CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 1er octobre 2004
sur le recours interjeté par X.________ , dont le conseil est l’avocat Marc-Olivier Buffat, à Lausanne
contre
les décisions rendues le 9 mars 1999 par la Commission d’impôt et recette de Y.________ , Office d’imputation de l’impôt anticipé
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs. Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.
Vu les faits suivants:
A. Au début des années 1990, X.________ a trouvé un emploi dans un établissement public qui proposait à sa clientèle différentes possibilités de jeux, en particulier le Pari mutuel urbain romand (PMUR).
De 1992 à 1995, il a joué à de nombreuses reprises au PMUR. Les gains réalisés dans ce cadre ont été grevés de l’impôt anticipé au taux de 35%.
D’autres personnes ont pris part à ses enjeux, à tout le moins pour certains d’entre eux. On ignore toutefois leur identité, l’ampleur des mises communes et les modalités de répartition des gains.
B. a) De juin à novembre 1995, X.________ a présenté à l’Office d’imputation de l’impôt anticipé de la Commission d’impôt de Y.________ (ci-après OCIA) quatorze demandes en remboursement d’impôt anticipé prélevé sur des gains réalisés au PMUR :
demande
nb gains
montant
IA
année
01.06.95
10
4'251.20
1'487.30
1995
07.06.95
6
1'330.10
464.90
1992
07.06.95
13
3'688.80
1'289.70
1994
07.06.95
13
12'746.20
4'460.60
1995
15.06.95
1
8'436.00
2'952.60
1995
22.06.95
37
8'359.20
2'923.00
1993
22.06.95
div.
9'284.70
3'246.60
1994
22.06.95
1
9'834.70
3'441.80
1995
22.06.95
13
17'268.90
6'043.00
1992
13.07.95
13
2'771.20
969.10
1993
13.07.95
89
19'264.70
6'737.50
1994
03.08.95
30
4'378.30
1'531.20
1994
03.08.95
39
6'766.00
2'365.80
1995
22.11.95
17
5'080.20
1'777.10
1992
b) Les montants réclamés par X.________ lui ont été remboursés de juin à novembre 1995; le dernier paiement a été opéré le 30 novembre 1995.
c) La déclaration d’impôt 1995-1995 ne fait par ailleurs pas état de gains de loterie obtenus en 1993 ou 1994. Pour la période suivante, il n'en va pas différemment.
C. Par décisions rendues le 29 décembre 1998 (reçues à l’OCIA le lendemain), l’Administration fédérale des contributions (ci-après l’AFC) a ordonné l’extourne de l’impôt anticipé correspondant aux 35% retenus sur l’ensemble des montants gagnés par X.________. Lors d’un contrôle, il avait été constaté que les gains avaient profité à des tiers, dont l’intéressé n’était pas en mesure de révéler l’identité.
Dans ses décisions, l’AFC a rappelé à l’autorité cantonale que son droit à ordonner la restitution, par celui qui a bénéficié à tort d’un remboursement d’impôt anticipé, s’éteindrait s’il n’était pas exercé en la forme d’une décision dans les 6 mois suivant l’ordonnance de réduction provisoire.
Par courriers du 8 février 1999, l’OCIA a enjoint X.________ de produire tous documents attestant de l’identité des participants aux gains pour lesquels il avait précédemment obtenu le remboursement de l’impôt anticipé. Il n’était pas expressément mentionné que l’autorité pourrait être amenée à ordonner la restitution des montants litigieux dans l’hypothèse où sa requête devait demeurer sans suite.
Par courrier du 22 février 1999, X.________ a fait savoir à l’OCIA qu’il n’était pas en mesure de lui fournir les renseignements demandés, compte tenu du temps écoulé depuis les faits. Il a rappelé que ces informations ne lui avaient pas été demandées à cette époque.
D. Par décisions du 9 mars 1999, l’OCIA a ordonné la restitution de l’impôt anticipé dont X.________ avait obtenu le remboursement à tort de juin à novembre 1995, au motif qu’il n’avait pas produit les renseignements demandés le 8 février 1999. Ces décisions mentionnaient les voies et délais de recours en ces termes : « cette décision rendue en application de l’art. 58 al. 1 LIA, peut être attaquée dans les 30 jours, par voie de recours écrit auprès de la Commission cantonale de recours (art. 58 al. 2 LIA). Le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent (art. 54 LIA) ».
