CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 août 2006
Composition
M. Jacques Giroud, président; MM. Antoine Rochat et
Marc-Etienne Pache, assesseurs.
recourant
X.________, à ********représenté
par Olivier COURVOISIER, à Renens 1,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Objet
Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation
le 28 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (taux de l'impôt
sur les gains immobiliers)
Vu les faits suivants
A.
En décembre 1987, X.________ a acquis la parcelle
1d', d'une surface de 2682 m2 pour un prix de
300'000 francs. Mesurant environ 17 m. de large sur 150 de longueur, cette
parcelle ne se prêtait guère à la construction. Par lettre du 1er février
1999, X.________ a interpellé à ce sujet la Municipalité d'. Celle-ci
lui a déclaré par lettre du 17 février 1999 que la parcelle était située en
zone constructible, que la construction d'une villa "pourrait poser un
problème du point de vue de l'esthétique" et qu'il serait souhaitable de
réunir les parcelles 1et 915.
Par acte du 29 novembre 2000, X.________ a échangé
avec les propriétaires de la parcelle voisine 2une surface de 1'377 m2,
de façon à créer une nouvelle parcelle d'une forme appropriée à la construction
de deux villas. Cette nouvelle parcelle a été fractionnée pour créer les
parcelles actuelles 1(d'une surface de 1'330 m2) et 2321
(d'une surface de 1'352 m2). Celles-ci ont été vendues en juin 2002
pour les prix de 460'000 francs et 490'000 francs.
B.
Le 25 octobre 2002, X.________ a déposé une formule de
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Il faisait état au titre
d'impenses d'honoraires de notaire relatif à l'échange susmentionné et
produisait une pièce dont il ressortait que cet échange n'avait pas généré
d'impôt sur les gains immobiliers.
Par décision du 21 novembre 2002, l'Office d'impôt
de Morges a retenu des impenses à concurrence de 126'600 francs, y compris les
honoraires susmentionnés, et a fixé le gain immobilier à 523'400 francs
(460'000 + 490'000 - 300'000 - 126'600). A la part de ce gain correspondant à
la surface de terrain qui n'avait pas fait l'objet d'un échange, il a appliqué
un taux de 12 %; pour le solde, il a appliqué un taux de 27 %. Le montant de
l'impôt a ainsi été fixé à 102'063 francs. X.________ n'a pas formé de
réclamation contre cette décision.
C.
Par lettre du notaire Olivier Courvoisier du 21 mars 2003,
X.________ a formé une demande de révision. Il produisait les correspondances
qu'il avait échangées en 1999 avec la Municipalité d'********et faisait valoir
que la rectification de limites opérée par voie d'échange n'avait pas
interrompu la durée de la possession. Par prononcé du 28 octobre 2003, l'Administration
cantonale des impôts (ACI) a rejeté cette demande.
D.
X.________ a saisi le Tribunal administratif par acte du 1er
décembre 2003 en concluant à ce que le taux de l'impôt soit ramené à 12 % pour
l'ensemble de l'opération. Dans sa réponse du 5 février 2004, l'ACI a conclu au
rejet du recours.
Les moyens des parties seront repris ci-dessous dans
la mesure utile.
Considérant en droit
Selon l'art. 72 al. 3 LI, l'impôt sur les gains
immobiliers est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années
de possession. Pour l'autorité intimée, l'échange intervenu en 2000 a
interrompu la possession du recourant, de sorte que, pour la part du gain qu'il
a réalisé afférente à la surface échangée, il ne pourrait pas invoquer sa
possession antérieure. Ce point de vue correspond à la jurisprudence rendue
sous l'empire de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(aLI; RDAF 1976, p. 45; Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit
vaudois, Thèse, 1981, p. 90). La question est toutefois de savoir si une
solution différente résulte du nouveau droit. Les dispositions légales
suivantes sont à cet égard déterminantes.
Selon l'art. 264 LI, en cas d'aliénation d'un
immeuble pour lequel un report d'imposition avait été accordé en application
des art. 41, lettres d et e, et 46 bis aLI, le gain imposable se détermine
exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le gain
immobilier réalisé lors du report d'imposition et non imposé en vertu des
articles précités, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante
pour calculer la durée de la possession.
L'art. 41 lettre d aLI prévoyait que l'impôt sur les
gains immobiliers n'était pas perçu "en cas d'échange sur la part
compensée en immeuble". Quant à l'art. 46 al. 3 aLI, il prévoyait qu'en
cas d'aliénation d'un immeuble acquis par échange depuis plus de dix ans
notamment lors d'une opération de rectification de limites, c'était la date
d'acquisition de l'immeuble cédé en échange qui était déterminante pour calculer
la durée de la possession.
L'art. 65 al. 1er lettre d LI prévoit
aujourd'hui que l'imposition du gain immobilier est différée notamment en cas
de remembrement opéré en vue d'une rectification de limites. Selon l'art. 68
al. 2 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble acquis lors d'une telle opération,
le prix et la date d'acquisition de l'immeuble cédé lors de l'opération sont
déterminants pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession de
l'immeuble aliéné.
On constate donc que le nouveau droit renverse la
solution jurisprudentielle antérieure, dès lors qu'en cas d'échange à
l'occasion d'une rectification de limites, il n'attribue à cette opération
aucun effet interruptif sur la possession.
a) Pour l'autorité intimée, il n'y a pas à lui reprocher de
n'avoir pas fait application des art. 65 al. 1er lettre d et 68 al.
2 LI, dès lors que ces dispositions ne valent selon elle "que pour les
reports d'imposition réalisés après l'entrée en vigueur du nouveau droit (après
le 1er janvier 2001)". Pour le recourant en revanche,
elles auraient dû lui être appliquées d'office.
Cette controverse s'avère cependant sans objet à la
lecture de la seconde phrase de l'art. 264 LI, qui impose de prendre en
considération, au moment de calculer la durée de la possession, la date
d'acquisition de l'immeuble cédé dans les circonstances visées à l'art. 41
lettre e aLI. En effet, l'échange auquel a procédé le recourant a eu lieu dans
de telles circonstances, à savoir en vue d'une rectification de limites. La
lettre de la disposition transitoire règle donc la question de la durée de la
possession, qui n'aurait pas dû être tenue pour interrompue.
b) Pour autant, cette application erronée du droit
ne justifie pas une révision de la taxation opérée et entrée en force. Cette
voie extraordinaire et subsidiaire n'est en effet pas ouverte à celui qui, tel
le recourant, aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure
de réclamation ou de recours (Tribunal administratif, arrêt du 25 septembre
2000 dans la cause FI.1999.0079, consid. 3 cc) et les renvois). Certes une
révision "facilitée" a-t-elle été admise lorsque l'erreur de
l'autorité est à la fois manifeste et essentielle; mais cela suppose une pesée
comparative des manquements procéduraux respectifs de l'autorité fiscale et du
contribuable (arrêt précité, consid. 3 cc) in fine), dont l'issue, comme exposé
ci-dessous, ne va pas en l'espèce au détriment de l'autorité de taxation.
Le motif de révision invoqué par le recourant
concerne des faits que l'autorité de taxation aurait omis de prendre en
considération. On se trouve donc dans le cas prévu à l'art. 203 al. 1er
lettre b LI, selon lequel une décision peut être révisée en faveur du
contribuable lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits
importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître.
Pour que cette disposition trouve application, il faudrait donc qu'il puisse
être reproché à l'autorité de taxation de n'avoir pas pris en considération
l'opération de rectification de limites à laquelle avait procédé le recourant,
"qu'elle connaissait ou devait connaître", et que cette omission
s'avère à la fois manifeste et essentielle. Or, si l'existence d'un échange
antérieur à l'aliénation ressortait bien des pièces produites avec sa déclaration
par le recourant, celui-ci n'exposait pas que cette opération n'avait eu lieu
qu'en vue d'une rectification de limites destinée à améliorer la forme de la
parcelle à vendre. La cause de cet échange demeurait ainsi occulte et il
n'était pas exclu qu'elle ait été autre que celle alléguée ultérieurement par
le recourant. Il n'aurait par exemple pu s'agir que de l'échange de deux
parcelles non contiguës situées dans des zones différentes. Cela étant, il n'y
a pas à imputer à l'autorité une erreur manifeste, tandis qu'il peut être
reproché au recourant de n'avoir pas produit avec sa déclaration d'impôt des
pièces, ainsi des plans exposant dans quelles circonstances l'opération avait
été effectuée (et de n'avoir pas formé réclamation contre la décision de taxation).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 28 octobre 2003 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 2'000 (deux mille) francs est
mis à la charge d'X.________.
jc/sg/Lausanne, le 28 août 2006
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
