CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 mai 2003
sur le recours interjeté par X.________ , à Y.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 30 août 2002 par l' Administration cantonale des impôts (détermination des éléments imposables durant la période de taxation 1991-1992, en relation avec le refus de taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990; impôt cantonal et communal).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Le Tribunal administratif, qui a rendu le 25 novembre 2002 un arrêt partiel (cause n° FI 2002/071) ayant trait à la période de taxation 1989-1990, a déjà connu des faits de la présente cause; il se référera à ce dernier arrêt et reprendra, dans la mesure utile, les faits déjà retenus:
"(...)
a) X., alors domicilié à Z., a déposé le 5 juillet 1989 sa déclaration d'impôt relative à la période de taxation 1989-1990 (années de calcul 1987-1988); il a déclaré un revenu annuel moyen net de 65'503 francs, provenant notamment de son activité de salarié à plein temps chez A.________ SA, puis B.________ SA, ainsi qu'une fortune imposable de 145'000 francs. Il a conservé son activité salariée chez B.________ SA jusqu'au 31 décembre 1989.
b) En date du 23 mars 1990, X.________ a requis la notification d'une taxation intermédiaire, informant la Commission d'impôt de Lausanne-ville de ce qu'il embrassait une activité sous la forme indépendante à Z.________ en qualité de réviseur, ce à compter du 1er janvier 1990, pour deux ans au moins. Il a retiré à ce titre l'intégralité de sa prestation de libre-passage accumulée au 31 décembre 1989, soit 32'561 fr. 80 (montant ayant fait l'objet d'une imposition séparée et définitive le 6 avril 1990). Le 25 avril 1990, une taxation intermédiaire provisoire pour changement de profession lui a été envoyée; elle arrêtait, pour l'année 1990, un revenu imposable de 29'900 francs au taux global de 32'800 francs (quotient 1,0), ainsi qu'une fortune imposable de 29'000 francs au taux global de 200'000 francs (...).
Des comptes d'exploitation au 31 décembre 1990, il ressort que X.________ a encaissé, dans le cadre de cette activité, un total d'honoraires de 41'331 fr. 30 pour 31'075 fr. 90 de charges, ce qui lui laisse un bénéfice de 10'255 fr. 40. En 1991, il a encaissé 13'750 francs d'honoraires pour 12'574 fr. 95 de charges, soit un bénéfice de 1'175 fr. 05. A compter du 1er juillet 1990 toutefois, X.________ est, en parallèle, devenu salarié de C.________ Société fiduciaire SA, à Y.________; cette dernière lui a versé, depuis lors et à tout le moins jusqu'au 31 décembre 1991, un salaire mensuel brut de 3'000 francs.
Jusqu'à son départ de Z.________ pour Y.________ en 1996, X.________ a concurremment exercé ces deux activités, soit à raison de 40% de son temps de travail pour son activité sous la forme indépendante.
c) Le 3 juin 1991, X.________ a déposé sa déclaration relative à la période de taxation 1991-1992, annonçant un revenu annuel imposable de 10'400 francs et une fortune imposable de 200'000 francs.
(...)"
Dans son arrêt partiel, le Tribunal administratif a estimé, en substance, que la taxation provisoire du 25 avril 1990 (concernant la période fiscale 1989-1990) était devenue définitive par l'écoulement du temps et qu'il n'y avait par conséquent plus lieu d'y revenir. Il a donc annulé la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) du 30 août 2002, laquelle avait arrêté à 63'100 francs le revenu imposable durant cette période, au taux de 68'700 francs.
B. Dans la décision du 16 décembre 1992, en ce qui concerne la période de taxation 1991-1992, la commission d'impôt a arrêté à 43'300 francs le revenu imposable du contribuable au taux global de 48'200 francs et à 45'000 francs la fortune imposable au taux de 214'200 francs; dite décision est motivée de la façon suivante:
"La taxation intermédiaire pour changement de profession est annulée (activité non durable).
