CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 décembre 2005
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. André Donzé et Nicolas Perrigault, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.
recourante
Hoirie de feue X., soit pour elle : A.X., B.X., C.X., D.X.________ et E.X.________, représentée par Philippe-Edouard JOURNOT, avocat, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Objet
impôt sur les gains immobiliers
Recours Hoirie X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 1er décembre 2004
Vu les faits suivants
A. Feue X.________ était membre de l’hoirie de feue A.Y., elle-même propriétaire d’un domaine viticole à 1********. Le Tribunal administratif a déjà été saisi d’un recours dirigé contre l’imposition du gain immobilier résultant de la vente à Z. et A.X.________ par B.Y., par acte notarié du 27 décembre 1993, de parcelles lui appartenant et provenant également du partage de la succession de feue A.Y. (cause n° FI 1995.0128). Le recours de B.Y.________ a été admis ; on se réfère a cet égard à l’exposé des faits de l’arrêt rendu le 27 juillet 1998 (publié in RDAF 1998 II 50) dont on cite cependant les extraits suivants :
« (…)
A. L'hoirie de A.Y., composée de B.Y., X., née Y. et C.Y.,, était propriétaire d'un domaine viticole à 1********; C.Y. est décédé le 4 avril 1991, laissant pour héritiers son épouse D.Y.et son fils E.Y.. Les membres de l'hoirie ont envisagé, dès 1990, le partage entre eux du domaine précité. Selon la recourante, ils ont eu à ce sujet des contacts avec les autorités fiscales, pour déterminer quelles seraient les conséquences, au plan fiscal, de tels transferts.
Il ressort en outre de l'instruction que les hoirs avaient préalablement consulté la Société Fiduciaire Suisse sur les conséquences fiscales des opérations projetées; cette dernière les a renseignés sur ce point dans une correspondance du 13 mars 1990, laquelle abordait également la question de l'impôt immobilier susceptible d'être prélevé en cas de vente des différents lots résultant du partage.
B. Le 12 juillet 1991, les hoirs ont procédé préalablement à deux échanges immobiliers avec Luc, respectivement Z.B.; ils ont acquis ainsi, par un remaniement parcellaire privé, les parcelles 2******** et 3******** de 1********, tout en aliénant deux fractions de la parcelle 4********. Cela fait, les hoirs ont procédé à un partage réel du domaine; les trois lots constitués comportaient, en faveur de chacune des souches de l'hoirie de A.Y., une valeur sensiblement égale, les soultes prévues par l'acte s'élevant à des montants réduits. B.Y., plus précisément, s'est vue attribuer les parcelles 5******** (résultant d'un fractionnement de la parcelle 4********), 6********, 7********, 8******** et enfin une partie de la parcelle 9******** (une partie sans vigne, une autre partie comportant de telles plantations); la soulte due à l'intéressée était fixée en outre à 4'000 francs. On signalera enfin que l'acte de cession en lieu de partage a réservé, en faveur de chacun des co-partageants, un droit de préemption sur les parcelles cédées; selon la recourante, les hoirs de A.Y. souhaitaient par ce biais réserver la possibilité à l'un d'entre eux, s'il le souhaitait, de reconstituer le domaine viticole partagé.
