CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 décembre 2005
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Nicolas Perrigault et Marc-Etienne Pache, assesseurs. MM Nicolas Perrigault et Marc-Etienne Pache, assesseurs.
Recourant
X.________, à ********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, représentée par Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts du 26 juillet 2002 (taxation de l'impôt sur les gains immobiliers réalisés le 5 novembre 1997 sur la vente d'une villa à 1********)
Vu les faits suivants
A. Le 5 novembre 1997, X.________ a vendu sa maison d’habitation, sise sur la parcelle 2******** du Registre foncier de 1********, pour le prix de 1'000'000 fr. Le 28 mai 1998, il a établi le formulaire relatif à la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers. Il a soustrait au prix de vente le prix d’acquisition, augmenté des impenses, pour un montant total de 925'007 fr.
Le 4 novembre 1998, la Commission d’impôt et recette du district de Vevey (ci-après : la Commission) a admis les déductions faites par X________, sous réserve d’un montant forfaitaire de 8’000 fr., qui avait déjà été diminué du revenu pour 1991 et 1992, selon la déclaration d’impôt relative à la période fiscale 1993-1994, comme frais d’entretien de l’immeuble. Elle a ainsi fixé le gain immobilier à 82'993 fr. (1'000'000 fr. – 917'007 fr.). Appliquant le taux de 18%, elle a fixé le montant de l’impôt dû à 14'938 fr. Le 26 novembre 1998, X________ a élevé une réclamation contre cette décision. Il a contesté la réduction du montant de 8'000 fr. et formé une demande de réinvestissement. Le 4 janvier 1999, la Commission a maintenu sa position. X________ ayant persisté dans sa réclamation, celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), comme objet de sa compétence.
Le 1er avril 1999, l’ACI a communiqué à X________ une proposition de règlement reprenant la décision du 4 novembre 1998. X________ a maintenu sa réclamation, le 19 avril 1999. L’ACI l’a rejetée, le 26 juillet 2002, en fixant le gain imposable à 82'993 fr., au taux de 18%.
B. X.________ a recouru. Il a réitéré sa demande à ce que le montant de 8'000 fr. ne soit pas déduit, et requis que les intérêts afférents à une dette hypothécaire soient pris en compte, pour un montant de 74'993 fr.
L’ACI propose le rejet du recours. Invité à répliquer, le recourant a maintenu ses conclusions.
C. La cause est à juger depuis le 7 novembre 2002. Elle a été reprise en décembre 2005 par un nouveau juge instructeur.
Considérant en droit
La matière est régie par les art. 40ss de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI). La loi du même nom, du 4 juillet 2000 (LI ; RSV 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 279 LI) a certes abrogé l’aLI (art. 278 LI), mais celle-ci continue de s’appliquer aux faits générateurs antérieurs à cette date (arrêt FI.2001.0098 du 15 juillet 2004, consid. 2). En l’occurrence, l’aliénation de l’immeuble qui est à l’origine de la taxation contestée a eu lieu le 7 novembre 1997.
Le recourant reproche à l’ACI de n’avoir pas pris en compte, au titre des impenses, le montant de 8'000 fr., ainsi que les intérêts d’une dette hypothécaire.
a) Le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix d’acquisition, augmenté des impenses (art. 42 al. 1 aLI). On entend par là, selon l’art. 48 al. 1 aLI, les dépenses inséparablement liées à l’acquisition ou à l’aliénation, ou qui contribuent à augmenter la valeur de l’immeuble. Toutefois, les dépenses qui ont donné lieu à une déduction du revenu conformément à l’art. 23 ne peuvent être prises en compte comme impenses (art. 48 al. 2 aLI). L’art. 23 se rapporte aux déductions autorisées au revenu net du contribuable, soit, notamment les frais d’entretien et d’administration des immeubles (art. 23 al. 1 let. d aLI). Selon la jurisprudence, de tels frais d’entretien ne peuvent être déduits comme impenses au sens de l’art. 48 al. 1 aLI (arrêt FI.2001.0098, précité, consid. 4c in fine). Quant aux frais des emprunts hypothécaires, ils ne sont déductibles que s’ils ont été contractés au moment de l’achat, ou pour des transformations et réparations (art. 48 al. 1 let. f aLI).
b) S'agissant de la taxation pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférente à la période 1993-1994, l’administration fiscale avait retenu, au titre de la déduction des frais d’entretien des immeubles, les montants de 10'094 fr. pour 1991 et de 5'356 fr. pour 1992, soit un montant moyen de 7'725 fr., arrondi à 8’000 fr. Dans sa réclamation du 26 novembre 1998, le recourant a contesté le caractère effectif de cette déduction, en faisant valoir qu’elle n’avait pas diminué son revenu imposable pour 1993-1994, puisque celui-ci était de toute manière négatif. Il considère ainsi que les frais engagés devraient être pris en compte dans le cadre de l’imposition du gain immobilier. Cette conception ne peut être partagée. L’impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial, qui ne se confond pas avec l’imposition des personnes physiques sur leurs revenu et fortune. L’objet de ces deux impôts, fondamentalement différent, est ainsi étanche, sous la seule réserve que fait l’art. 48 al. 2 aLI. Partant, il est indifférent que le montant de 8'000 fr. admis comme déduction du revenu, n’ait pas produit d’effet concret. A cela s’ajoute que, de toute manière, seules sont déductibles les dépenses qui donnent une plus-value à l’immeuble (art. 48 al. 1 let. c aLI). Or, tel n’est pas le cas des frais d’entretien visés à l’art. 23 al. 1 let. d aLI (arrêt FI.2001.0098, précité, consid. 4a; cf. également ATF 123 II 218 et 99 Ib 362).
c) Pour ce qui est de la déduction que le recourant réclame au titre des frais de la dette hypothécaire, il ne démontre pas qu’il s’agirait là d’emprunts contractés pour l’acquisition du bien revendu ou pour des travaux de transformations et réparations. Partant, il n’entrent pas dans le champ d’application de l’art. 48 al. 1 let. f aLI.
d) Pour le surplus, la question du réinvestissement au sens de l’art. 46bis aLI n’est plus litigieuse. Le recourant, qui avait formulé une demande en ce sens le 26 novembre 1998, a abandonné ce moyen dans le recours.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Le recourant supporte les frais de la cause (art. 55 LJPA). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 26 juillet 2002 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 1000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 décembre 2005
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint