CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 15 avril 1999
sur le recours formé par la Société
immobilière A.________ SA en liquidation, à X.________, représentée par
la fiduciaire Firel & Mandaco SA, chemin du Devin 51, 1000 Lausanne 12,
contre
la décision rendue sur réclamation par la Commission
cantonale des personnes morales le 20 novembre 1998, relative à la taxation
postnumerando pour la période fiscale 1995 (impôt cantonal et communal).
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La société immobilière
A.________ SA (ci-après: la SI), dont le siège est à X., est
propriétaire d'un immeuble sis à Y.. Sont administrateurs de cette
société MM. B., C. et D.________ (on note que B.________ est
actionnaire de la société à hauteur de 4%, C.________ à hauteur de 14% et
D.________ à hauteur de 24%). Dite société se trouve actuellement en
liquidation.
B. L'imposition des
personnes morales a lieu, depuis le 1er janvier 1995 et pour l'impôt cantonal
et communal, sur une base postnumerando annuelle. A vrai dire, l'introduction
de ces nouvelles règles était accompagnée d'un régime transitoire, trouvant
application en particulier à la période fiscale 1995, qui fait l'objet du
présent litige.
En application de ce
régime transitoire, la SI A.________ SA a déposé une première déclaration pour
l'année 1995, régie par l'ancien droit et afférente aux années de calcul 1993-1994;
elle est datée du 8 novembre 1995. L'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) a notifié sur cette base une première taxation pour la période
fiscale 1995, dite praenumerando (conformément au régime de l'ancien droit);
cette taxation, entrée en force, arrête le bénéfice imposable à 4'700 fr., le
capital global imposable étant arrêté quant à lui à 329'000 fr. Il en découlait
un impôt cantonal et communal total de 248 fr.
C. Le 17 juillet 1996, la
SI a déposé une seconde déclaration 1995, établie cette fois selon le nouveau
droit, autrement dit en fonction des comptes annuels de l'exercice 1995. Elle
faisait état d'un bénéfice imposable de 23'600 fr. et d'un capital imposable de
329'000 fr. Par décision du 11 mars 1997, l'ACI a arrêté la taxation
postnumerando, toujours pour la période fiscale 1995, sur la base de cette
seconde déclaration; elle a fixé le bénéfice imposable à 31'800 fr., tout en
admettant par ailleurs le capital imposable déclaré. Cette décision se fonde en
substance sur des reprises sur des montants d'honoraires d'administrateur
considérés comme excessifs, ce à concurrence de 8'200 fr.; elle précise
d'ailleurs dans sa motivation que les honoraires d'administrateur de sociétés
immobilières ne sont admis qu'à hauteur de 2,5% du montant des loyers
encaissés.
A la suite d'une
réclamation formée le 13 mars 1997 par la SI, représentée par la fiduciaire
Firel & Mandaco, l'ACI lui a fourni le 21 mars 1997 diverses explications
dans le cadre d'une proposition de règlement. La réclamation ayant néanmoins
été maintenue par la SI, dans une lettre de sa mandataire du 26 mars 1997, la
Commission cantonale des personnes morales (ci-après: CCPM) l'a rejetée par
décision du 20 novembre 1998.
D. C'est contre cette
décision que la SI a recouru au Tribunal administratif, par acte du 21 décembre
suivant, soit en temps utile. La recourante conclut en substance à ce que la
reprise opérée soit limitée à 1'600 fr., au lieu de 8'200 fr.
Dans sa réponse du 1er
mars 1999, l'ACI conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
- a) Selon l'art. 73
nouveau LI, entré en vigueur le 1er janvier 1995, l'impôt annuel sur le
bénéfice net et l'impôt sur le capital des personnes morales sont prélevés pour
chaque période fiscale, étant précisé que la période fiscale correspond à
l'exercice commercial (al. 1 et 2); la période de taxation suit la période
fiscale (al. 3). Le législateur a toutefois assorti l'introduction de ce régime
de taxation postnumerando annuel de dispositions transitoires; tel est l'objet
de l'art. 135a LI et du règlement du Conseil d'Etat du 2 novembre 1994 sur le
passage de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle
postnumerando des personnes morales, qui complète cette disposition. En
substance, pour la période fiscale 1995, l'impôt sur le bénéfice des sociétés
anonymes fait l'objet de taxations selon l'ancien et le nouveau droit; l'impôt
dû équivaut à la moyenne des impôts résultant de ces deux taxations (al. 1).
Dans la présente
espèce, la taxation selon l'ancien droit n'a pas été contestée et est entrée en
force; seule la taxation opérée selon le nouveau droit fait l'objet du présent
recours.
b) La reprise
contestée, qui s'élève à 8'200 fr., découle essentiellement de deux
considérations. L'ACI a pour pratique, s'agissant des honoraires
d'administrateur de sociétés immobilières, d'admettre ceux-ci à hauteur de 2,5%
du montant des loyers encaissés, mais au minimum de 3'000 fr. (montant retenu
en l'espèce, le taux de 2,5% appliqué au montant des loyers encaissés débouchant
en effet sur une somme inférieure). En outre, la SI a enregistré dans ses
comptes 1995 aussi bien les honoraires d'administrateur afférents à l'exercice
1994, mais payés en 1995, qu'une provision pour les honoraires d'administrateur
relatifs à l'exercice 1995; l'ACI a estimé que cette double charge n'était pas
admissible au regard du principe de la périodicité de l'impôt.