L'ACI expliqua à cet égard (voir une lettre du 16 juin 1994, qui rappelle le déroulement antérieur de la procédure) que deux solutions se présentaient à l'hoirie au moment du partage. Elle pouvait partager les immeubles à la valeur fiscale de ceux-ci, en établissant des soultes, lesquelles ne subissaient aucune imposition au moment du partage, puisque cette méthode ne dégageait aucun gain immobilier (voir à ce propos article 44 al. 2 LI, auquel renvoie l'article 45; en effet, dans la mesure où le prix de cession correspondait à l'estimation fiscale, prise comme prix d'acquisition, cette méthode ne pouvait dégager aucun bénéfice immobilier). L'hoirie pouvait par ailleurs partager les immeubles à leur valeur vénale, avec des soultes subissant une imposition partielle; l'article 41 let. e LI prévoit en effet un report d'imposition en cas d'échange, cependant sur la part compensée en immeubles seulement; la soulte reçue est imposable immédiatement, dans la mesure où elle constitue un gain. Selon l'ACI, les contacts entre l'hoirie et les autorités fiscales précédant les actes du 12 juillet 1991 ont porté sur le choix de l'une ou l'autre de ces deux variantes. L'autorité précitée ajoute que, dans la mesure où les lots attribués à chacune des souches étaient de valeur sensiblement égale, les deux variantes divergeaient peu dans leurs conséquences fiscales, puisque, dans la seconde, seules les soultes étaient immédiatement imposables. Quoi qu'il en soit, les hoirs ont choisi d'arrêter, dans l'acte de cession en lieu de partage du 12 juillet 1991, des valeurs vénales pour les différents immeubles répartis entre eux.
Selon le mémoire de recours dont il sera question plus bas, un entretien entre des membres de l'hoirie et un représentant de l'ACI a effectivement eu lieu le 13 mars 1990 (l'ACI ne le dément pas, mais elle n'a pas été en mesure de produire les notes éventuelles résumant les propos échangés). A cette occasion, les deux variantes précitées auraient été abordées, mais, selon la recourante, la teneur des renseignements donnés au sujet de la seconde variante serait différente : le représentant de l'ACI leur aurait indiqué que, en cas de revente de l'une des parcelles partagées, le gain serait calculé sur la différence entre le prix de vente et la valeur vénale retenue dans le cadre du partage (mémoire du 22 décembre 1995, page 2 en haut). Ce point, en l'état, ne paraît pas établi. On note la présence au dossier d'une lettre de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) du 22 avril 1991, laquelle aborde essentiellement la question sous l'angle des droits de mutation (voir également la lettre du 12 juillet 1991). D'autres entretiens auraient encore eu lieu les 12 juillet 1991 (date de l'acte de cession en lieu de partage) et 14 avril 1992; là encore, le dossier ne comporte pas de trace écrite de la teneur des propos échangés.
C. a) Par lettre du 19 décembre 1991, le préposé-receveur a indiqué ce qui suit à la recourante (les autres membres de l'hoirie recevant une correspondance similaire).
"Dans le cadre des opérations susmentionnées, vous avez effectué respectivement des partages et cessions en lieu de partage.
A cette occasion, nous n'avons perçu aucun impôt sur les gains immobiliers, malgré une valeur totale d'attribution des lots s'élevant à Fr. 2'202'300.--.
Toutefois, nous attirons votre attention que, conformément aux dispositions prévues à l'article 46 LI, les valeurs fiscales au jour de l'acte sont bloquées et serviront de base de calcul pour toutes ventes qui pourraient intervenir".
Un exemplaire de la lettre précitée au dossier porte en outre la mention manuscrite suivante, datée du 14 avril 1992 :
"Ne concerne que les parcelles échangées avec Z.A.et Z.B..
b) A.X.________ déclare (voir sa lettre du 23 février 1994) avoir immédiatement réagi à la lettre précitée, qui ne correspondait en rien, selon lui, avec les résultats de la discussion du 13 mars 1990.
Quoi qu'il en soit, le préposé-receveur s'est adressé dans les termes suivants au représentant de l'hoirie, A.X.________, par lettre du 3 juin 1992:
"Nous nous référons à notre récent entretien téléphonique et vous confirmons qu'en cas de vente des immeubles - propriété de l'Hoirie ou d'un des membres de cette dernière - les valeurs vénales retenues dans le cadre du partage seront les mêmes que nous pourrons admettre en déduction lors d'une future vente".