Le 1er avril 1999, X.________ s’est rendu à l’OCIA. Le collaborateur avec qui il s’est entretenu à cette occasion a rédigé une note, ainsi libellée :
"Visite de M. X.________ le 1er avril 1999.
Aimable, poli, il revient sur les avis de rétrocession en ne comprenant pas pourquoi on vient lui demander dans un délai de 30 jours des montants qu'il a mis sept ans à gagner, que les avis de rétrocession étaient mélangés et qu'il a tout dû remettre en ordre, qu'il ne pouvait pas savoir qu'il devait indiquer les autres gagnants d'un gain sur lequel il n'était pas seul.
Lorsque j'arrive enfin à placer un mot, je lui fais remarquer que s'il n'est pas seul sur un gain nous ne pouvons le deviner et que c'est à lui de nous en faire part.
Continue à soutenir que c'est à nous de le faire savoir et non à lui.
Dialogue de sourds. On tourne en rond.
Je lui donne l'adresse du Tribunal administratif auquel il veut recourir.
Voudrait qu'il n'y ait plus de courrier adressé chez lui, sa femme enceinte se fait beaucoup de souci de notre correspondance.
Lui ai dit que je n'enverrai pas de rappel pour l'instant mais qu'il n'était pas question de traiter autrement que par écrit et à son adresse.
Courtois, correct, sans éclat de voix ni de menaces mais pas du tout disposé à admettre qu'il devait nous annoncer spontanément que certains de ses gains étaient ceux d'un groupe.
JRR/2342
1.4.99"
Le 29 avril 1999, l’OCIA a adressé des rappels à X.________ qui ne s’était pas acquitt¿des montants réclamés. Par courrier du 12 mai 1999, le conseil de l’intéressé a fait savoir que ce dernier avait jugé inutile de recourir contre les décisions de restitution en raison d’une promesse que le collaborateur en charge de son dossier aurait faite lors de l’entretien du 1er avril 1999 de "laisser les choses en l'état". Il a encore sollicité la suspension de la procédure en cours et la restitution du délai de recours. Il a enfin déclaré recourir à l’encontre des décisions litigieuses, à toutes fins utiles. Dans une correspondance du 19 mai 1999, l’OCIA s’est déterminé sur le contenu du courrier précité, en relevant que l'adresse du Tribunal administratif avait été fournie lors de l'entretien du 1er avril au contribuable, ce dernier voulant recourir.
E. Par acte du 27 mai 1999, X.________ a recouru à l’encontre des décisions rendues le 8 février 1999. Il a notamment fait valoir que les informations qui lui auraient permis de respecter les règles relatives à la récupération de l'impôt anticipé ne lui avaient pas été communiquées.
Le 28 mai 1999, le conseil du recourant a également déposé un mémoire de recours, dans lequel il a conclu à l’annulation des décisions rendues le 9 mars 1999. Il a encore soulevé l’exception de prescription.
Dans ses déterminations du 21 juin 2000, l’Administration cantonale des impôts (ci-après l’ACI) a admis l’exception de prescription soulevée par le recourant, nonobstant le caractère tardif du recours. Elle a conclu à ce que la cause soit radiée du rôle.
Dans ses observations du 30 août 2000, l’AFC a préavisé en faveur du rejet du recours et à ce qu’il soit renoncé à la perception de frais de justice.
Le 4 janvier 2001, le recourant a déposé un mémoire complémentaire, dans lequel il a confirmé ses conclusions, sous suite de frais et dépens. Il a suggéré au tribunal de statuer par voie préjudicielle sur la recevabilité du recours avant d’entreprendre une instruction sur le fond. Il a également requis la possibilité de produire des pièces complémentaires et, cas échéant, une liste de témoins.
Les moyens des parties seront examinés ci-après dans toute la mesure utile.