Dans le cadre du
recours, la SI ne conteste plus sérieusement la quotité de 2,5% précitée ou
plus exactement le forfait de 3'000 fr. considéré ici comme admissible par
l'autorité intimée; le tribunal ne s'arrêtera donc pas sur ce point, sinon pour
relever que ce dernier montant apparaît effectivement comme adéquat dans le cas
d'espèce. La mandataire de la recourante relève que l'exercice 1995 est le
premier dont elle a été chargée de tenir la comptabilité; ayant constaté que,
par le passé, cette dernière n'enregistrait les honoraires d'administrateur que
durant l'exercice où ils étaient payés, dite fiduciaire a estimé devoir adopter
une méthode plus correcte, savoir celle du provisionnement des honoraires
afférant à l'exercice en cours. Elle ne comprend dès lors pas que le
rétablissement d'un mode de comptabilisation adéquat ne soit pas pris en
considération sur le plan fiscal.
- a) Comme le relève à
juste titre la CCPM dans sa décision sur réclamation, le principe de
périodicité de l'impôt exige que l'on impute à un exercice donné les produits
et les charges qui lui sont propres, afin de dégager le résultat qui y trouve
son origine (dans le même sens, v. à ce propos Höhn/Wadlburger, Steuerrecht II,
8e éd, Berne 1999, § 37 no 18 et 91; Rudolf Probst, Commentaire de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct, Personnes morales, 1995, p. 128 et les
réf. cit., ainsi que TA, arrêt du 15 octobre 1997, FI 96/0053, consid. 3; sur
le plan comptable, on parle de principe de la délimitation dans le temps ou
délimitation périodique: v. à ce propos Manuel suisse de révision 1992 I
chiffre 2.123, p. 34, ainsi que Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise
(société anonyme), Lausanne 1994, p. 202 s; voir encore, sur cette
problématique, TA ZH, StE 1999 B 72.11 no 8).
Il est vrai que le
principe précité doit subir certains aménagements dans des cas particuliers où
cela se justifie (on ne doit ainsi pas exclure totalement la possibilité de
comptabiliser en charge d'un exercice donné des dépenses que l'on avait omis de
prendre en compte durant un exercice précédent; de même, une entreprise doit
sans doute, à certaines conditions, pouvoir adopter de nouvelles méthodes de
comptabilisation, pour autant que ce changement repose sur des motifs
objectifs). Cependant, une telle faculté ne saurait lier le fisc dans le cadre
spécifique du régime transitoire ici en cause; à défaut, cela reviendrait à
admettre une réduction des éléments imposables dans le cadre de la taxation
1995 par le biais de charges extraordinaires (voir d'ailleurs la circulaire no
34 de l'ACI, relative précisément au régime transitoire de l'imposition des
personnes morales; ces charges devraient être déduites prioritairement des
revenus extraordinaires imposés spécialement).
b) Dans le cas
présent, la recourante allègue avoir toujours comptabilisé, jusqu'à l'exercice
1994 inclus, les honoraires d'administrateur, non pas durant l'année pour lequel
ils étaient dus, mais seulement au moment où ils étaient versés; il est donc
possible que, durant le premier exercice, cette charge n'ait pas été
comptabilisée. La mandataire de la contribuable a jugé qu'il était plus
conforme au principe de périodicité précitée de comptabiliser ces frais
d'administrateur sous la forme de provision grevant les comptes de l'année à
laquelle ils se rapportaient; à raison. Cela n'obligeait pas encore l'autorité
fiscale à admettre, pour le même exercice 1995, le cumul des frais dus pour
1994, mais payés en 1995, et d'une provision pour les frais d'administrateur de
l'année 1995. Dans le cas contraire, les comptes de l'année 1995 se
trouveraient alourdis de charges relatives à l'exercice précédent, ce qui
n'apparaît pas admissible dans le cadre du régime transitoire ici applicable.
c) Le recours doit dès
lors être rejeté, seul le montant de 3'000 fr. pouvant être admis à titre
d'honoraires d'administrateur, sous la forme d'une provision pour l'année 1995
(au surplus, il n'y a pas lieu d'entrer plus en détail sur les différents
montants débités de ce compte).
- Vu l'issue du pourvoi,
la recourante supportera l'émolument d'arrêt et n'aura pas droit à l'allocation
de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est
rejeté.
II. La décision
rendue sur réclamation le 20 novembre 1998 par la Commission cantonale des
personnes morales est confirmée.
III. L'émolument
d'arrêt, fixé à 500 fr. (cinq cents francs), est mis à la charge de la SI A.________
SA en liquidation.
IV. Il n'est pas
alloué de dépens.
mp/pe/Lausanne, le 15 avril 1999
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