A.X.________ produit encore à ce sujet des notes relatives à un entretien téléphonique qu'il a eu le 12 juin suivant avec le préposé D.________; selon ces notes, le préposé lui aurait confirmé que les valeurs vénales mentionnées dans l'acte de partage serviraient de base au calcul du gain en cas de revente.
c) Au demeurant, E.Y., puis D.Y.,, dans des actes des 18 août 1992 et 27 décembre 1993, ont aliéné une partie de leur lot et ont été taxés en conformité avec la lettre du 3 juin 1992 (décisions de taxation des 17 septembre 1992 et 12 janvier 1994).
(…) »
B. X., pour sa part, s’est vue attribuer, dans le cadre du partage, les parcelles nos 10******** et 2******** du cadastre communal de 1********, qu’elle a aliénées, par acte notarié Eric Félix du 27 mai 1997, à Z. et A.X., en propriété commune. En date du 9 juillet 1997, A.X., agissant pour le compte de X.________, a déposé la déclaration pour l’imposition du gain immobilier ; il a annoncé une perte de 243'324 francs selon le calcul suivant :
parcelle n° 10******** (309'776 fr.)
parcelle n° 2******** (285'540 fr.) 595'316 fr.
./. prix d’acquisition (selon entretien du 13 mars 1990 et
confirmation écrite du 3 juin 1992):
parcelle n° 10******** 273'280 fr.
parcelle n° 2******** 553'100 fr.
./. impenses (cf. convention prêt) 12'260 fr.
838'640 fr.
gain immobilier : -243'324 fr.
C. En date du 28 octobre 1997, la Commission d’impôt et recette de district d’Aubonne a notifié à A.X.________ sa décision de taxation du gain immobilier dont elle a arrêté l’assiette à 175'400 francs, au taux de 18%, selon le calcul suivant :
./. prix de revient :
parcelle n° 10********
achat du 27.12.1993 273'280 fr.
frais d’achat 4,5% 12'300 fr.
285'580 fr.
parcelle n° 2******** (provient du partage en 1991)
succession : art. 45 LI 1/3 EF 10'625 fr.
échange :- 1/3 lot 1 cédé en échange
1/3 EF pro rata valeur partage 34'361 fr.
1/3 EF pro rata valeur partage 15'526 fr.
au pro rata valeur au partage 73'782 fr.
134'294 fr.
419'874 fr.
gain immobilier : 175'400 fr.
A.X., pour le compte de X., a formé une réclamation à l’encontre de cette décision de taxation ; il fait valoir en substance le contenu de la correspondance du 3 juin 1992 du préposé de la commission d’impôt et revendique la valeur de la parcelle n° 2********, telle qu’arrêtée lors du partage du 12 juillet 1991, soit 553'100 francs au lieu de 134'294 francs, montant retenu dans la décision attaquée. Il invoque a cet effet le respect du principe de la bonne foi de l’administration ; on extrait de sa réclamation le passage suivant :
«(…)
C’est en toute bonne foi et sur la base des confirmations précitées que les membres de l’hoirie ont effectué leur partage. D’autre part, votre administration, lors des premières transactions effectuées, a confirmé cette pratique en retenant comme prix de revient les valeurs de partage, notamment pour les parcelles 10******** et 11********, ce qui n’a fait que renforcer la conviction et la bonne foi des membres de l’hoirie pour les transactions intervenues plus tard. Enfin et surtout, la justification essentielle de leur cause, consistant à tenter la reconstitution et la sauvegarde du domaine, est un objectif atteint aujourd’hui, pour autant qu’il ne lèse pas injustement certains membres de l’hoirie.(…) »
Le 10 décembre 2001, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), à laquelle la réclamation a été transmise comme objet de sa compétence, a proposé à A.X.________ le maintien de la décision de taxation du 28 octobre 1997, au motif que les conditions posées par la jurisprudence pour l’application du principe de la bonne foi n’étaient, selon elle, pas réunies en l’occurrence. A.X.________ a néanmoins maintenu la réclamation.
Par décision du 1er décembre 2004, l’ACI a rejeté la réclamation et a confirmé la taxation querellée.