Les loyers et fermages ont été retenus par Fr. 17'340.-- pour 1989 et par Fr. 9'552.-- pour 1990 net (selon l'information du Canton de Y.________).
Les frais professionnels ont été rectifiés, ils sont admis comme tels (...).
Les intérêts des dettes sont admis par Fr. 9'192.-- pour 1989 et par 10'385.-- pour 1990."
X.________ ayant interjeté réclamation, l'ACI, dans sa décision du 30 août 2002, a modifié la décision de taxation définitive du 16 décembre 1992 en ce sens que, pour la période de taxation 1991-1992, le revenu imposable a été ramené à 38'300 francs, au taux de 49'600 francs.
C. En temps utile, X.________ a déféré la décision du 30 août 2002 au Tribunal administratif. On retient de ses explications qu'il conclut à la modification de dite décision en ce sens que les éléments imposables durant la période 1991-1992 soient déterminés en tenant compte de la taxation intermédiaire à laquelle il prétend avec effet au 1er janvier 1990.
Initialement la cause, qui avait trait aux deux périodes de taxation, a été enregistrée sous n° FI 2002/0071. Les deux périodes ont cependant été dissociées et, entre-temps, le Tribunal administratif a rendu son arrêt partiel ayant trait à la période 1989-1990. Le pourvoi, en tant qu'il est dirigé contre la période 1991-1992, a ultérieurement été enregistré sous n° FI 2002/0084. Les parties n'ont pas fait usage de la faculté, qui leur a été conférée, de déposer des écritures complémentaires.
Le juge instructeur a toutefois invité ultérieurement le recourant à fournir des indications complémentaires quant à sa situation professionnelle jusqu'au 31 décembre 1989 et à compter du 1er janvier 1990. De la réponse du recourant, il est ressorti, d'une part, qu'il exerçait chez B.________ SA l'activité de réviseur bancaire et que, d'autre part, il était devenu administrateur et actionnaire (à hauteur de la moitié du capital-actions) de C.________ Société fiduciaire SA; son activité dans cette société a consisté à tenir la comptabilité de petites entreprises.
Considérant en droit:
Comme exposé ci-dessus, le Tribunal administratif, dans son arrêt partiel du 25 novembre 2002, a simplement constaté que la taxation provisoire du 25 avril 1990 - laquelle accordait au recourant une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990 pour changement de profession - était devenue définitive par l'écoulement du temps. Le tribunal, qui a accueilli le pourvoi pour un motif procédural, n'a toutefois pas jugé utile d'examiner par surcroît si les conditions matérielles permettant la notification d'une taxation intermédiaire étaient en l'occurrence réalisées durant la période 1989-1990. Du reste, le fait que cette taxation est entrée en force n'implique pas que cette question doive être tranchée de même manière durant la période suivante. L'autorité de chose jugée d'une décision fiscale n'est attachée, d'une part, qu'à la période de taxation à laquelle elle a trait, d'autre part, qu'au dispositif de la décision; elle n'empêche donc pas l'autorité de taxation de remettre en question l'appréciation des faits ou du droit à l'occasion d'une décision subséquente concernant une autre période de taxation (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 170, références citées; cf. en outre, Archives 69, 793, cons. 2b).
Il y a par conséquent lieu dans le présent arrêt de se pencher sur la question de fond soulevée, dans la mesure où son résultat est susceptible d'influer sur la détermination des éléments imposables durant la période 1991-1992.
b) La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op. cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).
c) La taxation intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 aLI concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD); cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois être interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50; 53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).
aa) Selon la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier (Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 471-472), il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son propre compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en une activité accessoire); peu importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire, forcé (v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées); peu importe en outre que le contribuable conserve son champ d'activités (v. Archives 43, 123).