Considérant en droit:
a) Le recourant admet que son acte peut, à première vue, paraître tardif. Il se prévaut toutefois des inexactitudes contenues dans la décision entreprise au sujet des voie et délai de recours. Selon lui, les dispositions invoquées ne permettaient pas de déterminer l’autorité compétente pour connaître du recours. En renvoyant le contribuable à une autorité dépourvue d’existence formelle, elles ne lui permettaient pas d’agir en temps utile de façon adéquate. Il a également incriminé le fait que les motifs de la décision manquaient de clarté. Enfin, les indications qui auraient été données au recourant lors de l’entretien du 1er avril 1999 n’étaient pas de nature à corriger cette informalité. Au contraire, l’affirmation selon laquelle aucun rappel ne lui serait envoyé permettait légitimement à un profane de penser qu’il n’y avait pas matière à recours ou que les délais ne couraient pas.
Pour l’AFC, on pouvait attendre du canton qu’il donnât, dans sa décision, l’indication exacte de l’autorité cantonale compétente pour statuer en tant que commission de recours. Elle a toutefois considéré que le vice avait été réparé le 1er avril 1999 lorsque le recourant a été informé de la compétence du Tribunal administratif. Par conséquent, un nouveau délai aurait commencé à courir à partir de cette date. Cela étant, le recours serait de toute manière tardif, dès lors que la première déclaration remonte au 12 mai 1999. L’AFC a toutefois considéré qu’il convenait d’entrer en matière sur le recours à tout le moins pour permettre de combler le défaut de motivation dont étaient entachées les décisions entreprises. Elle a considéré que le droit d’être entendu du recourant n’était pas respecté, dans la mesure où les motifs invoqués par l’autorité intimée reposaient sur des fondements erronés, au point qu’il ne lui était pas possible de l’attaquer de manière appropriée. Pour sa part, l’ACI a considéré que le recours était tardif, ce qui n’aurait aucune incidence dès lors que la prescription serait acquise.
b) Sur le plan fédéral, les art. 107 al. 3 OJ, 35 al. 2 et 38 PA prévoient qu'une notification irrégulière, notamment le défaut d'indication ou l'indication incomplète ou inexacte des voies de droit, ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties. La jurisprudence a admis qu'il s'agit d'un principe général, dont le champ d'application n'est pas limité aux lois précitées. Il doit être déduit directement du principe de la bonne foi tiré de l'ancien art. 4 Cst. (actuellement l’art. 9 Cst.), permettant à l'administré de se fier aux assurances données par l'autorité compétente. Il n'est fait exception à cette règle que si la partie ou son avocat ont commis une faute lourde en ne rectifiant pas d'eux-mêmes l'erreur ou l'omission (ATF 117 Ia 297 consid. 2, 421 consid. 2 et les arrêts cités).
L'erreur peut consister - outre l'absence d'une "Rechtsmittelbelehrung" - dans l'indication fausse, peu claire ou équivoque de l'autorité compétente ou du délai à respecter, mais aussi de la voie à suivre (ATF 114 Ib 46 consid. Ia). En revanche, le renseignement ne peut évidemment créer un recours qui n'existe pas (ATF 108 III 26, 111 Ib 153). Mais le remède peut varier (délai respecté ou restitution, transmission à l'autorité compétente, etc.). Ainsi, si la voie de recours indiquée est fausse, il faut, par une transmission ou une conversion de l'acte, faire en sorte qu'il soit traité par l'autorité compétente (ATF 117 Ia 297). Dans le canton de Vaud, ce principe est ancré à l’art. 6 LJPA à teneur duquel : « D’office, toute autorité saisie d’un recours administratif vérifie sa compétence et transmet à l’autorité compétente les causes qui lui échappent. » (v. par exemple TA arrêt AC 2001/0243 du 31 décembre 2003). Au demeurant, en application d’un principe général, la jurisprudence admet que, sauf disposition contraire, un recours adressé en temps utile à une autorité incompétente doit être transmis à l'autorité compétente et que le délai est alors tenu pour respecté (ATF 118 Ia 241 consid. 3c). Lorsqu'il est fait mention d'un délai de recours trop long, il faut, par prolongation ou restitution du délai, permettre au justiciable d'agir dans le délai indiqué (ATF 117 Ia 297 consid. 2 et les arrêts cités).
Le principe est que la possibilité de recourir ne saurait être restreinte ni écartée; l'administré ou le justiciable ne doit pas subir un dommage.
c) Il est constant que les délais de recours ont été indiqués de manière conforme à la loi. A juste titre, le recourant n’a pas prétendu ignorer la durée ou l’échéance du délai imparti pour contester les décisions entreprises. Il faut toutefois admettre que l’indication des voies de droit figurant au pied des décisions litigieuses comporte des imprécisions ou inexactitudes propres à induire l’administré en erreur. On doit dès lors se demander si ce vice était suffisamment grave pour rendre inopposable l’écoulement du délai de recours ou en justifier la restitution.
En pratique, l’application du principe de la bonne foi commande de transmettre le recours mal adressé à l’autorité compétente (P. Moor, Droit administratif, Vol. II, Berne 2002, § 2.2.8.4, p. 304); cette solution n'a cependant aucune incidence sur l’écoulement ou l’échéance des délais. En dépit des vices qui viennent d’être évoqués, le recourant devait faire preuve de diligence en recherchant les renseignements utiles dans un délai raisonnable. Le Tribunal fédéral a en effet eu l’occasion de rappeler que l’on peut attendre du justiciable, même s’il agit en personne, qu'il se renseigne auprès d'un avocat ou de l'autorité qui a statué, lorsqu’il entend attaquer une décision (ATF 119 IV 330 cons. 1c). Dans cette espèce, il a considéré que l'absence de toute indication doit naturellement inciter à se renseigner sans attendre, dans la mesure où chacun sait que les décisions deviennent définitives si elles ne sont pas attaquées dans un certain délai. Certes, il s’agissait d’apprécier le comportement attendu d’une personne qui venait d’être condamnée au pénal, alors que la présente cause est de nature purement fiscale. Il n’en demeure pas moins que certaines démarches peuvent être exigées d’un administré lorsqu’une décision lui est communiquée, à plus forte raison lorsque sa portée est dépourvue de toute ambiguïté.
C’est dans ce sens que l’on doit comprendre la démarche qui a conduit à l’entretien du 1er avril 1999. A cette occasion, le représentant de l’autorité a communiqué au recourant l’adresse du Tribunal administratif, car il avait manifesté son intention de recourir. Cela étant, à supposer que les décisions du 9 mars 1999 fussent affectées d’un vice suffisamment grave, celui-ci aurait été réparé au cours de l’entretien du 1er avril 1999. Au plus tard à compter de cette date, le recourant disposait des indications suffisantes pour saisir l’autorité de recours d’un acte répondant aux conditions de formes requises (indication des faits et des conclusions).
A cela, le contribuable oppose essentiellement une objection, encore que sa version des faits ne soit pas extrêmement claire. Il ne conteste pas avoir reçu le 1er avril 1999 l'adresse de l'autorité de recours, à savoir le Tribunal administratif (v. la note du représentant de l'OCIA retraçant cet entretien, citée sous lit. D de la partie Faits ci-dessus; v. aussi la lettre du 19 mai 1999 de l'OCIA qui n'a pas reçu de démenti sur ce point); il s'appuie en revanche – exclusivement (v. mémoire complémentaire du 4 janvier 2001 qui complète et précise la lettre du 12 mai 1999) - sur l'assurance de l'autorité que celle-ci ne lui enverrait pas de rappel (ce point apparaît comme établi) pour en déduire qu'il n'avait pas à recourir. Or, le recourant ne pouvait de bonne foi comprendre une telle promesse, impliquant un sursis pour le paiement, comme comportant en outre une suspension du délai de recours, inconnue de la loi et que le représentant de l'OCIA n'avait de toute façon pas la compétence d'accorder. Dès lors, s'il y a eu malentendu pour lui (v. le recours qu'il a déposé personnellement le 27 mai 1999 in fine), cela est imputable à une négligence de sa part, de sorte qu'une restitution du délai de recours n'est pas non plus envisageable en sa faveur.
d) Il convient encore de se demander si un recours tardif peut être recevable en présence d’une décision qui ne satisfait pas à l’obligation de motivation imposée par le respect du droit d’être entendu.
En l’espèce, on ne se trouve pas en présence de décisions non motivées. L’OCIA a clairement exposé que le recourant n’avait pas produit les renseignements demandés dans un précédant courrier. Il a ensuite évoqué la disposition légale sur laquelle il se fondait pour exiger la restitution. Peu importe à cet égard que les motifs et les dispositions légales invoqués fussent corrects ou non ; cette question a trait au fond du litige et pourrait, cas échéant, conduire à une substitution de motifs. A juste titre, l’AFC ne prétend pas que les décisions seraient frappées de nullité absolue. Cette autorité semble toutefois faire prévaloir le droit à une motivation suffisante sur le respect des délais de recours, au motif que seule une motivation adéquate aurait permis au recourant de faire usage des moyens de défense appropriés. Le Tribunal fédéral a effectivement eu l’occasion de juger qu’une décision de taxation notifiée sans motivation pouvait inciter le contribuable à penser, de manière erronée, qu’elle correspondait à la déclaration déposée par son mandataire (RDAF 1997 II 618, cons. 5 ; v. également arrêt TA, FI 2003/0029 du 3 septembre 2003). Force est toutefois de constater que l’on ne se trouve pas dans une telle constellation, mais dans le cadre d’une procédure de restitution d’un impôt précédemment remboursé à tort. Par ailleurs, l’intéressé n’a pas prétendu avoir été dissuadé de recourir ou incité à y renoncer par les motifs de la décision. (v. P. Moor, op. cit., § 2.2.8.4, p. 304). En l’espèce, l’élément déterminant réside dans le fait que le recourant disposait d’éléments suffisants pour former un recours avant l’échéance du délai et qu’il en a d’emblée saisi la portée, au demeurant dépourvue de toute ambiguïté. On ne se trouve dès lors pas en présence d’un vice suffisamment grave pour justifier la restitution du délai de recours ou la révision des décisions.
L’AFC souligne à juste titre que les correspondances du 8 février 1999 n’attirent pas l’attention de l’administré sur les conséquences que pourrait avoir le refus de donner des renseignements sur les autres participants aux gains réalisés dans le cadre du PMUR. On peut regretter que l’OCIA n’ait pas jugé nécessaire d’informer l’intéressé, à cette occasion, sur le risque de devoir restituer les montants remboursés à tort. Cette lacune n’a toutefois aucune influence sur la validité des décisions entreprises et ne saurait affranchir le contribuable de ses obligations de collaboration à l’égard de l’autorité fiscale (v. art. 48 LIA).
e) A la lumière de ce qui précède, le recours doit être considéré comme tardif. Il est dès lors irrecevable. Pour le surplus, les décisions entreprises ne sont pas affectés de vices tels que l’on devrait en constater la nullité (v. dans le même sens RDAF 2003 II 285 précité, spéc. p. 287; selon cet arrêt, un défaut dans la motivation d'une décision n'entraîne pas la nullité de celle-ci).
a) En premier lieu, il convient de préciser que le délai de prescription quinquennal institué par l’art. 17 LIA ne s’applique pas en l’espèce puisqu’il concerne la perception de la créance fiscale. Il en va de même s’agissant de l’art. 51 al. 2 LIA. En effet, cette disposition concerne les remboursements et les demandes de restitution traitées par l’autorité fédérale. L’AFC est en effet compétente pour les procédures impliquant des personnes morales ou des sociétés commerciales sans personnalité juridiques (art. 50 al. 2 LIA), alors que l’autorité cantonale l’est pour les personnes physiques (art. 50 al. 1 LIA). Ce sont les art. 57 ss LIA qui sont applicables à la présente cause.
b) A cet égard, l’art. 57 al. 1 dispose que les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d’impôt anticipé qu’ils ont remboursés. L’AFC procède alors aux contrôles requis par les circonstances (art. 57 al. 2 LIA). S’il s’avère que des remboursements ont été accordés à tort par l’autorité cantonale, il est ordonné, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés (art. 57 al. 3). Après un délai de 3 ans depuis l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la décision de l’OCIA est passée en force, l’AFC ne peut plus ordonner la réduction qu’en rapport avec une procédure pénale.
En l’espèce, les demandes de remboursement ont été adressées à l’OCIA dès le mois de juin 1995. Les décisions de remboursement ont donc été rendues postérieurement à cette période. Par conséquent, le délai de prescription du droit à la réduction venait à échéance le 31 décembre 1998. En l’espèce, les ordonnances de réduction ont été rendues par l’AFC le 29 décembre 1998 et reçues le lendemain par l’autorité cantonale. Il suit de là que la prescription n’est pas acquise.
c) Il reste à examiner si le droit de l’OCIA à demander au contribuable la restitution des montants remboursés à tort est prescrit.
A cet égard, l’art. 58 al. 1 LIA dispose que le droit du canton à demander la restitution s’éteint ("erlischt" ; "estingue") s’il n’est pas exercé en la forme d’une décision dans les 6 mois suivant la notification de la décision provisoire.
En l’espèce, les décisions entreprises ont été rendues le 9 mars 1999, soit dans le délai imparti par l’art. 58 al. 1 LIA. Si l’on se réfère à la terminologie du législateur, on pourrait penser que l’on se trouve en présence d’un délai de péremption non susceptible de d’interruption et non d’un délai de prescription (dans le domaine des assurances sociales, v. notamment ATF 119 V 433 ; TA arrêts PS 2000/0186 du 12 mars 2001, PS 2001/0025 du 7 août 2002 où il a été considéré que l’on se trouvait en présence d’un délai de péremption lorsqu’il s’agissait de demander la restitution de prestations versées à tort); il n'est cependant pas nécessaire de trancher ce point ici.
d) Dans son mémoire complémentaire, le recourant a encore fait valoir que les vices affectant les décisions de restitution étaient tels que ces dernières devaient être considérées comme nulles. Cela étant, aucune décision n’aurait été rendue dans le délai imparti par l’art. 58 al. 1 LIA. L’hypothèse a été écartée (v. considérant 1d ci-dessus), de sorte que ce moyen doit également être rejeté.
a) L'impôt anticipé a une fonction de garantie dans le cadre de l'imposition directe des personnes domiciliées en Suisse; il implique en outre une imposition définitive pour les personnes non assujetties de manière illimitée en Suisse (sous réserve des conventions de double-imposition).
Cet impôt a notamment pour objet les gains faits dans les loteries, ainsi que lors de paris professionnels ou opérations analogues (art. 1er al. 2 et 6 LIA; l'al. 2 de cette seconde disposition mentionnant expressément le cas du Sport-Toto). Le contribuable, à teneur de l'art. 10 LIA, est le débiteur de la prestation imposable, soit ici l'organisateur de la loterie ou du pari professionnel; le contribuable, au moment du versement de la prestation imposable, doit en déduire le montant de l'impôt anticipé et donner en outre au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour lui permettre de faire valoir son droit au remboursement (art. 14 LIA; à sa demande, il lui délivre une attestation).
b) Les art. 21 ss LIA régissent le remboursement de l'impôt anticipé. Le droit au remboursement appartient à l'ayant droit au sens des art. 22 à 28 LIA; cependant, l'art. 21 al. 1 let. b de la loi précise, s'agissant des gains faits dans les loteries, qu'il s'agit du propriétaire du billet de loterie au moment du tirage. L'al. 2 de cette disposition rappelle encore que le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt. L'art. 22 al. 1 LIA précise par ailleurs que seules les personnes physiques domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable ont droit au remboursement (on laisse ici de côté le cas du droit similaire découlant de conventions de double imposition). Le droit au remboursement est exercé par le biais d'une demande écrite adressée par l'ayant droit à l'autorité compétente, soit pour les personnes physiques à l'autorité fiscale du canton où elles sont domiciliées au début de l'année civile suivant l'échéance de la prestation imposable (art. 29 al. 1 et 30 al. 1 LIA).
