CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 6 novembre 2006
Composition
Recourants
X. X.________ Sàrl, à A.________, représentée par Me Yves Noël, avocat à Lausanne,
Y. X., à A., représenté par Me Yves Noël, avocat à Lausanne,
Z. X., à A., représentée par Me Yves Noël, avocat à Lausanne,
B. X., à A., représenté par Me Yves Noël, avocat à Lausanne,
C. X., à A., représentée par Me Yves Noël, avoca, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts
autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT
Recours X. X.________ Sàrl et consorts c/ décisions du 8 février 2006 (impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct, périodes de taxation 1998, personne morale, 1999-2000, personnes physiques)
Vu les faits suivants
A. La société X. X.________ Sàrl (ci-après: la Société), gérée par les frères Y. X.________ et B. X., était propriétaire de la parcelle n°1******** du Registre foncier de A.. Sur ce bien-fonds, sis à la ********, est érigé un bâtiment commercial et d’habitation. Au rez-de-chaussée se trouve le magasin d’horlogerie et de bijouterie exploité par la Société. Les étages supérieurs sont occupés par des appartements, remis à bail à des tiers.
B. Y. X.________ et B. X.________ ont conçu le projet d’acheter la parcelle n°1******** à la Société, pour moitié chacun. D., administrateur de la société G. SA (ci-après: G.), réviseur et mandataire de la Société, a entamé des tractations avec l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) au sujet de la valeur de transfert de l’immeuble (« prix de sortie »). Le 4 avril 1995, l’ACI a estimé que cette valeur devait être fixée à 1'000'000 fr. Le 17 mai 1995, G. a contesté ce point de vue et proposé que ce montant soit réduit à 720'000 fr., correspondant à l’estimation fiscale. Elle a fait valoir que l’immeuble, acquis en 1994 pour le prix de 440'000 fr., serait vétuste. Sa valeur, sans le terrain, devait être estimée à 697'680 fr., sa valeur vénale globale, à 750'780 fr. Compte tenu d’une valeur de rendement arrêtée à 650'400 fr. (soit 48'700 fr. de revenu locatif capitalisé à 7,5%), la valeur de transfert devait être fixée à 720'000 fr. (soit 750'780 fr. + 650'400 fr. : 2 = 700'590 fr., arrondi à 720'000 fr.). Selon un courrier du 26 juin 1997, signé par le contrôleur E.________, l’ACI a fixé la valeur de transfert à 720'000 fr. pour deux ans et sous réserve d’événements particuliers, comme, par exemple, des travaux de transformation de l’immeuble.
Le 11 août 1997, la Société a déposé sa déclaration pour la période fiscale 1996. Est annexé à ce document un tableau comparatif des bilans, arrêtés au 31 décembre 1995 et au 31 décembre 1996. Au titre de l’actif immobilisé, ce tableau mentionne que des travaux de transformation de l’immeuble ont été réalisés en 1996, pour un montant total de 261'769,30 fr.
Le 9 décembre 1997, l’ACI a notifié à la Société la décision relative à l’impôt complémentaire sur les immeubles, prenant en compte, au titre de l’estimation fiscale, le montant de 720'000 fr.
C. Par acte du 20 juillet 1998, la Société a vendu l’immeuble à Y. X.________ et B. X.________, par moitié chacun, pour le prix de 720'000 fr.
Le 14 juillet 1999, l’ACI a procédé, dans l’imposition de la Société, à une reprise de 280'000 fr. Elle a retenu que le prix de transfert convenu le 26 juin 1997 ne tenait compte ni des travaux de transformation de 261'739 fr., ni de l’accroissement du revenu locatif, évalué à 70'000 fr. Elle a fixé la valeur de l’immeuble à 1'000'000 fr. et tenu la différence, de 280'000 fr., comme une prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire, à répartir par moitié entre B. X.________ et Y. X.________.
Le 22 juillet 1999, la Société a élevé une réclamation, en concluant à ce que la valeur de transfert soit fixée à 720'000 fr., comme convenu le 26 juin 1997.
Le 3 novembre 2004, l’ACI a soumis à la Société et aux frères X.________ une proposition de règlement pour l’imposition de l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct pour 1998. Elle a retenu que le prix de transfert convenu, de 720'000 fr., devait être augmenté du montant des travaux effectués en 1996, correspondant à une rénovation, ainsi que de l’accroissement du revenu locatif. L’ACI a retenu que la valeur vénale de la parcelle n°1********, comme terrain, était de 53'100 fr., montant auquel il fallait ajouter la valeur vénale estimée de l’immeuble. A ce propos, elle a considéré que la valeur prise en compte par l’Etablissement cantonal d’assurance (soit 1'395'360 fr.) devait être réduite d’un quart, afin de tenir compte de l’état de vétusté de la maison d’habitation. L’ACI a ainsi arrêté la valeur vénale totale à 1'099'620 fr. (53'100 fr. + 1'046'520 fr.). S’agissant du revenu locatif annuel en 1998, l’ACI l’a fixé à 70'000 fr. Au taux de 7,5%, la valeur de rendement devait être établie à 933'333 fr. Faisant la somme de ces valeurs, divisée par deux afin d’obtenir la moyenne, l’ACI a estimé que la valeur de transfert («prix de sortie») devait être établie à 1'016'476,67 fr., montant arrondi à 1'000'000 fr. L’ACI a considéré, pour le surplus, que la différence entre cette valeur et le prix de vente de l’immeuble (soit 280'000 fr.) devait être tenue pour une prestation appréciable en argent de la part de la Société à Y. X.________ et B. X.________.
Le 28 février 2005, la Société, les époux Y. X.________ et Z. X., ainsi que les époux B. X. et C. X.________ ont confirmé et complété leur réclamation relativement à l’imposition de la Société pour 1998, des personnes physiques pour la période 1997-1998, ainsi que pour la perception du droit de mutation sur le transfert de la parcelle n°1********. Les contribuables ont fait valoir que l’ACI était liée par l’engagement pris le 26 juin 1997. La réserve qui y était faite ne pouvait viser que des faits postérieurs, et non antérieurs, tels que les travaux réalisés en 1996. Une révision, dans le cadre de la taxation pour 1998, de faits se rapportant à la période 1997, ne serait pas admissible.
Par décisions séparées mais identiques, du 8 février 2006, l’ACI a rejeté la réclamation. Après avoir confirmé que le courrier du 26 juin 1997 valait assurance de sa part quant au montant de la valeur de transfert, elle a relevé que cet engagement, dont la validité était limitée à deux ans, réservait notamment la réalisation de travaux de transformation. Elle a estimé que la Société ne pourrait se prévaloir du principe de la bonne foi sous ce rapport, s’agissant de travaux réalisés dont le contrôleur E.________ n’avait pas connaissance au moment où il avait acquiescé au montant de 720'000 fr. Cet engagement ne constituant pas une décision formelle de taxation, les exigences relatives à la révision ne s’appliqueraient pas en l’occurrence.
D. La Société, Y. X.________ et Z. X., ainsi que B. X. et C. X.________ ont recouru contre les décisions du 8 février 2006, en tant qu’elle portent: sur l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral mis à la charge de la Société pour la période 1998; sur l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct mis à la charge des époux Y. X.________ et Z. X.________ pour la période 1999-2000; sur l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct mis à la charge des époux B. X.________ et C. X.________ pour la période 1999-2000; sur le droit de mutation dû par Y. X.________ et B. X.________ en rapport avec la vente du 20 juillet 1998. Les recourants font valoir en bref que l’ACI se serait écartée sans droit de son engagement du 26 juin 1997, aurait agi de manière contradictoire et violé les règles relatives à la révision des décisions de taxation. Ils ont conclu à l’annulation des décisions du 8 février 2006 les concernant et au renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelles décisions au sens des considérants.
L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.
E. Le 23 octobre 2006, le Tribunal a tenu une audience d’instruction et de plaidoiries, au cours de laquelle il a entendu D.________ et E.________ comme témoins. Il a ensuite délibéré à huis clos.
Considérant en droit
a) D’un point de vue formel, le litige a trait: à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral mis à la charge de la Société pour la période 1998; à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct mis à la charge des époux Y. X.________ et Z. X.________ pour la période 1999-2000; à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct mis à la charge des époux B. X.________ et C. X.________ pour la période 1999-2000; au droit de mutation dû par Y. X.________ et B. X.________ en rapport avec la vente du 20 juillet 1998.
D’un point de vue matériel, deux questions sont soumises au Tribunal. La première est de savoir si, sous l’angle de la bonne foi, l’ACI était liée par l’engagement du 26 juin 1997; la deuxième de savoir si cet engagement équivaut à une décision de taxation révisable. S’il faut y répondre par l’affirmative, avec les recourants, toutes les décisions attaquées doivent être annulées, car elles découlent les unes des autres. En effet, si la valeur de transfert de l’immeuble doit être arrêtée à 720'000 fr., cela entraîne l’annulation des reprises opérées, aussi bien pour la Société que pour les associés, ainsi que l’annulation de la décision relative au droit de mutation. Si la thèse inverse doit être retenue, toutes les décisions devront être confirmées. Les recourants limitent leur argumentation aux deux questions qui viennent d’être évoquées. Ils ne contestent pas, pour le surplus, le calcul du montant de la reprise effectuée tant auprès de la Société que des autres contribuables, pas davantage que la détermination du montant du droit de mutation dû par surcroît si le recours devait être rejeté. Ces points, qui ne font pas l’objet de conclusions ou de moyens subsidiaires par rapport à ceux développés principalement, ne sont dès lors pas litigieux.
b) A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul arrêt sur le recours en tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal, d’une part, et à l’impôt fédéral, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
a) S’agissant des impôts cantonaux et communaux, s’applique la loi sur les impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI). Les faits litigieux sont en effet antérieurs à l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, de la loi homonyme du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), laquelle a abrogé l’aLI (art. 278 LI). Quant au droit de mutation, il est régi par la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôts sur les successions et donations, du 27 février 1963 (LMSD; RSV 648.11).
b) S’agissant de l’impôt fédéral direct s’applique la loi fédérale y relative, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11).
a) Aux termes de l’art. 29 al. 2 LJPA est une décision toute mesure prise par une autorité dans un cas d’espèce et ayant pour objet de créer, de modifier, d’annuler des droits ou des obligations (let. a); de constater l’existence, l’inexistence ou l’étendue de droits ou d’obligations (let. b); de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou des obligations (let. c). La décision est un acte étatique adressé au particulier, réglant de manière obligatoire et contraignante un rapport juridique relevant du droit public (ATF 121 II 473 consid. 2a p. 477, et les références citées). N’y est pas assimilable l’expression d’une opinion, la communication, la prise de position, la recommandation, le renseignement, l’information, le projet de décision ou l’annonce de celle-ci, car ils ne créent pas un rapport de droit entre l’administration et le citoyen, ni ne lui imposent une situation passive ou active (arrêt GE.2006.0049 du 13 juillet 2006, consid. 1a). Une décision de taxation fixe tant le principe que la quotité de la créance d’impôt (cf., par exemple, l’art. 131 al. 1 LIFD). En droit cantonal, faute de disposition équivalente, la taxation se fait généralement en deux étapes: la notification des éléments imposables, puis la détermination du taux et le calcul de l’impôt (arrêt FI.2002.0041 du 27 novembre 2002, consid. 1a, et les références citées).
En l’occurrence, la communication du 26 juin 1997 n’est pas une décision de taxation, car, à cette époque, le fait générateur (soit la vente de l’immeuble) ne s’était pas encore produit. On ne saurait dès lors considérer la décision attaquée comme une révision au sens de l’art. 109 aLI, dont se prévalent les recourants.
b) La communication du 26 juin 1997 ne peut davantage être considérée comme une décision constatatoire au sens de l’art. 29 al. 2 let. b LJPA, par quoi on en entend la détermination de l’autorité qui indique à l’avance la solution qu’elle appliquera dans une décision à venir. En droit fiscal en effet, une telle hypothèse n’est admise qu’exceptionnellement, lorsque la loi réserve expressément la faculté de l’administration de se lier par des décisions constatatoires (cf. ATF 126 II 514 consid. 3 p. 517-520, ainsi que les arrêts et les références cités). Or, le droit cantonal ne confère pas à l’ACI le droit de rendre des décisions de cette nature (arrêt FI.2002.0041, précité, consid. 1b).
c) En conclusion sur ce point, et malgré qu’il se définit comme telle, le courrier du 26 juin 1997 n’est pas une décision au sens de l’art. 29 al. 2 LJPA. Il doit être considéré comme un renseignement, indiquant au contribuable l’intention de l’ACI de retenir le montant de 720'000 fr. comme valeur de transfert de l’immeuble en cas de vente.
Les recourants invoquent le principe de la bonne foi.
a) Celui-ci impose à l'Etat et aux citoyens de se comporter de manière loyale dans leurs relations mutuelles (art. 5 al. 3 et 9 Cst.; art. 11 Cst./VD; ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4b p. 104/105). En particulier, l'autorité doit s'abstenir de tout comportement propre à tromper le citoyen et elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou d'une insuffisance de sa part (ATF 124 II 265 consid. 4a p. 269/270; 121 I 181 consid. 2a p. 183, et les arrêts cités). Le principe de la bonne foi protège également le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, notamment lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170, 361 consid. 7.1 p. 381; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125/126; 126 II 377 consid. 3a p. 387, et les arrêts cités). Un renseignement ou une décision erronés de l'administration peut obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la loi, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées; qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de sa compétence; que l'administré n'ait pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu; qu'il se soit fondé sur celui-ci pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de préjudice; que la loi n'ait pas changé depuis le moment où le renseignement a été donné (ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 127 I 31 consid. 3a p. 36; 124 V 215 consid. 2b/aa p. 220, et les arrêts cités).
b) Il ressort du dossier et des déclarations des témoins faites lors de l’audience du 23 octobre 2006, que l’ACI a d’abord fixé la valeur de transfert à 1'000'000 fr., selon le courrier adressé le 4 avril 1995 aux recourants. Ceux-ci ont contesté ce point de vue. Dans leur prise de position du 17 mai 1995, ils ont exposé les motifs commandant, selon eux, de fixer cette valeur à 720'000 fr. N’obtenant pas de réponse à ce sujet, ils ont interpellé l’ACI. M. F., personne en charge du dossier, a fait appel à son collègue E., parce que celui-ci, spécialiste de l’imposition du gain immobilier et de la liquidation des sociétés immobilières, avait une vue d’ensemble de la valeur des immeubles. A l’issue de l’entretien du 24 juin 1997, E.________ a, le 26 juin 1997, confirmé l’acquiescement de l’ACI au montant proposé par les recourants, soit 720'000 fr. Lors de l’audience du 23 octobre 2006, il a précisé que l’engagement du 26 juin 1997 équivalait à l’entérinement de la prise de position du 17 mai 1995, dont il n’a pas remis en discussion les bases de calcul. Peu importe à cet égard ce qui s’est dit exactement lors de l’entretien du 24 juin 1997, qui y a participé et si les travaux effectués en 1996 ont été évoqués expressément à cette occasion. L’essentiel est que E.________ a déclaré que M. F.________ lui avait signalé, à une époque qu’il situe à la fin de l’été 1997, que la déclaration d’impôt du 11 août 1997 avait révélé que des travaux avaient effectués dans le bâtiment litigieux, pour un montant de l’ordre de 260'000 fr. MM. F.________ et E.________ sont tombés d’accord sur le point que ce fait nouveau rendait caduc l’engagement du 26 juin 1997 et que le montant arrêté à 720'000 fr. devait être réévalué en proportion des dépenses engagées. Pour E., il allait en effet de soi que s’il avait eu connaissance, en juin 1997, du montant des travaux effectués en 1996, il n’aurait pas fixé la valeur de transfert à 720'000 fr. Il est ainsi établi que les services concernés de l’ACI savaient, en septembre 1997, que l’engagement donné le 26 juin précédent n’était plus valable. E. a déclaré n’avoir pas averti les recourants de ce fait, escomptant que M. F.________, en charge du dossier, se chargerait de le faire. Il aurait quant à lui, en pareil cas, averti le contribuable du changement de situation. Or, aucun élément du dossier ne permet d’admettre que l’ACI a informé les recourants de la caducité de l’engagement du 26 juin 1997. Un tel silence n’est pas compatible avec le principe de la bonne foi, car il a amené les recourants à prendre des dispositions irréversibles sur une base erronée, tant il est évident que les recourants n’auraient jamais acquis l’immeuble compte tenu d’une valeur de transfert fixée à 1'000'000 fr. L’administration qui s’aperçoit spontanément de l’erreur entachant un renseignement qui la lie, doit prévenir immédiatement le citoyen du changement de situation et révoquer l’engagement désormais obsolète. Cela était d’autant plus nécessaire en l’occurrence que l’engagement du 26 juin 1997 réservait expressément la survenance de faits nouveaux et que l’ACI savait que le renseignement litigieux était déterminant quant à la décision à prendre par les recourants.
c) Le moyen est ainsi bien fondé. Le recours doit être admis, sans qu’il soit nécessaire d’examiner, pour le surplus, les autres griefs soulevés par les recourants.
Le recours doit ainsi être admis et les décisions attaquées annulées. La cause est renvoyée à l’ACI pour qu’elle fixe l’imposition, pour les périodes litigieuses et les impôts concernés, en retenant le montant de 720'000 fr. comme valeur de transfert de l’immeuble. Il est statué sans frais et les recourants ont droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
A. S’agissant de l’impôt cantonal et communal:
I. Le recours est admis.
II. Les décisions rendues le 8 février 2006 par l’Administration cantonale des impôts sont annulées.
III. La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision au sens des considérants.
IV. Il est statué sans frais.
V. L’Administration cantonale des impôts, par le Département des finances, versera aux recourants une indemnité de 1'250 fr. à titre de dépens.
B. S’agissant de l’impôt fédéral direct:
VI. Le recours est admis.
VII. Les décisions rendues le 8 février 2006 par l’Administration cantonale des impôts sont annulées.
VIII. La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision au sens des considérants.
IX. L’Administration cantonale des impôts, par le Département des finances, versera aux recourants une indemnité de 1'250 fr. à titre de dépens.
Lausanne, le 6 novembre 2006
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. En tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct (ch. VI à IX du dispositif), il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).