A titre d'exemple, il a été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et inversement permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire (cf. not. Känzig, ibid., n° 25; Archives 43, 123, déjà cité; 42, 31; TA, arrêts FI 1989/0029 du 30 septembre 1998; FI 1997/158 du 2 juillet 1998; FI 1997/0094 du 16 octobre 1997; hypothèses de contribuables associés dans une SNC devenus salariés de leur propre SA). Un changement dans la situation professionnelle au sein du même domaine ne peut en revanche conduire qu'exceptionnellement à une taxation intermédiaire; le contribuable doit avoir transformé profondément son activité et la structure de son revenu s'en trouver modifiée d'une manière durable et tranchée (v. Archives 60, p. 254, cons. 3b; v. en outre le cas de l'entrepreneur qui étend son activité à de nouvelles branches d'affaires qui deviennent prépondérantes, Archives 46, 497). En revanche, lorsqu'un contribuable continue à exercer une activité lucrative sous une forme indépendante, sans que ce changement dans le genre d'activité ait une incidence significative sur son revenu, il ne peut requérir la notification d'une taxation intermédiaire (TA, arrêt FI 2000/065 du 20 décembre 2000). Il en va de même du contribuable de condition dépendante qui devient salarié de sa propre société; celui-ci conserve en principe le même statut (v. arrêt FI 1996/041 du 6 décembre 1996; cf. dans le même sens, Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, in RDAF 1982 p. 429), à tout le moins, pour le Tribunal fédéral, lorsqu'il continue à accomplir une activité de nature analogue à la précédente, laquelle impliquait déjà la prise en charge de responsabilités (v. StE 1986 B 63.13 n° 7; v. toutefois, arrêt FI 1989/0029, déjà cité).
Cela étant, on ne saurait assimiler la situation d'un actionnaire d'une société anonyme à celle d'un contribuable de condition indépendante, en raison notamment de la limitation du risque économique au seul capital-actions qu'implique le choix de la société anonyme comme forme juridique. Aussi, pour déterminer si l'on est en présence d'un changement de profession, il faut s'en tenir aux formes juridiques choisies; est décisif à cet égard le maintien d'un contrat de travail. Autrement dit, quand bien même l'intéressé disposerait d'une autonomie très étendue dans l'exécution de ses tâches, les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire ne seront pas réalisées si celui-ci conserve un statut de travailleur dépendant (v. FI 1996/0041 et RDAF 1982, 429 et ss, not. 432, déjà cités).
bb) La pratique en la matière est constante; une taxation intermédiaire n'entre en considération que si la situation du contribuable s'est modifiée profondément dans son ensemble; de simples fluctuations ou une perte passagère du revenu restent sans incidence (v. Rivier, op. cit., p. 472; Instructions de l'AFC pour l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives 19, 439 et ss, not. 445; cf. également StE 1991 B 63.13, nos 27 & 31; Archives 54, 48, cons. 2b). On admet généralement qu'il y a modification durable des bases d'imposition du revenu, lorsque le contribuable change de domaine d'activité au point qu'il ne peut plus se servir des connaissances acquises dans l'exercice de sa profession précédente ou lorsque son revenu est défini selon des critères très différents (v. arrêts FI 1989/0029 et 1995/001, déjà cités).
Ainsi le passage d'une activité à temps complet à un mi-temps n'a à cet égard pas été jugé suffisamment significatif par le Tribunal fédéral pour justifier une taxation intermédiaire (v. StE 1984, B. 63.13, n° 3). La CCRI en a jugé de même dans deux prononcés du 20 juillet 1984 et du 6 août 1984 (in Revue fiscale 1986, 222), ainsi que le Tribunal administratif, s'agissant de l'exercice de deux activités salariées à mi-temps chacune, remplaçant une activité salariée à plein temps (v. arrêt FI 1990/065 du 12 juin 1992). En revanche, récemment encore, ce même tribunal a admis que l'exercice à mi-temps d'une activité salariée par un contribuable qui, jusqu'alors, ne réalisait en tant que salarié qu'un gain accessoire, constituait bel et bien un changement de profession, de sorte que les conditions engendrant la notification d'une taxation intermédiaire étaient réalisées (cf. arrêt FI 1994/132 du 24 décembre 2002). Il en va de même de la transition d'une occupation accessoire à une activité professionnelle principale et inversement (v. Archives 48, 56; v. en outre arrêt FI 1990/015 du 30 septembre 1998; cf., dans le même sens, Ryser/Rolli, op. cit., p. 343, réf. citées).
Quand bien même il serait significatif (à cet égard, la pratique, confirmée par le Tribunal administratif notamment dans les arrêts FI 2001/010 du 6 juillet 2001, FI 1994/0132 du 24 décembre 2002, FI 1990/0065 du 12 juin 1992, est d'entrer en matière lorsque le début ou la cessation d'activité se traduit par une modification du revenu atteignant au moins 20%), ce changement dans la structure du revenu ne conduit toutefois à une taxation intermédiaire que lorsqu'il apparaît durable, selon toute probabilité. Dans sa circulaire du 17 décembre 1985 relative à l'application des articles 42 et 96 AIFD, l'Administration fédérale des contributions considère que cette condition est remplie lorsque ces modifications subsisteront vraisemblablement au moins deux ans (v. Archives 54, p. 445 et ss, not. 451). Ainsi, à moins d'un chômage complet excédant une année, une taxation intermédiaire ne se justifie en principe pas lors de la perte d'un emploi (v. StE 1996 B 63.13, Nr. 48; dans le même sens, TA, arrêts FI 1998/0045 du 6 mars 2001; FI 1994/0151 du 11 décembre 1996). Dans le même sens, la CCRI a déjà jugé par le passé qu'une interruption relativement brève de l'activité professionnelle ne justifiait pas l'application d'une taxation intermédiaire (v. RDAF 1976, 43). Dès lors, les conditions de la révision d'une décision de taxation intermédiaire sont réalisées lorsque le contribuable reprend, même de façon imprévue, une activité lucrative avant l'échéance d'une période de deux ans (v. arrêt FI 1994/0151, déjà cité).
a) Jusqu'au 31 décembre 1989, le recourant était salarié à plein temps chez A.________ SA, puis au sein de la fiduciaire B.________ SA; son salaire annuel brut était de 65'503 francs, soit en moyenne 5'458 fr. 60 par mois, avant qu'il ne se mette à son propre compte, dès le 1er janvier 1990, en qualité de réviseur. Son premier exercice (1990) s'est soldé par un bénéfice net de 10'255 fr. 40, contre 1'175 fr. 05 pour le deuxième (1991). L'exercice 1992, quant à lui, a été bouclé par un bénéfice net de 10'897 fr. 04. Le recourant a annoncé à l'autorité de taxation que son activité indépendante allait durer en principe au moins deux ans, ce qui a motivé l'envoi d'une taxation intermédiaire provisoire le 25 avril 1990, devenue définitive depuis lors (cf. arrêt 02/071). A fin 1996, à tout le moins, le recourant était toujours réviseur pour son propre compte. A compter du 1er juillet 1990 cependant, il a également repris une activité salariée chez C.________ Société fiduciaire SA. Selon les certificats figurant au dossier, il a perçu à ce titre, jusqu'au 31 décembre 1991, un salaire mensuel brut de 3'000 francs, porté à 3'800 francs en 1992. On constate que cela s'est traduit par une diminution du revenu du recourant, supérieure à 20%. La différence entre le salaire mensuel réalisé en 1989 et la moyenne mensuelle des revenus cumulés des deux activités en 1990 sur six mois est de l'ordre de 30%; elle est même proche de 45% en 1991, pour se réduire à 15% en 1992. Comparés au salaire que le recourant réalisait chez B.________ SA jusqu'à fin 1989, les revenus enregistrés sur une période de trente mois (soit du 1er juillet 1990 au 31 décembre 1992) accusent ainsi une diminution moyenne de l'ordre de 25%.
b) On peut toutefois se demander si le statut du recourant, dans la mesure où il est, certes, devenu administrateur de C.________ Société fiduciaire SA, dont il détenait la moitié du capital-actions, est ce nonobstant demeuré celui d'un contribuable dépendant. L'autorité intimée a répondu par l'affirmative à cette question.
Selon ses propres explications en effet, le recourant a exercé en parallèle, à compter du 1er juillet 1990, ces deux activités et a voué 40% (on se réfère sur ce point à sa réclamation) de son temps de travail à son activité indépendante; c'est, notamment, pour cette raison que l'autorité intimée, reprenant les explications du recourant, a considéré que les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire n'étaient pas réalisées. Or, dans son pourvoi, après avoir indiqué préliminairement que la décision attaquée avait "très correctement" retenu les faits exposés, le recourant explique avoir en réalité consacré davantage de temps à l'exercice de son activité indépendante, celle-ci ne produisant pas d'emblée les résultats escomptés. Quoi qu'il en soit des explications pour le moins contradictoires du recourant, l'essentiel est de retenir que l'on ne se trouve pas en présence d'un changement de profession déterminant dans le cas d'espèce, la condition de durabilité faisant à tout le moins défaut.
Durant la période du 1er janvier au 30 juin 1990, le recourant a exclusivement travaillé pour son propre compte et ses revenus ont été, à lire les comptes produits, relativement modestes. Il appert cependant que ces six mois durant lesquels il a effectivement changé de profession, mettant un terme à l'activité salariée qu'il exerçait jusqu'alors pour embrasser le statut d'un indépendant, constituent à cet égard une période trop brève pour que l'on puisse conclure in casu à une modification essentielle et durable des bases d'imposition. Au surplus, on aurait pu déduire des explications que le recourant a fournies le 14 décembre 1999 à l'ACI qu'il s'est mis à son compte à Y.________ en janvier 1990; cela est pourtant contredit par les bilans des exercices 1991 à 1994 versés au dossier, lesquels attestent d'une activité de fiduciaire à Z.________. Ainsi, les bases d'imposition intercantonales n'étant pas modifiées, le recourant ne peut donc pas invoquer les règles prohibant la double-imposition (v. sur ce point, ATF 122 II 259, cons. 3b). Le tribunal ne peut que confirmer la décision attaquée sur ce point.
Certes, d'une part, le recourant a poursuivi l'exercice de son activité indépendante bien au-delà du 30 juin 1990, d'autre part, le taux d'occupation de cette activité à compter du 1er juillet 1990 - soit à tout le moins 40% de l'horaire normal - fait que l'on ne saurait assimiler celle-ci à une activité accessoire, celle-ci s'apparentant plutôt à un travail à mi-temps. D'un point de vue qualitatif, le statut du recourant ne s'est toutefois pas modifié puisqu'à compter du 1er juillet 1990, il a repris une activité salariée. Sans doute, une part importante de son revenu, provenant de l'exercice d'une activité indépendante à mi-temps, dépend désormais directement du succès de son activité, alors que l'entier de son salaire était autrefois garanti. Cependant, le recourant est demeuré à titre principal un contribuable salarié de condition dépendante, puisqu'après avoir été employé d'une fiduciaire, il est devenu directeur d'une société dont il détient la moitié du capital-actions, à savoir C.________ Société fiduciaire SA. Ainsi, force est d'admettre qu'à compter du 1er juillet 1990, l'ensemble de son revenu se détermine selon des critères qui ne sont pas sensiblement différents de ceux qui étaient en vigueur jusqu'au 31 décembre 1989.
c) Ainsi, les conditions cumulatives n'étaient en l'espèce pas réunies pour que le recourant puisse revendiquer à bon droit une taxation intermédiaire pour changement de profession à compter du 1er janvier 1990. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'autorité de taxation a pris en considération, pour déterminer les éléments imposables de cette dernière période, l'ensemble des revenus réalisés durant la période de calcul 1989-1990. Peu importe que la taxation provisoire du 25 avril 1990 soit entre-temps entrée en force, pour des raisons procédurales comme on l'a vu ci-dessus.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 30 août 2002 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 5 mai 2003
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint