TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 décembre 2010
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Rémy Balli et Xavier Michellod, juges MMM ; Mme Valérie Duvanel-Donzel, greffière.
Recourante
X.________, à Orbe, représentée par PROST CONSULTING SA, à Paudex,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 16 juillet 2010 (domicile fiscal d'une employée du CICR)
Vu les faits suivants
A. X.________, née le 5 janvier 1958, célibataire, est originaire de Belgique, où elle a suivi toute sa scolarité et sa formation universitaire de physiothérapeute ; elle est arrivée en Suisse en 1982. Au bénéfice d’un congé sabbatique à l’Hôpital d’Orbe, elle a effectué, du 1er janvier 2004 au 15 juillet 2005, une mission humanitaire à Herat, en Afghanistan, pour le compte du Comité international de la Croix-Rouge (ci-après : le CICR). Elle a ensuite repris son travail à l’Hôpital d’Orbe jusqu’au 31 décembre 2006. Elle a été imposée de manière illimitée dans le canton de Vaud pour les périodes fiscales 2004, 2005 et 2006.
X.________ a effectué deux missions humanitaires, toujours pour le compte du CICR, l’une du 9 janvier 2007 au 4 janvier 2008 en Ethiopie, l’autre du 1er février 2008 au initialement 30 avril 2009, mais prolongée au 8 juin 2009 en Algérie. Une attestation du CICR du 23 octobre 2008 indique qu’elle fait partie de son personnel depuis le 1er février 2008. En août 2009, elle a commencé une nouvelle mission au Soudan, mais, au vu de la situation politique et des risques personnels auxquels les délégués du CICR étaient exposés dans ce pays, a été déplacée et a commencé, le 30 avril 2010, une nouvelle mission au Tchad, où il est prévu qu’elle reste jusqu’en avril-mai 2011, voire octobre 2011. Après avoir obtenu, par naturalisation, la nationalité suisse, X.________, a annoncé le 15 octobre 2007 son départ, à destination de l’Ethiopie, au Contrôle des habitants de la Commune d’Orbe. Elle a toutefois conservé à Orbe son appartement de deux pièces dont elle indique qu’il fait 30 m2 et dont le loyer mensuel se monte à 500 fr. Elle précise n’avoir aucune famille ni attaches en Suisse, ayant toute sa famille en Belgique.
B. Le 4 juin 2008, X.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2007. Elle a fait valoir une fin d’assujettissement au 16 octobre 2007. Le 10 novembre 2008, l’Office d’impôt du district du Jura-Nord vaudois (ci-après : l’Office d’impôt) lui a notifié une décision de taxation définitive en matière d’impôt cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral direct pour l’entier de la période fiscale 2007. Le 10 décembre 2008, X.________ a déposé réclamation contre la décision précitée, faisant valoir qu’elle n’avait plus son domicile fiscal dans le canton de Vaud depuis le 16 octobre 2007, ayant alors quitté la Suisse. Le 28 octobre 2009, l’Office d’impôt a maintenu la décision de taxation dans sa nouvelle détermination des éléments imposables. La réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) comme objet de sa compétence.
Par courrier du 30 novembre 2009, l’ACI a proposé à X.________ de fixer son domicile fiscal principal à Orbe en matière d’impôt cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral direct pour les années 2007 et 2008. Une audition a eu lieu le 23 juin 2010 entre un représentant de l’ACI et le mandataire d’X.________. Le 16 juillet 2010, l’ACI a fixé, par décision préjudicielle, le domicile fiscal principal de cette dernière à Orbe au 1er janvier 2007, 2008 et 2009 en matière d’impôt cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral direct.
C. X.________ a recouru contre cette décision, dont elle demande l’annulation. L’ACI propose le rejet du recours.
D. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Le litige a trait au domicile fiscal de la recourante en matière d’impôt cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral direct pour les périodes fiscale 2007, 2008 et 2009. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul arrêt sur le recours en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263 ; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511/512).
a) A teneur de l’art. 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), laquelle correspond également à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11 ; cf. ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 150). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Le contribuable est soumis à l’impôt communal dans la commune où il paie l’impôt cantonal (art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux ; LIC – RSV 650.11). L’assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable ou le jour de la disparition de l’élément imposable dans le canton (art. 8 al. 2 LI ; cf. également art. 8 al. 2 LIFD, qui ajoute comme fin d’assujettissement le départ de Suisse). En cas de transfert du domicile à l’étranger, l’assujettissement à l’impôt dans le canton cesse dès le jour où le contribuable établit avoir créé un domicile fiscal à l’étranger fondé par un rattachement personnel ; pour la détermination du domicile fiscal étranger, l’art. 3 al. 2 LI s’applique par analogie (art. 8 al. 5 LI).
b) Le contribuable est assujetti de façon illimitée en Suisse et dans le canton au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne. La législation en matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil. Le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été abandonné dans la législation au profit d'une définition propre au droit fiscal. Cela dit, le Tribunal fédéral relève que l’art. 3 al. 2 LHID contient la même définition du domicile de la personne physique que l’art. 3 al. 2 LIFD, notion dont le législateur a voulu qu’elle s’accorde avec celle du Code civil (FF 1983 III p. 91 et 163 ; cf. ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.2, publié in RDAF 2005 II p. 103). Le Tribunal fédéral également a constaté que l’absence de renvoi aux art. 23 à 26 CC, contrairement à ce qui figurait dans l’ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (aAIFD, abrogé au 31 décembre 1994 ; RO volume 6 p. 352), ne modifiait pas l’interprétation de la notion de domicile fiscal et que celle-ci restait très proche de celle du droit civil (ATF 2A.475/2003 précité consid. 2.2 et les références citées). Ainsi, en dépit de la controverse que soulève cette question dans la doctrine (cf. notamment Jean-Blaise Paschoud, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, n° 17 ad art. 8 LIFD, et les références citées), si le domicile fictif de l’art. 24 al. 1 CC, qui précise que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu’elle ne s’en est pas créé un nouveau, ne saurait intervenir dans les rapports de droit intercantonal, afin de ne pas heurter la souveraineté des cantons, rien ne justifie l’abandon de cette notion en matière de droit international. Il s’ensuit que le domicile en Suisse une fois constitué le reste jusqu’à la création d’un nouveau domicile à l’étranger. Pratiquement, cela signifie que l’existence d’un nouveau domicile ou d’un séjour à l’étranger – ce qui est équivalent sur le plan de l’assujettissement – ne sera admise que si l’intéressé y paie des impôts ou s’il établit qu’il en est dûment dispensé. Toute autre solution serait en effet susceptible d’entraîner des abus incompatibles avec les principes de droit fiscal appliqués en Suisse. Il est donc essentiel de savoir, preuves à l’appui, si et quand le contribuable s’est constitué un nouveau domicile (ATF 2A.475/2003 précité consid. 2.2, et les références citées; cf. aussi ATF 2A.337/2000 du 6 février 2001; 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 5, publié in Revue fiscale 55/2000 p. 509; FI.2009.0115 consid. 2b p. 7/8).
C’est aux autorités fiscales qu’il appartient d’instruire d’office les éléments de fait constitutifs d’un domicile fiscal (art. 172 LI et 123 LIFD).Toutefois, le contribuable a un devoir de collaboration et doit en particulier fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments concernant en particulier son assujettissement (art. 173 ss LI et 124 ss LIFD); dans le cadre de ce devoir de collaboration, c’est au recourant de rendre vraisemblable l’existence d’étroites relations avec l’Etat où il se dit domicilié (cf. ATF 2P.99/2006 et 2A.193/2006 du 31 août 2006 consid. 5; 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.3; 2P.145/1998 du 29 septembre 1999, publié in Praxis 2000 7 p. 29).
c) Dans plusieurs cas concernant des délégués du CICR ainsi que celui d’une personne envoyée à l’étranger pour différentes missions au sein du Corps suisse en cas de catastrophe et du CICR, le Tribunal fédéral a ainsi refusé d’admettre que ceux-ci s’étaient constitué un nouveau domicile à l’étranger (ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004; 2P.87/1994 du 11 avril 1995; 2A.174/1991 du 28 février 1992; 2P.251/1987 du 30 septembre 1987). Il a en particulier considéré que la durée et le lieu des séjours de la recourante étaient choisis en priorité par son employeur, qui pouvait la déplacer selon l’évolution de la situation politique, de sorte que même si son séjour à l’étranger n’avait pas de durée déterminée préalablement, il ne dépendait pas non plus de sa seule intention de s’établir ou non dans le pays en cause et d’y demeurer. Compte tenu de la brièveté du séjour dans les divers pays concernés et le caractère précaire de son installation, tributaire notamment de la situation internationale, les attestations de résidence à l’étranger produites par la recourante n’avaient d’autre valeur que celle d’une formalité administrative établissant sa présence dans les pays concernés (ATF 2A.174/1991 du 28 février 1992). A moins qu’il n’existe des circonstances objectives, facilement reconnaissables d’une installation durable à l’étranger, il faut dès lors admettre que les éléments de précarité liés à l’affectation d’un délégué du CICR à l’étranger impliquent qu’il garde son domicile fiscal en Suisse (ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.3).
Il ressort en effet du site Internet du CICR que les collaborateurs de cette organisation sont tenus de faire preuve de disponibilité et de souplesse. Ils doivent répondre à des priorités qui se modifient parfois à très court terme, manifester une bonne tolérance aux événements imprévisibles et avoir la capacité de s’adapter rapidement à de nouvelles contraintes. Ils ont à faire face à des changements brusques dans leur vie professionnelle et doivent être prêts à partir n’importe où et n’importe quand, si une situation l’exige. Les expatriés sont en outre affiliés aux assurances sociales ainsi qu’à une caisse de pension en Suisse et leurs frais de logement sont pris en charge lorsqu’ils sont en mission sur le terrain. Le Tribunal fédéral relève enfin que tout laisse supposer que les délégués du CICR touchent une partie de leur salaire en Suisse et qu’ils ne paient pas d’impôts dans les pays où ils séjournent (ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.3).
Les considérations qui précèdent ne peuvent qu’être reprises en l’espèce. En effet, entre janvier 2007 et décembre 2009, la recourante, déléguée du CICR, a effectué trois missions dans trois pays différents, soit en Ethiopie, en Algérie, où elle est restée un mois de plus que prévu initialement, puis au Soudan, d’où elle a été déplacée au Tchad en avril 2010, en raison de la situation politique et des risques personnels auxquels les délégués du CICR étaient exposés dans ce pays, ainsi qu’elle l’indique elle-même. Sa situation se caractérise par une précarité certaine, la durée de ses missions pouvant être prolongée ou écourtée pour des motifs qui ne relèvent pas de sa volonté propre. La recourante a certes produit un certificat de nationalité et d’immatriculation émis le 21 octobre 2008 par l’Ambassade de Suisse à Alger, qui mentionne un domicile en Algérie, ainsi que des attestations de résidence fournies par les autorités algériennes ; ces documents n’ont néanmoins d’autre valeur que celle d’une formalité administrative établissant la présence de la recourante dans le pays concerné. De plus, les renseignements que celle-ci a fournis à l’autorité fiscale n’ont pas permis d’établir qu’elle s’était créé un nouveau domicile dans un autre pays et qu’elle y était devenue contribuable. Il sied en outre de relever que la recourante, belge d’origine et après avoir vécu près de 25 ans en Suisse, a obtenu la nationalité de ce pays en 2007 et a conservé l’appartement dont elle est locataire à Orbe, où elle revient chaque année pour des séjours.
Dès lors qu’il n’existe en définitive pas de circonstances objectives facilement reconnaissables d’une installation durable de la recourante à l’étranger, il faut admettre que les éléments de précarité liés à son affectation à l’étranger et ceux qui la rattachent encore en Suisse impliquent que celle-ci garde son domicile fiscal en Suisse.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Les frais de la cause sont mis à la charge de la recourante ; l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 16 juillet 2010 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 décembre 2010
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.