D. En temps utile, l’hoirie de X.________ - cette dernière étant entre-temps décédée - soit pour elle A.X., B.X., C.X., E.Y. et E.X.________, s’est pourvue, par la plume du premier nommé, auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur réclamation ; elle conclut à l’annulation de celle-ci avec suite de frais et dépens.
L’ACI conclut, pour sa part, au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
L’hoirie recourante a procédé ultérieurement par la plume de l’avocat Philippe-Edouard Journot ; elle a persisté dans ses conclusions, en expliquant, en substance, que X., à l’image de B.Y., avait pris des dispositions irréversibles en vendant ses deux biens-fonds à A.X.________ et Z.________ à un prix fixé en fonction du renseignement donné par la commission d’impôt. Elle a requis la convocation d’une audience et l’audition de trois témoins, à savoir deux collaborateurs de l’ACI au moment des faits incriminés et le collaborateur remplaçant le préposé titulaire de la Commission d’impôt et recette du district d’Aubonne, lors de la séance du 13 mars 1990 à laquelle ont participé des membres de l’hoirie de A.Y.________.
E. Le précédent magistrat instructeur a tenté en vain de mettre sur pied la convocation d’une audience avant la cessation de ses fonctions.
Il a en outre imparti aux parties un délai pour produire à nouveau les pièces évoquées dans les correspondances du magistrat instructeur du 18 mars et 6 avril 1998 dans la cause FI 1995.0128, afin que l’intégralité du dossier de la cause, tel qu’il avait alors été porté à la connaissance de la section du tribunal ayant jugé l’arrêt du 27 juillet 1998, puisse être reconstitué. Les parties n’ont toutefois pas procédé.
F. Les parties ont été informées que la cause avait été reprise par un nouveau magistrat instructeur.
Le tribunal a tenu audience en ses locaux le 20 décembre 2005 ; outre les parties et leurs représentants, soit A.X.________ et B.X.________ pour l’hoirie recourante, assisté de l’avocat Philippe-Edouard Journot, il a procédé à l’audition des témoins suivants : A., anciennement préposé de l’Office d’impôt de Rolle et actuellement à la retraite, B., inspecteur fiscal à l’ACI, et C., taxateur à l’Office d’impôt de Morges. Ces trois témoins ont confirmé avoir reçu à une reprise les représentants de l’hoirie de A.Y. accompagné du notaire Félix, selon toute vraisemblance en décembre 1990, alors qu’ils remplaçaient temporairement le préposé D.________, de la Commission d’impôt d’Aubonne. On retire de leur audition que cet entretien était essentiellement exploratoire et qu’aucun procès-verbal n’a été dressé. Pour le surplus, leur audition n’a révélé aucun élément déterminant pour juger cette affaire, ce dont le mandataire de l’hoirie recourante est lui-même convenu.
A l’issue de l’audience, les parties ont été informées de ce que le tribunal rendrait son arrêt après avoir délibéré à huis clos.
Considérant en droit
La parcelle n° 2********, obtenue par X.________ lors du partage du 12 juillet 1991, doit être considéré comme ayant été acquis pour partie par partage, pour partie par succession. Le partage, selon la jurisprudence citée par l'administration, est assimilé à un échange ; en d'autres termes, une telle situation fait appel à l'application des art. 45 (pour la partie acquise par succession) et 46 aLI (pour la partie acquise par partage). L’hoirie recourante ne revient pas sur le calcul résultant de la décision de taxation du 28 octobre 1997. Elle fait cependant valoir un motif susceptible d’entraîner la réduction de l’assiette de l’impôt qui lui est réclamé ensuite de la vente par X.________ des parcelles nos 10******** et 2******** du cadastre communal de 1******** et invoque à cet effet la protection de la bonne foi à l’encontre de la décision querellée.
