse aux considérants (cf. Poudret, op. cit., vol. I, ad art. 38 no
4.2., pp. 327-328, vol 2, ad art. 66, note 1.3, p. 596 et ss; références
citées). Tel est le cas même si, entre-temps, l'autorité de recours a modifié
sa jurisprudence; à défaut, cela conduirait à une révision en droit - ce qui
n'est pas admissible - d'un arrêt de renvoi définitif (ibid., no 1.3.3, p. 599,
références citées).
bb)
Le fait, pour l'autorité de recours, d'être ainsi liée par le dispositif et les
motifs de son arrêt de renvoi implique dès lors qu'elle ne peut plus revenir
sur les points déjà résolus par ce dernier.
b) Confrontées au cas
d'espèce, ces quelques réflexions amènent le tribunal à faire les constatations
suivantes.
aa) Dans l'arrêt du 19
mars 1997, plus particulièrement aux considérants 2 et 3, le Tribunal
administratif s'est longuement penché sur trois des reprises opérées par l'ACI
dans les comptes de la société recourante, sur lesquelles celle-ci revient
derechef, à savoir les frais de représentation concédés aux administrateurs
B.________ et C., l'indemnité kilométrique versée à ceux-ci, ainsi que
les frais du technicien F.. Au considérant 5, il a été dressé un
tableau récapitulatif des reprises, dont les trois précitées, telles qu'elles
devaient être effectuées par l'ACI dans sa décision subséquente. Le dispositif
de l'arrêt annule la décision attaquée et renvoie la cause à l'ACI. Certes,
comme indiqué ci-dessus, ce dispositif ne se réfère pas expressis verbis aux
considérants de l'arrêt; il reste que ces derniers comportent des instructions
claires à l'ACI sur la portée de l'annulation de l'arrêt, puisqu'ils invitaient
l'autorité intimée à statuer à nouveau et à déterminer "à la lumière de
ce qui précède" - référence était faite ici aux différents tableaux
des reprises arrêtées par le tribunal dans le même considérant -, "avec
exactitude les éléments imposables durant les quatre périodes concernées pour
chacun des contribuables" (notamment la recourante; cons. 5b de
l'arrêt du 19 mars 1997, p. 31 in fine). Dès lors et malgré l'imprécision du
dispositif de l'arrêt de renvoi précité, le Tribunal administratif apparaît
comme lié par ce dernier et par les instructions qu'il contenait.
bb) La recourante a
produit de nouvelles pièces en requérant une expertise et l'audition de
témoins; elle retient des considérants de l'arrêt du 19 mars 1997 (not. 3 et 4)
que ce dernier a été rendu sur la base de preuves incomplètes. Sans le dire de
façon expresse, la recourante part ainsi de l'idée que l'arrêt de renvoi du 19 mars
1997 autorisait, la décision de l'ACI ayant été annulée, un complément
d'instruction. Or, la recourante perd de vue que le Tribunal administratif a,
certes, annulé la décision de l'ACI mais a également arrêté lui-même, au
considérant 5, les reprises à opérer dans ses comptes. Il en résulte que tout
complément d'instruction était par définition exclu, l'ACI devant, dans sa
décision ultérieure, se borner à déterminer les éléments imposables sur la base
des reprises effectuées et à calculer les rappels d'impôts dus, ce qu'elle a du
reste fait. Dans ces conditions, il ne sera pas fait droit à la réquisition de
la recourante.
cc) Enfin, la
recourante fait valoir un moyen de droit nouveau, à savoir que l'autorité
fiscale était déchue du droit de réviser la taxation définitive 1989-1990. On
peut se demander, là encore, si elle n'est pas à tard pour invoquer ce moyen au
vu des considérations développées ci-dessus (lit. a); peu importe, dans la
mesure où il est de toute manière mal fondé. L'art. 109 al. 1 LI exige en effet
que l'on procède à celle-ci dans un délai de trois mois dès la découverte du
fait nouveau ou de la preuve nouvelle justifiant celle-ci. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif (TA, arrêts du 15 octobre 1997, FI
96/053 et du 28 octobre 1994, FI 93/100; v. aussi FI 93/101, du 15 mars 1995),
la règle précitée exige toutefois que la procédure de révision soit entamée
dans ce délai, mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit
prise à cette échéance. Par comparaison, la même question pouvait se poser dans
le cadre du régime ancien de l'AIFD, un délai similaire étant prescrit à l'art.
141 al. 1 lit. b OJF (qui prévoit plus précisément un délai de 90 jours dès la
découverte du motif de révision).
En l'occurrence,
l'autorité intimée a respecté le délai de trois mois précité, dès la découverte
des faits nouveaux (en relation avec les frais forfaitaires de représentation
et les indemnités kilométriques comptabilisés, ce s'agissant de la taxation
1989-1990 de la société recourante). Ces faits nouveaux sont apparus à
l'occasion de la procédure ouverte à l'encontre des recourants pour
soustraction; le tribunal retient dès lors que, dans une telle hypothèse,
l'autorité compétente pour conduire la procédure de soustraction a la faculté
d'arrêter à nouveau les éléments imposables et partant de modifier la taxation
définitive, sur la base de faits nouveaux (au sens large, que ceux-ci soient
liés à une soustraction ou qu'il s'agisse de faits nouveaux au sens des règles
sur la révision), en étant tenue uniquement au respect des dispositions
limitant dans le temps la poursuite des contraventions fiscales (art. 133 LI;
art. 134 et 135 AIFD, ainsi que les dispositions correspondantes de la LIFD).
Autrement dit, l'autorité intimée n'était pas tenue au respect cumulatif des
exigences des règles des art. 109 et 133 LI et de rendre, par exemple,
plusieurs décisions de taxation correctrices successives (v. sur ce point,
arrêt FI 96/053, déjà cité).
Le Tribunal
administratif a du reste, dans l'arrêt précité, déjà eu l'occasion d'indiquer
que la solution contraire aurait d'ailleurs des conséquences pratiques
curieuses. Lors de l'ouverture de la procédure de soustraction, puis de la
découverte successive de faits nouveaux, l'autorité fiscale est rarement en
mesure de qualifier d'emblée ceux-ci, autrement dit de déterminer si ceux-ci
doivent être attribués à une infraction ou s'ils constituent de simples motifs
de révision. Lorsque, à l'issue du contrôle, l'ACI renonce à retenir une
soustraction, en relation avec une reprise déterminée, cette dernière ne serait
alors plus possible, faute d'avoir respecté le délai de trois mois prévu par
l'art. 109 LI. Une telle solution, qui n'est guère cohérente, doit être
écartée.
dd) Le Tribunal
administratif étant lié, comme on l'a vu, par son arrêt du 19 mars 1997, il lui
reste à vérifier si la décision querellée est conforme aux instructions qu'il y
avait énoncées. Or, tel est bien le cas - l'ACI a notamment fait sien le
tableau des reprises arrêtées par cet arrêt - et cela n'est d'ailleurs pas mis
en doute par la recourante.
ee) Force est, dans
ces conditions, de constater que le pourvoi est mal fondé.
- Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours dans la
mesure où il est recevable; la recourante succombant, il se justifie de mettre
un émolument judiciaire à sa charge, que l'on réduira, au vu des circonstances
du cas d'espèce, à 1'500 fr., et de ne pas lui allouer de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est
rejeté.
II. La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 11 août 1998 est confirmée.
III. Un émolument
judiciaire, arrêté à 1'500 (mille cinq cents francs) francs est mis à la charge
de A.________ & Cie SA.
IV. Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 15 mars 1999
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