L'art. 73 LIA confère au Conseil fédéral la compétence d'adopter les dispositions d'application nécessaires (v. d'ailleurs également art. 21 al. 3 LIA, s'agissant du droit au remboursement). Sur la base de ces règles, le Conseil fédéral a notamment adopté l'art. 60 al. 2 OIA, dont la teneur est la suivante:
"Si plusieurs personnes ont fait, grâce à une mise commune, un gain de loterie ayant subi la déduction de l'impôt anticipé (club de Sport-Toto, etc.), le remboursement doit être demandé par chacun des participants au prorata de sa part au gain; doit être jointe à la demande, une attestation signée par le porteur de l'attestation originale (art. 41, 3e al.) donnant tous les renseignements contenus dans l'attestation originale indiquant la part au gain du requérant. Si tous les participants sont assujettis à l'impôt dans le même canton, l'autorité cantonale compétente peut permettre, à des charges et conditions qu'elle fixera, que le remboursement fasse l'objet d'une demande commune."
La règle qui précède doit être comprise en relation avec l'art. 3 OIA, lequel a trait à l'attestation que le débiteur de la prestation imposable doit remettre au bénéficiaire de celle-ci, sur demande (cette attestation est prévue à l'art. 14 al. 2 de la loi, on l'a vu). Or, l'art. 3 al. 3 OIA prévoit que le contribuable ne doit établir qu'une attestation pour une seule et même prestation imposable, les copies et attestations de remplacement devant être désignées comme telle. Cette règle appelait des précisions pour les cas des gains de loterie réalisés au moyen de mises communes, d'où la mention expresse de l'art. 60 al. 2 OIA (v. à ce sujet Pfund/Zwahlen, op. cit., no 4.5 ad art. 30 LIA, p. 207 s.). Pour le surplus, le Tribunal administratif a déjà eu l’occasion de considérer que l’art. 60 OIA reposait sur une base légale valable (FI 1999/0021 du 7 février 2002).
On ajoutera enfin qu’en vertu de l’art. 48 al. 1 LIA, celui qui demande le remboursement de l’impôt anticipé doit renseigner en conscience l’autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l’importance pour déterminer le doit au remboursement. Il doit en particulier remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (lit. a) et fournir, à la requête de l’autorité, les attestations concernant la déduction de l’impôt et produire les livres, pièces justificatives et autres documents (lit. b). Selon l’art. 48 al. 2 LIA, si le requérante ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l’autorité, la demande est rejetée.
c) En l’espèce, il est constant que le recourant n’était pas le seul bénéficiaire des gains réalisés sur lesquels l’impôt anticipé dont il a demandé le remboursement a été perçu. Dans sa correspondance du 22 février 1999, il s’est déclaré dans l’incapacité de fournir les renseignements demandés. N’ayant pas satisfait à ses obligations de renseigner, il n’était pas en mesure de prétendre au remboursement de l’impôt anticipé prélevé sur les gains réalisés au PMUR (dans le même sens, v. arrêt de la Commission de recours du canton du Valais du 24 novembre 1999 publié in Praxis der Bundessteuern, n° 3 ad art. 58 LIA). C’est dès lors à juste titre que la restitution lui en a été réclamée, en application des art. 57 et 58 LIA. Peu importe à cet égard qu’il n’ait pas été informé de ses obligations, compte tenu du texte clair de l’art. 60 al. 2 OACI. Cela dit, il pourrait néanmoins s’avérer opportun de compléter en ce sens les formulaires établis en vue de la demande de remboursement. Dans la mesure où le recours est de toute manière irrecevable, point n’est besoin de se demander si le recourant serait encore en droit de solliciter des mesures d’instruction complémentaire dans le but de fournir les informations demandées. A cet égard, on relèvera qu’il s’est contenté de formuler des réquisitions au chiffre 4 de son mémoire complémentaire sans toutefois mentionner l’identité des personnes à entendre ou les moyens qui permettraient d’aboutir à de telles informations. De deux choses l’une, soit les témoins sont les personnes qui ont pris part aux paris, soit ils sont en mesure d’en révéler leur identité. Dans l’une ou l’autre de ces hypothèses, le recourant était en mesure de fournir ces informations sans qu’il ne soit besoin de passer par une instruction complémentaire.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est irrecevable.
II. Les décisions rendues le 9 mars 1999 par la Commission d’impôt et recette de Y.________, Office d’imputation de l’impôt anticipé, sont maintenues.
III. L’émolument d’arrêt mis à la charge du recourant X.________ est fixé à 1'000 (mille) francs.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
vz/Lausanne, le 1er octobre 2004
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)