a) On rappelle tout d’abord que « Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi" (article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à l'administration, étant précisé qu'en droit public il a été déduit de l'article 4 Cst. La jurisprudence en a déduit que, lorsque certaines conditions sont remplies, l'administration peut être tenue de se conformer aux renseignements inexacts qu'elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées qu'elle a données à l'administré; à défaut, elle doit réparer d'une autre manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications. La première condition exige que l'autorité qui a donné les renseignements litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le préciser, à un changement de normes intervenu entre-temps). D'autres conditions ont par ailleurs trait à l'administré lui-même. Ni celui-ci, ni son représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. En outre, l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, in RDS 1977 II 289 ss ; cf. en outre en droit fiscal, Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrecht, 6. Auflage, Zürich 2002, p. 28, références citées).
b) Ce principe est également applicable en droit fiscal ; il signifie que le contribuable comme aussi l’autorité doivent opuvior réciproquement table sur ce que l’on peut attendre d’un partenaire correct dans les relations d’affaires (cf. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd. Berne 2002, p. 67). Il est vrai cependant que le Tribunal fédéral affirme parfois, dans sa jurisprudence, qu'en droit fiscal, le principe "ne saurait avoir qu'une portée limitée" (ATF 118 Ib 312;101 Ia 92), ce domaine du droit étant en effet marqué par une application rigoureuse du principe de la légalité; on pourrait aussi songer au principe de l'égalité de traitement, à laquelle contreviendrait une dérogation à la loi au profit d'un contribuable, en application du principe de la bonne foi (Grisel, op. cit., p. 395, paraît se rallier à cette jurisprudence, mais souligne que, en règle générale, le fisc est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF conclut à l'application du principe de la bonne foi malgré ces considérations d'égalité de traitement : Archives 60, 58). L'on doit même aller plus loin et se demander s'il se justifie de faire une exception pour le domaine du droit fiscal, dans la mesure où le principe de la bonne foi, s'il permet dans certains cas de s'écarter de la solution résultant d'une application de la loi, ne pourra précisément entrer en jeu qu'à titre exceptionnel, eu égard à des considérations de justice et d'équité, elles aussi de rang constitutionnel (sur ce caractère exceptionnel de l'application du principe de la bonne foi, voir Moor, op. cit., 429; voir également Jacques-André Reymond, La bonne foi de l'administration en droit fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive parfois que la dérogation, envisagée sur la base du principe précité, se heurte à un intérêt public supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l'emportera et l'administré devra se contenter d'une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi Grisel, op. cit., 397); cependant, l'intérêt public à appliquer la loi ou à percevoir des impôts plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce sens, Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in RDS 1992 II 238).
c) Entre autres conditions, il importe, pour que le contribuable puisse utilement invoquer le respect du principe de la bonne foi de l’administration, qu’il ait pris, sur la foi d’un renseignement inexat qui lui a été donné par une autorité censée compétente, des dispositions irréversibles, qu’il ne pourrait modifier sans dommages (v. Moor, op. cit., pp. 431-432 ; Ryser/Rolli, p. 67). Cependant, il ne doit pas laisser passer un laps de temps déraisonnable entre le moment où il a reçu l’assurance erronée et celui où il invoque la mauvaise foi de l’administration (Moor, ibid., références jurisprudentielles citées). On cite sur ce point un extrait de l’arrêt FI 1995.0128, déjà cité :
« (…)
aaa) La jurisprudence relative à cette condition posée à l'application du principe de la protection de la bonne foi est extrêmement rare. Grisel (op. cit., p. 393) considère que doit être protégé le contribuable qui, dans la certitude de bénéficier d'une réduction d'impôt, entreprend des opérations auxquelles il eût renoncé sans cette perspective (l'auteur cite notamment l'arrêt paru à la ZBl 1966, 416, lequel pose ce principe, mais sans véritablement l'appliquer au cas d'espèce, qui pouvait être résolu sans cela). De même, Béatrice Weber-Dürler (Falsche Auskünfte von Behörden, in ZBl 1991, 1 ss, spéc.) évoque quelques rares précédents rendus en droit fiscal; en particulier, un arrêt lucernois soulève la question du prix de vente d'un immeuble qui aurait été fixé en fonction des assurances données par l'autorité fiscale; à vrai dire, après examen de l'état de fait, les juges lucernois ont constaté qu'il n'y avait pas de lien de causalité entre les indications données par l'autorité et le prix fixé dans l'acte, ce qui leur a permis de laisser la question ouverte (v. encore Weber-Dürler, op. cit., p. 15, note 104; de manière plus générale, pour une casuistique relative à cette condition d'application du principe, v. Moor, op. cit., p. 432, ainsi que Imboden/Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bâle, I et II et Ergänzungs-band 1990, no 75, spéc. B III c et les références citées par ces auteurs; au demeurant, la jurisprudence fiscale relative à l'application du principe de la bonne foi n'est pas rare, mais elle ne porte que rarement de manière spécifique sur la condition ici litigieuse : v. Archives 65, 69; 63, 250, spéc. 255; 60, 58, cons. 5b; 56, 670 cons. 6b; ATF 101 Ia 92, cons. 3c; v. également arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 juin 1991, R.Sch. et S. SA, rendu en matière de droit de mutation; les arrêts parus aux Archives 60 et aux ATF 101 Ia admettent implicitement pour le premier et expressément pour le second que la condition ici litigieuse se trouvait remplie). Danielle Yersin (op. cit., p. 237), qui constate elle aussi le relatif silence de la jurisprudence fiscale sur cette question, soutient que s'agissant de la vente d'un immeuble, le contribuable pourra difficilement faire valoir qu'un renseignement erroné sur le montant de l'impôt frappant son gain l'a conduit à aliéner son bien à un prix trop bas, car un immeuble est en règle générale vendu au meilleur prix. Sur ce terrain, on citera également un arrêt du Tribunal administratif de Zurich (StE 1984 A 21.14 no 1). Dans cette affaire, l'administration avait été interpellée sur l'existence ou non de dettes d'impôt en relation avec un précédent transfert immobilier et elle avait fourni peu après une réponse négative, alors même qu'elle avait déjà connaissance des éléments nécessaires pour l'ouverture d'une procédure de soustraction fiscale, effectivement ouverte quelques semaines plus tard; l'acquéreur de l'immeuble a pu contester avec succès la décision relative à l'inscription d'une hypothèque légale destinée à garantir la dette découlant de la soustraction d'impôt en se prévalant des renseignements donnés, qui l'avaient induit en erreur du fait de leur caractère incomplet, au titre du principe de la protection de la bonne foi.
(…) »
d) S’agissant du fardeau de la preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent (v. ATF 105 Ib 382) ; le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (v. ATF 121 II 257, consid. 4c/aa; 92 I 253 consid. 2; v. en outre, Blumenstein/Locher, p. 416). Ce principe général est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in : Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Il est vrai que les tribunaux, par le passé, n'ont pas exigé une preuve stricte du lien de causalité entre le renseignement et les dispositions prises, ceux-ci se contentant d'une certaine plausibilité (v. à cet égard Weber-Dürler, p. 16; v. également les arrêts cités au regard des notes 111 et 112, dans lesquels ce point a été tenu pour non établi, ce dans des affaires fiscales). Au surplus, le renseignement invoqué ne doit pas constituer nécessairement la seule cause de la disposition prise, mais doit seulement avoir contribué à la décision de l'administré.
L’hoirie recourante fait, dans le cas d’espèce, valoir la protection de la bonne foi sous deux aspects que l’on examinera successivement.
a) L’hoirie recourante reprend à son compte l’argumentation consistant à soutenir que, sans les assurances du fisc, le partage du 12 juillet 1991 entre les héritiers de A.Y.________ ne serait pas intervenu, dans la mesure où l'un d’eux aurait vraisemblablement demandé l'attribution du domaine en application de l'article 620 CC. L’hoirie recourante explique sur ce point qu’une solution était recherchée depuis 1984 pour éviter la dissolution du domaine familial, sans que A.X.________ ne recoure à l’art. 620 CC. On retire de ses explications que la reconstitution ultérieure du domaine a été rendue possible par les achats successifs, par A.X.________ et Z., des parcelles dévolues aux hoirs de A.Y.. Elle fait dès lors valoir que le prix de vente de toutes les parcelles aurait déjà été fixé lors du partage, sur la foi des assurances que lui auraient oralement données les représentants de l’ACI.
aa) Alors qu’il disposait d’un dossier autrement plus fourni contenant, notamment, les notes prises par les représentants de l’ACI au cours d’entretiens successifs avec ceux de l’hoirie de A.Y., le Tribunal administratif, dans l’arrêt FI 1995.0128, avait déjà retenu que l'existence d'assurances antérieures à l'acte de cession en lieu de partage du 12 juillet 1991 n’était pas établie, à plus forte raison non plus le lien de causalité entre ces assurances et le partage en question. Comme on l’a vu ci-dessus, c’est en vain que le précédent magistrat instructeur a tenté d’obtenir en l’occurrence des parties - et notamment de l’hoirie recourante - la reconstitution de ce dossier. Le problème a donc trait ici à ce que l’hoirie recourante reprend les mêmes explications que B.Y. dans la procédure précédente, sans toutefois apporter des éléments nouveaux susceptibles de démontrer à satisfaction de droit l’existence d’assurances antérieures à l’acte de partage.
bb) L’audition des témoins n’ayant apporté aucun élément déterminant, on voit mal, dans ces conditions, comment le tribunal pourrait retenir l’existence d’assurances que l’autorité fiscale compétente aurait donnée à l’hoirie de A.Y.________ avant le partage du 12 juillet 1991. Quoi qu’il en soit, cette question pourrait, à la limite, demeurer indécise ; il importe en effet, pour résoudre la question posée dans le cas d’espèce, de se concentrer davantage sur le comportement de feue X.________ après le partage.
b) L’hoirie recourante fait valoir dans le cas d’espèce que feue X., à l’image de B.Y. en quelque sorte, avait pris des dispositions irréversibles en vendant la parcelle n° 2********, en date du 27 mai 1997, à A.X.________ et Z.________ à un prix fixé sur la foi du contenu du courrier que le préposé de la commission d’impôt a adressé le 3 juin 1992 aux représentants de l’hoirie de A.Y.________. Le fardeau de la preuve du lien de causalité entre le renseignement et les dispositions prises repose exclusivement sur ses épaules.
Dans l’arrêt FI 1995.0128, le Tribunal administratif a, certes, retenu qu’il n'était pas exclu que B.Y., en accord avec ses co-contractants, A.X. et Z., ait arrêté le prix de vente en se fondant sur les indications données par le préposé dans sa lettre du 3 juin 1992 (cons. 1c/aa/ccc). Il est donc arrivé à la conclusion qu’il s’agissait là d'une disposition irréversible, en admettant que le prix de vente ne puisse désormais être fixé à nouveau et qu’en outre, à défaut de réaliser un gain net de cet ordre, B.Y. aurait pu, si elle n'avait pas été induite en erreur, renoncer à vendre en 1993, pour tenter d'obtenir un prix plus favorable d'un autre amateur. Le cas d’espèce différe cependant sous plusieurs aspects de l’état de fait dont le tribunal avait eu alors à connaître.
aa) On constate en premier lieu que dix-huit mois seulement séparaient le renseignement erroné recueilli par les hoirs de A.Y.________ de la vente par B.Y.________ à Z.________ et A.X.. En l’occurrence, près de cinq ans se sont écoulés depuis la lettre du 3 juin 1992 avant que X. n’aliène son bien-fonds aux susnommés ; or, dans l’intervalle, deux éléments ébranlent sérieusement le lien de causalité entre le renseignement inexact et l’acte de disposition. Tout d’abord, dans sa décision de taxation du 24 janvier 1994, la commission d'impôt a arrêté l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers réalisés par B.Y.________ sur la base non pas des valeurs vénales figurant dans l'acte de cession en lieu de partage - contrairement aux assurances données précédemment -, mais bien plutôt, pour la part d'un tiers acquise par succession, sur des estimations fiscales, respectivement pour les deux-tiers résultant du partage, du "prix bloqué" de celles-ci. Cette décision a été notifiée à A.X.________ puisque ce dernier a agi auprès du Tribunal administratif en qualité de représentant de B.Y.. A cela s’ajoute le contenu de la proposition de règlement faite aux représentants des hoirs de A.Y., dont A.X.________, le 16 juin 1994, dans laquelle l’ACI a exprimé en détail son point de vue quant aux conséquences fiscales du partage et des ventes ultérieures par les héritiers.
bb) L’hoirie recourante invoque le contenu de la lettre de l’ACI du 9 septembre 1998 à X., certes postérieure à la vente. On voit toutefois qu’auparavant, à deux reprises, l’autorité censée compétente a clairement et sans ambiguïté fait savoir à A.X. qu’elle entendait appliquer la loi et ne pas s’en tenir au renseignement erroné précédemment fourni par le préposé de la commission d’impôt. Peu importe à cet égard que ces correspondances concernent plus précisément la taxation du gain réalisé par B.Y.. En effet, les parties à l’acte de vente du 27 mai 1997, A.X. notamment, étaient parfaitement au courant de ce qui précède ; X.________ avait donc la possibilité - même dans l’hypothèse où l’on retenait que le prix de vente avait déjà été arrêté lors du partage du 12 juillet 1991 - de prendre de nouvelles dispositions et d’arrêter un prix en fonction, non pas du contenu de la lettre du 3 juin 1992, mais bien de l’application des textes légaux, comme cela résultait de la décision de taxation du 24 janvier 1994 et de la proposition de règlement de l’ACI du 16 juin 1994. Il est donc inexact de parler ici de dispositions irréversibles, comme le soutient l’hoirie recourante ; à tout le moins, le lien de causalité entre le renseignement inexact invoqué et le prix résultant de l’acte de vente n’est pas démontré. Les recourants perdent au surplus de vue que la vente du 27 mai 1997 est intervenue alors que la succession de A.Y.________ avait déjà été partagée ; X.________ pouvait dès lors prendre d’autres dispositions sans en référer à ses anciens cohéritiers.
cc) Quant à la circonstance selon laquelle d’autres membres de l’hoirie de A.Y., telle B.Y., ont pu invoquer utilement le respect de la bonne foi de l’administration, elle n’est d’aucun secours à l’hoirie recourante. Cela revient dans les faits à invoquer l’égalité de traitement dans l’illégalité. Or, l’une des conditions, fort restrictives au demeurant, permettant à un administré d’invoquer à son profit ce principe est que l'autorité doit persister dans sa pratique illégale par la suite (v. ATF 115 Ia 83 ; 112 Ib 387 ; 108 Ia 214 ; Danielle Yersin, op. cit., pp. 241-242). En l’espèce, il n’est pas démontré que l’ACI allait imposer les gains réalisés par les autres héritiers de A.Y.________ conformément au renseignement erroné fourni à leurs représentants ; cela d’autant moins que B.Y.________, comme on l’a vu ci-dessus, a dû recourir au Tribunal administratif pour faire prévaloir le droit au respect de la bonne foi que lui contestait alors l’ACI. C’est donc à tort que l’hoirie recourante se prévaut de cette circonstance.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. L’hoirie recourante succombant, un émolument d’arrêt sera mis à sa charge. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 1er décembre 2004 est confirmée.
III. Un émolument d’arrêt de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge de l’hoirie de X., soit pour elle A.X., B.X., C.X., D.X.________ et E.X.________, solidairement entre eux.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 décembre 2005
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint