CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 août 2006
Composition
M. Jacques Giroud, président; MM. Antoine Rochat et Marc-Etienne Pache, assesseurs.
recourant
X.________, à ********représenté par Olivier COURVOISIER, à Renens 1,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Objet
Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation le 28 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (taux de l'impôt sur les gains immobiliers)
Vu les faits suivants
A. En décembre 1987, X.________ a acquis la parcelle 1d', d'une surface de 2682 m2 pour un prix de 300'000 francs. Mesurant environ 17 m. de large sur 150 de longueur, cette parcelle ne se prêtait guère à la construction. Par lettre du 1er février 1999, X.________ a interpellé à ce sujet la Municipalité d'. Celle-ci lui a déclaré par lettre du 17 février 1999 que la parcelle était située en zone constructible, que la construction d'une villa "pourrait poser un problème du point de vue de l'esthétique" et qu'il serait souhaitable de réunir les parcelles 1et 915.
Par acte du 29 novembre 2000, X.________ a échangé avec les propriétaires de la parcelle voisine 2une surface de 1'377 m2, de façon à créer une nouvelle parcelle d'une forme appropriée à la construction de deux villas. Cette nouvelle parcelle a été fractionnée pour créer les parcelles actuelles 1(d'une surface de 1'330 m2) et 2321 (d'une surface de 1'352 m2). Celles-ci ont été vendues en juin 2002 pour les prix de 460'000 francs et 490'000 francs.
B. Le 25 octobre 2002, X.________ a déposé une formule de déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Il faisait état au titre d'impenses d'honoraires de notaire relatif à l'échange susmentionné et produisait une pièce dont il ressortait que cet échange n'avait pas généré d'impôt sur les gains immobiliers.
Par décision du 21 novembre 2002, l'Office d'impôt de Morges a retenu des impenses à concurrence de 126'600 francs, y compris les honoraires susmentionnés, et a fixé le gain immobilier à 523'400 francs (460'000 + 490'000 - 300'000 - 126'600). A la part de ce gain correspondant à la surface de terrain qui n'avait pas fait l'objet d'un échange, il a appliqué un taux de 12 %; pour le solde, il a appliqué un taux de 27 %. Le montant de l'impôt a ainsi été fixé à 102'063 francs. X.________ n'a pas formé de réclamation contre cette décision.
C. Par lettre du notaire Olivier Courvoisier du 21 mars 2003, X.________ a formé une demande de révision. Il produisait les correspondances qu'il avait échangées en 1999 avec la Municipalité d'********et faisait valoir que la rectification de limites opérée par voie d'échange n'avait pas interrompu la durée de la possession. Par prononcé du 28 octobre 2003, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté cette demande.
D. X.________ a saisi le Tribunal administratif par acte du 1er décembre 2003 en concluant à ce que le taux de l'impôt soit ramené à 12 % pour l'ensemble de l'opération. Dans sa réponse du 5 février 2004, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les moyens des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit
Selon l'art. 72 al. 3 LI, l'impôt sur les gains immobiliers est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années de possession. Pour l'autorité intimée, l'échange intervenu en 2000 a interrompu la possession du recourant, de sorte que, pour la part du gain qu'il a réalisé afférente à la surface échangée, il ne pourrait pas invoquer sa possession antérieure. Ce point de vue correspond à la jurisprudence rendue sous l'empire de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI; RDAF 1976, p. 45; Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, Thèse, 1981, p. 90). La question est toutefois de savoir si une solution différente résulte du nouveau droit. Les dispositions légales suivantes sont à cet égard déterminantes.
Selon l'art. 264 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble pour lequel un report d'imposition avait été accordé en application des art. 41, lettres d et e, et 46 bis aLI, le gain imposable se détermine exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le gain immobilier réalisé lors du report d'imposition et non imposé en vertu des articles précités, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante pour calculer la durée de la possession.
L'art. 41 lettre d aLI prévoyait que l'impôt sur les gains immobiliers n'était pas perçu "en cas d'échange sur la part compensée en immeuble". Quant à l'art. 46 al. 3 aLI, il prévoyait qu'en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par échange depuis plus de dix ans notamment lors d'une opération de rectification de limites, c'était la date d'acquisition de l'immeuble cédé en échange qui était déterminante pour calculer la durée de la possession.
L'art. 65 al. 1er lettre d LI prévoit aujourd'hui que l'imposition du gain immobilier est différée notamment en cas de remembrement opéré en vue d'une rectification de limites. Selon l'art. 68 al. 2 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble acquis lors d'une telle opération, le prix et la date d'acquisition de l'immeuble cédé lors de l'opération sont déterminants pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession de l'immeuble aliéné.
On constate donc que le nouveau droit renverse la solution jurisprudentielle antérieure, dès lors qu'en cas d'échange à l'occasion d'une rectification de limites, il n'attribue à cette opération aucun effet interruptif sur la possession.
a) Pour l'autorité intimée, il n'y a pas à lui reprocher de n'avoir pas fait application des art. 65 al. 1er lettre d et 68 al. 2 LI, dès lors que ces dispositions ne valent selon elle "que pour les reports d'imposition réalisés après l'entrée en vigueur du nouveau droit (après le 1er janvier 2001)". Pour le recourant en revanche, elles auraient dû lui être appliquées d'office.
Cette controverse s'avère cependant sans objet à la lecture de la seconde phrase de l'art. 264 LI, qui impose de prendre en considération, au moment de calculer la durée de la possession, la date d'acquisition de l'immeuble cédé dans les circonstances visées à l'art. 41 lettre e aLI. En effet, l'échange auquel a procédé le recourant a eu lieu dans de telles circonstances, à savoir en vue d'une rectification de limites. La lettre de la disposition transitoire règle donc la question de la durée de la possession, qui n'aurait pas dû être tenue pour interrompue.
b) Pour autant, cette application erronée du droit ne justifie pas une révision de la taxation opérée et entrée en force. Cette voie extraordinaire et subsidiaire n'est en effet pas ouverte à celui qui, tel le recourant, aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de recours (Tribunal administratif, arrêt du 25 septembre 2000 dans la cause FI.1999.0079, consid. 3 cc) et les renvois). Certes une révision "facilitée" a-t-elle été admise lorsque l'erreur de l'autorité est à la fois manifeste et essentielle; mais cela suppose une pesée comparative des manquements procéduraux respectifs de l'autorité fiscale et du contribuable (arrêt précité, consid. 3 cc) in fine), dont l'issue, comme exposé ci-dessous, ne va pas en l'espèce au détriment de l'autorité de taxation.
Le motif de révision invoqué par le recourant concerne des faits que l'autorité de taxation aurait omis de prendre en considération. On se trouve donc dans le cas prévu à l'art. 203 al. 1er lettre b LI, selon lequel une décision peut être révisée en faveur du contribuable lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître. Pour que cette disposition trouve application, il faudrait donc qu'il puisse être reproché à l'autorité de taxation de n'avoir pas pris en considération l'opération de rectification de limites à laquelle avait procédé le recourant, "qu'elle connaissait ou devait connaître", et que cette omission s'avère à la fois manifeste et essentielle. Or, si l'existence d'un échange antérieur à l'aliénation ressortait bien des pièces produites avec sa déclaration par le recourant, celui-ci n'exposait pas que cette opération n'avait eu lieu qu'en vue d'une rectification de limites destinée à améliorer la forme de la parcelle à vendre. La cause de cet échange demeurait ainsi occulte et il n'était pas exclu qu'elle ait été autre que celle alléguée ultérieurement par le recourant. Il n'aurait par exemple pu s'agir que de l'échange de deux parcelles non contiguës situées dans des zones différentes. Cela étant, il n'y a pas à imputer à l'autorité une erreur manifeste, tandis qu'il peut être reproché au recourant de n'avoir pas produit avec sa déclaration d'impôt des pièces, ainsi des plans exposant dans quelles circonstances l'opération avait été effectuée (et de n'avoir pas formé réclamation contre la décision de taxation).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 28 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de justice de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge d'X.________.
jc/sg/Lausanne, le 28 août 2006
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.