TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 février 2015
Composition
M. Xavier Michellod, président; M. Eric Kaltenrieder, juge et M. Roger Saul, assesseur; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A. X., à 1********, représenté par Y. AG, Société fiduciaire, à 2********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt sur le revenu
Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 octobre 2013
Vu les faits suivants
A. Le 9 juin 1998, A. X.________ et Y.________ AG, anciennement à 1******** et actuellement à 3******** (ci-après: Z.), se sont associés et ont conclu entre eux un contrat de société simple dans le but de faire l’acquisition, pour un montant total de 9'100'000 fr., et d’exploiter les parcelles nos 4******** et 5******** du chapitre cadastral de la commune de 6********. Les parties sont convenues de ce que la part de Z. dans l’opération, produit de la vente et de la liquidation inclus, se montait à 60%, celle de A. X., à 40%. Elles ont en outre prévu que seule Z. serait inscrite au Registre foncier en qualité de propriétaire. Le 11 juin 1998, Z.________ a obtenu du B.________ un prêt de 8'250'000 fr., garanti par deux hypothèques de premier rang, de 6'000'000 fr. et de 4'186'000 fr., grevant respectivement les parcelles 5******** et 4********. Le 30 juin 1998, Z.________ a été inscrite au Registre foncier en qualité de propriétaire de ces deux immeubles.
Dès lors et jusqu’en 2006, A. X.________ a perçu pour tout revenu le rendement de son capital. Il a été imposé dans le canton de Vaud sur le rendement de sa fortune, notamment lié à sa participation à hauteur de 40% dans cette société simple.
B. Le 20 décembre 2006, Z.________ a vendu ces deux immeubles au fonds de placement C., dirigé par D. SA, à 7********, au prix de 16'800'000 francs. Le même jour, Z.________ et A. X.________ sont convenus de liquider la société simple par le versement de la première au second d’un montant net de 2'300'000 fr., provenant du produit de la vente des deux immeubles de 6********. Le 20 février 2007, A. X.________ a déclaré auprès de l’Office d’impôt du district d’8******** le gain immobilier résultant de cette opération, soit 1'942'000 francs. Le 5 novembre 2007, l’office d’impôt a informé A. X.________ de ce que le bénéfice réalisé, soit 2'931'922 fr., serait soumis à l’imposition sur le revenu et la fortune, s’agissant d’une opération immobilière à caractère professionnel. La réclamation formée par A. X.________ a été considérée comme prématurée.
C. Le 16 novembre 2007, A. X.________ a transmis à l’office d’impôt une copie de la déclaration du revenu et de la fortune qu’il avait adressée le 16 novembre 2007 pour l’année 2006 aux autorités fiscales du canton de 1********. Il a annoncé un revenu imposable de -365'579 fr. pour l’impôt cantonal (-364'179 fr. pour l’impôt fédéral direct) et une fortune imposable de 4'604'431 francs. Le 22 mai 2009, l’Administration des impôts du canton de 1******** a informé l’office d’impôt de ce qu’elle avait imposé le gain provenant de la vente des immeubles de 6******** au regard de l’impôt fédéral direct, mais que A. X.________ avait déposé une réclamation contre cette décision. Cette réclamation est toujours pendante dans l’attente d’une décision définitive sur la taxation desdits immeubles au regard de l’impôt cantonal et communal. Le 21 mai 2010, l’Office d’impôt du district de La Riviera-Pays d’Enhaut a notifié au contribuable la décision de taxation de l’impôt sur le revenu et la fortune pour l’année 2006. Cette décision fixe à 2'205’200 fr. le revenu imposable dans le canton de Vaud, dont 1'948'000 fr. représente le produit de la vente des immeubles de 6********, et à 5'999'000 fr. la fortune imposable, dans laquelle 1'927'000 fr. proviennent de la liquidation de la société simple formée entre A. X.________ et Z.. Il en résulte un montant total d’impôt cantonal et communal de 706'082 fr.10. A. X. a formé une réclamation contre cette décision de taxation; en substance, il conteste le caractère commercial de l’opération de vente des immeubles de 6********.
Le 28 septembre 2010, le mandataire de A. X., E. de la société fiduciaire Y.________ AG, à 2********, a été reçu par les représentants de l’office d’impôt. A l’issue de cette séance, ceux-ci ont proposé le maintien de la décision de taxation attaquée, étant précisé que le bénéfice imposable tient compte d’une provision de 217'500 fr. pour les cotisations de l’intéressé aux assurances sociales obligatoires. Le 29 septembre 2010, A. X.________ a maintenu sa réclamation, laquelle a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
Le 22 octobre 2013, l’ACI a rejeté cette réclamation.
D. A. X.________ a recouru contre cette dernière décision, dont il demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
A l’issue du second échange d’écritures ordonné par le juge instructeur, chaque partie a maintenu ses conclusions.
E. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
Le litige a trait en l’espèce à l’imposition, dans le canton de Vaud, du produit de la vente des parcelles nos 4******** et 5******** de la commune de 6********, bien que le recourant soit domicilié à 1********.
a) L'interdiction de la double imposition s'oppose à ce qu'un contribuable soit soumis par deux ou plusieurs cantons sur le même objet pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflits jurisprudentielles, prélève un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). La jurisprudence a, en outre, déduit de l'art. 127 al. 3 Cst. le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il n'est pas soumis entièrement à sa souveraineté fiscale, mais qu'il est aussi assujetti aux impôts dans un autre canton. Ainsi, le contribuable qui est soumis simultanément à plusieurs souverainetés fiscales cantonales ne doit pas être traité de manière plus défavorable de ce fait que celui dont l'imposition ne relève que d'un seul canton (« Schlechterstellungsverbot »; v. ATF 133 I 19 consid. 2.1, p. 20; 132 I 29, consid. 2.1 p. 31/32; 132 I 220, consid. 2.1 p. 222/223; 125 I 54 consid. 1b p. 55; 123 I 264 consid. 2a p. 265; 111 Ia 44 consid. 3 p. 47 et les arrêts cités).
b) Le gain immobilier réalisé lors de l’aliénation de la fortune privée du contribuable est imposable dans le canton du lieu de situation de l’immeuble (Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2ème édition, Berne 2013, n° 763; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4ème édition, Berne/Stuttgart/Vienne 2000, p. 298). Le calcul du gain imposable et le traitement des pertes résultant de la vente suivent les règles du droit cantonal applicable, sous réserve des dispositions contraignantes contenues dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; de Vries Reilingh, op. cit., nos 767/768). Le canton de Vaud est par conséquent seul compétent pour l’imposition spéciale du gain résultant de l’aliénation d’un immeuble sis sur son territoire et faisant partie de la fortune privée d’un contribuable, quel que soit son domicile. Le recourant le conteste d’autant moins qu’il revendique même cette imposition en l’occurrence.
c) Il n'est pas davantage douteux, bien que cela soit mis en cause par le recourant, que le canton de Vaud soit également fondé à imposer le gain réalisé à l'occasion de l'aliénation d'un immeuble de placement sis sur son territoire, notamment lorsqu'elle est le fait d'un professionnel de l'immobilier domicilié hors canton (ATF 133 I 19 consid. 3 p. 21; 120 Ia 361 consid. 5b p. 366; 111 Ia 318 consid. 4 p. 319; v. également: de Vries Reilingh, op. cit., nos 1020 et 1025; Höhn/Mäusli, op. cit., p. 516; Ferdinand Zuppinger, Zur Steuerausscheidung für Liegenschaften des Geschäftsvermögens im interkantonalen Verhältnis bei den direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen (Ertrag un Kapital), in: Festschrift Höhn, Berne 1995, p. 483 ss). En vertu des règles régissant la double imposition intercantonale, l'immeuble crée pour son propriétaire un for fiscal spécial au lieu de situation. Lorsque le propriétaire est une entreprise, il faut distinguer l'immeuble de placement qui crée un for fiscal spécial exclusif, de l'immeuble d'exploitation qui crée un for spécial parce qu'il abrite un établissement stable. Cependant, l’entreprise imposable dans un canton uniquement en raison de la présence d’un immeuble de placement n’y a pas d’établissement stable. Le canton de situation de cet immeuble ne peut donc pas l’imposer sur une quote-part de son capital et de son bénéfice puisqu’il n’exerce sa souveraineté que sur l’immeuble et son rendement (Jean-Blaise Paschoud, Excédent de charges et report de pertes dans les relations intercantonales, in: Das schweizerische Steuerrecht, Festschrift Zuppinger, Berne 1989, p. 611 ss, not. 613). Dans ce cas, l'immeuble de placement situé hors du canton du siège crée un for exclusif d'imposition au lieu de situation de l'immeuble pour la fortune, le rendement et le gain immobilier. Il n'y a alors pas à proprement parler de répartition intercantonale, mais imposition exclusive de la matière située dans le canton, selon les règles applicable aux particuliers qui possèdent un immeuble hors du canton de leur domicile principal (Höhn/Mäusli, op. cit., p. 465). L'imposition est dite "objective". Il s'agit d'une répartition selon l'objet (Yersin/Noël, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 52, n. 10). Cette règle de répartition objective vaut tant pour le revenu ordinaire que pour le gain d'aliénation de l'immeuble (ATF 138 I 297 consid. 4.1 p. 302; 132 I 220 consid. 3.1 p. 223).
Pour le surplus, la jurisprudence précitée laisse le choix au canton du lieu de situation de l'immeuble de retenir un régime d'impôt sur les gains immobiliers (Objektsteuer) ou celui de l'impôt sur le revenu (Höhn/Mäusli, op. cit., p. 489). En substance, selon le système dualiste, l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers est constitué des gains réalisés à l'occasion de l'aliénation par le contribuable d'un immeuble faisant partie de sa fortune privée. Si en revanche ces gains sont le produit d'une activité ou si l'immeuble aliéné faisait partie du patrimoine professionnel du contribuable, ils sont alors soumis à l'impôt sur le revenu (v., notamment, Zwahlen, op. cit., ad art. 12 LHID, nos 3 ss, p. 221 ss; Höhn/Mäusli, ibid.; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 485). L'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers des gains réalisés par des commerçants d'immeubles ne viole pas l'interdiction de la double imposition lorsque l'assujettissement résulte uniquement de la propriété foncière dans le canton (ATF 137 I 145 consid. 4.1 p. 150).
Dans sa jurisprudence rendue en application des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 Cst., le Tribunal fédéral a cependant relevé que le canton du lieu de situation de l'immeuble devait se laisser imputer un certain nombre de déductions, quand bien même celles-ci ne seraient pas prévues par son droit positif. Il doit ainsi admettre la compensation d'un gain avec d'éventuelles pertes découlant d'autres opérations dans le canton durant la même année (ATF 92 I 198; Archives 65, 74). La jurisprudence ultérieure est encore allée un peu plus loin; afin d'éviter les pertes de répartition, le Tribunal fédéral a également admis que le canton de situation de l'immeuble devait tenir compte d'une éventuelle perte d'exploitation dans le canton du siège (ATF 132 I 220 consid. 4.4 p. 226, changement de jurisprudence). En cas de vente d'un immeuble, le canton du lieu de situation doit déduire du gain de plus-value l'éventuelle perte commerciale subie par la société dans le canton du siège ou dans d'autres cantons avec établissement stable, la règle s'appliquant tant aux entreprises de construction et de commerce d'immeubles qu'aux entreprises intercantonales en général, lorsqu'elles vendent des immeubles d'exploitation (ATF 131 I 249, 262). Cette règle a également été appliquée à l'immeuble privé de placement appartenant à une personne physique (ATF 131 I 285) ainsi qu'à l'immeuble de placement (et non seulement d'exploitation) d'une entreprise intercantonale (active en l'occurrence dans le commerce de textiles, ATF 132 I 220). Plus récemment, il a été jugé qu’en raison du principe de l'autorité du bilan commercial, il fallait prendre en compte l'intégralité du bénéfice provenant de la plus-value au domicile fiscal principal, de sorte qu’il ne reste aucune place pour des valeurs de remplacement cantonales par rapport aux frais d'investissement effectifs (ATF 140 I 114 consid. 3.3 p. 122 s.). Dès lors, le canton de lieu de situation de l'immeuble dont la vente dégage un bénéfice a l’obligation de prendre en charge la perte d'exploitation comptabilisée au canton du siège ou dans d'autres cantons où se trouvent des immeubles d'exploitation (ibid., consid. 2.3.4 p. 119; v. en outre ATF 139 II 373 consid. 4.4 p. 383; 131 I 249 consid. 6.3 p. 261 s.).
d) Dès lors, contrairement à ce que le recourant soutient, les autorités fiscales vaudoises étaient bien compétentes pour imposer le bénéfice provenant de l’aliénation de deux immeubles situés sur le territoire de la commune de 6********, quand bien même le contribuable est domicilié et assujetti de manière illimitée dans le canton de 1********.
Pour l’autorité intimée, le produit de la vente des deux immeubles de 6******** serait imposable chez le recourant au titre de revenu d’une activité indépendante, conformément à l’art. 21 al. 1 LI, ce que le recourant conteste. Dans la décision attaquée, elle a constaté que le recourant n’avait jamais été propriétaire de ces deux immeubles, mais simple participant économique à l’investissement, de sorte qu’il ne serait pas fondé, selon elle, à revendiquer l’imposition spéciale du gain réalisé, conformément aux articles 61 et ss LI.
a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L’al. 2 précise que toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation: les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble (let. a); le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable (let. b); la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité (let. c); le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition (let. d); les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers (let. e). A teneur de l’art. 12 al. 4 LHID, les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice; dans l'un et l'autre cas: les faits mentionnés aux art. 8 al. 3 et 4, et 24 al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers (let. a); le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation (let. b).
Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (ATF 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 7.4; 2C_747/2010 du 7 octobre 2011 consid. 5.2, in: Archives 80 p. 609, RF 67/2012 p. 48, StE 2012 B 44.13.7 no 25 et les références). Toutefois, la LHID ne contient que peu de dispositions régissant l'imposition des gains immobiliers et demeure à ce sujet relativement vague; cela se manifeste en particulier dans la détermination du bénéfice imposable, lequel n’est défini que d'une manière générale (ATF 2C_704/2013 du 1er mai 2014, publié in: RF 2014 p. 544, consid. 3.2; 134 II 124 consid. 3.2 p. 132). Il est du reste admis en doctrine que l’harmonisation de l’imposition des gains immobiliers n’est pas complète; il n’y a unification du droit qu’en ce qui concerne les états de faits qui déclenchent l’imposition (cf. Bastien Verrey, L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011, pp. 6-7; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Zweifel/Athanas [éds], 2ème édition, Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 12 LHID, N. 2, p. 221). Cela étant, la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière n’en a pas moins restreint la liberté des cantons dans la mise en application des dispositions-cadres de la LHID (ATF 2C_704/2013, consid. 3.2; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723; références citées).
b) L'imposition des gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales est régi par l'art. 61 al. 1 LI, à teneur duquel:
1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton,
a.qui fait partie de la fortune privée du contribuable;
b.qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable;
c.qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice;
d.(…).
Le législateur vaudois a reconduit le système dualiste d'imposition du gain immobilier (non sans y apporter certaines exceptions), lequel avait été introduit par la loi homonyme du 28 novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis (cf. Exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs cantonaux, avril 2000, ch. 6.1.1 et 6.4.1; Bulletin du Grand Conseil [BGC] mai 2000, p. 723 et ss, not. 798 et ss; v. par exemple, arrêts du Tribunal administratif dans les causes FI.2003.0001 du 20 juin 2003; FI.1997.0160 du 18 juin 1999, confirmé par ATF 2P.215/1999 du 19 juin 2000; FI 1992.0041 du 20 mars 1998). La notion d’aliénation est, quant à elle, définie à l’art. 64 LI, aux termes duquel:
1 Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune.
2 Sont assimilés à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble:
a.son transfert de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale, ainsi que son apport à une société de personnes;
b .la cession du droit d'acquérir l'immeuble;
c.la participation à une opération immobilière, en tant qu'intermédiaire;
d.le transfert d'actions ou parts de sociétés immobilières;
e.la constitution de servitudes de droit privé (notamment, d'un droit de source, d'un droit de superficie, d'un usufruit, d'un droit d'habitation) ou les restrictions de droit public à la propriété foncière (telles que l'expropriation matérielle), lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de tout ou partie de l'immeuble de manière durable et importante et qu'elles donnent lieu à une indemnité, ainsi que l'abandon ou la cession de ces servitudes contre une indemnité;
f.tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble.
3 Sont considérées comme sociétés immobilières les personnes morales qui ont pour activité principale la construction, l'exploitation, l'achat ou la vente d'immeubles.
L’art. 64 al. 2 let. f est issu de l’art. 40 al. 2 de la loi cantonale homonyme, du 26 novembre 1956 (ci-après aLI), abrogée et remplacée le 1er janvier 2001 par la LI, lequel prévoyait:
Sont notamment considérés comme aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton.
Il ressort des travaux préparatoires que le législateur cantonal avait voulu instaurer un véritable impôt sur la plus-value immobilière devant atteindre, sans exception et quelle que soit la durée de la possession, tous les gains immobiliers réalisés dans le canton (v. Bulletin du Grand Conseil [BGC] automne 1962/printemps 1963, p. 248 et ss, not. 250). A cet effet, il s'est référé à la notion économique de l'aliénation; ainsi, l'art. 40 al. 2, in fine, considère comme aliénation non seulement le transfert de la propriété directe d'un immeuble, mais tout acte par lequel un tiers se voit transférer le pouvoir de disposition réel ou économique d'un immeuble (v. Rivier, op. cit., p. 490; Jean-Blaise Paschoud, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du principe de l'égalité de traitement en matière d'impôts, in: RDAF 1973, p. 1 et ss, not. 15); ainsi, par exemple, la cession du capital-actions d'une société immobilière (v. arrêt FI.1994.0071 du 9 janvier 1995, références citées), le transfert ou la renonciation à titre onéreux d'un droit d'emption ou de préemption sur un immeuble (cf. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème édition, Berne 2002, p. 371), ou le versement d'une indemnité à la suite d'une interdiction de bâtir sur un immeuble, celle-ci constituant la contrepartie de l'aliénation par le propriétaire, au sens économique, d'une part essentielle de son bien (arrêt de la CCRI du 8 novembre 1974, Hoirs Ch., publié in RDAF 1975, p. 402; v. cependant RDAF 1985, 398). La perte de la propriété n'est toutefois pas nécessaire; il suffit que le pouvoir de disposition réel ou économique se trouve restreint de façon substantielle par la constitution de droits au bénéfice de tiers, que ces droits limitent sérieusement le propriétaire dans sa faculté d'aliéner ou d'exploiter librement son bien (RDAF 1975, 402, consid. 2). Ainsi, une aliénation était admise dès la mobilisation d'une part de la valeur vénale de l'immeuble par le propriétaire; celui qui, par un acte juridique quelconque, peut réaliser à son profit tout ou partie de l'accroissement de valeur d'un bien immobilier dispose économiquement de celui-ci (v. arrêt FI.1994.0133 du 26 février 1998, références citées, ainsi lors du partage partiel d'une indivision de famille). Peu importe, dans ces conditions, que l'immeuble ait ou non changé de statut juridique; seul est décisif le fait que le gain correspond à tout ou partie de l'accroissement de valeur du bien sur lequel porte la transaction (v. Olivier Courvoisier, Relations entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne 1974, p. 24). Cette extension de la notion d'aliénation vise, d'une part, à assurer un traitement égal d'opérations ayant le même effet économique et, d'autre part, à faire échec à des manoeuvres visant à éluder l'impôt (v. BGC, ibid.; Courvoisier, op. cit., p. 31).
L’art. 64 LI a repris, dans une forme plus systématique, les alinéas 2 à 4 de l’art. 40 LI, en respectant les contingences de l’art. 12 al. 2 LHID (v. BGC mai 2000 p. 974). La jurisprudence et la doctrine citées au paragraphe précédent conservent dès lors toute leur pertinence.
c) En l’occurrence, le recourant était associé à Z., à hauteur de 40%, pour l’acquisition et l’exploitation des deux immeubles de 6********. Il n’a cependant jamais été inscrit au registre foncier en qualité de propriétaire de ceux-ci. Comme le relève l’ACI, il n’est toutefois pas possible, vu l’art. 656 al. 1 CC, aux termes duquel l'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière, et ses conséquences, de considérer que les deux associés étaient propriétaires en mains communes des deux immeubles. Cela d’autant moins que les parties sont convenues de ce que seule Z. serait inscrite au registre foncier en qualité de propriétaire. Dès lors, cette dernière pouvait, à l’égard des tiers, librement disposer de son bien sans le concours du recourant. Sous l’angle formel, les parties à la convention de société simple auraient à tout le moins dû prévoir l’inscription des deux associés au registre foncier, pour que l’on puisse suivre le raisonnement du recourant sur ce point.
Ainsi, sous une approche économique, cette convention a pour conséquence principale que, par l’effet de son association avec Z., le recourant a acquis, intuitu personae uniquement, une créance lui permettant de revendiquer auprès de celle-ci une part du bénéfice obtenu lors de la vente de l’immeuble. Cette créance fait du reste partie du revenu qu’il réalise en qualité de professionnel de l’immobilier, comme on le verra ci-dessous, raison pour laquelle il a été invité par les autorités fiscales à le déclarer. Ce droit personnel au gain n’est cependant nullement opposable aux tiers (v. dans le même sens, arrêt FI.2005.0006 du 8 juin 2005, s’agissant du droit de mutation résultant d’une cession du droit d’acquérir). Le recourant a sans doute requis du Conservateur du Registre foncier du district de 8********, le 1er septembre 2005, une restriction du droit de Z. d’aliéner séparément chacun des deux immeubles. Aucun élément n’indique cependant que sa réquisition ait été accueillie et, vu les conditions restrictives de l’art. 960 al. 1 CC, dont aucune n’est en l’espèce réalisée, cela paraît plus que douteux (v. sur ce point, Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome I, 5ème éd., Berne 2012, nos 771-774). Du reste, l’historique du feuillet du registre foncier ne fait mention d’aucune annotation de ce genre.
Dans ces conditions, c’est à juste titre que l’autorité intimée a refusé de soumettre à l’impôt spécial sur les gains immobiliers le bénéfice réalisé par le recourant à la suite de la liquidation de la société simple qu’il formait avec Z.________. Quoi qu’il en soit, à supposer même que le recourant eût été inscrit au Registre foncier, la solution n’aurait pas été différente comme on le verra ci-dessous.
Par surabondance de moyens, l’autorité intimée a considéré le recourant comme un commerçant professionnel en immeubles, ce qui ne permettrait pas de traiter, selon elle, l’opération comme un gain provenant de l’aliénation de la fortune immobilière privée. Le recourant critique ce raisonnement et conteste devoir être considéré comme un professionnel de l’immobilier; il revendique au contraire l’imposition spéciale du gain réalisé à l’occasion de la vente des deux immeubles de 6********, comme on l’a vu ci-dessus, celui-ci provenant de l’aliénation d’un élément de sa fortune privée.
a) Aux termes de l’art. 21 LI, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante ; il en va de même pour les participations d'au moins 20% au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition. L'article 21b est réservé (al. 2). L'article 94 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (al. 3).
b) La distinction entre un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) ou un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas (ATF 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013, reproduit in: RDAF 2014 II p. 68, consid. 4.2; 2C_834/2012 du 19 avril 2013, consid. 5.5; 2C_818/2012 du 21 mars 2013, consid. 6.1; 2C_786/2012 du 1er mars 2013, consid. 3.1). La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète toutefois largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et qu’elle est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (ATF 125 II 113 consid. 6c/bb p. 126; ATF précités 2C_1276/2012, consid. 4.2; 2C_834/2012, consid. 5.5; 2C_786/2012, consid. 3.1; 2C_818/2012, consid. 6.1). Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs commerciaux (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb p. 126 s.). Dans le domaine immobilier et plus précisément en matière de gains en capital réalisés sur des biens immobiliers, le Tribunal fédéral a développé une abondante jurisprudence afin de distinguer l'activité indépendante et la simple gestion de la fortune privée (v. Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, in: Archives de droit fiscal 67, p. 97 ss; du même auteur, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in: Archives 59, p. 137 ss). En substance, selon une définition qui résume cette jurisprudence, il y a activité à but lucratif, donc commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement. Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (Danielle Yersin, Archives 59, 137).
C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. On peut aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres, voire même – exceptionnellement – isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (ATF précités 2C_1276/2012, consid. 4.2; 2C_834/2012, consid. 5.5; 2C_786/2012, consid. 3.1; 2C_818/2012, consid. 6.1). En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité particulière (ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118 et 6a p. 124). En tout état de cause, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (ATF précités 2C_1276/2012, consid. 4.2; 2C_834/2012; 2C_786/2012, consid. 3.1).
c) Au préalable, il importe peu que le recourant ait, de manière récurrente, déclaré les revenus provenant de son association avec Z.________ comme provenant de sa fortune immobilière privée. Sans doute, l’autorité fiscale n’a, avant la taxation ci-devant querellée, jamais corrigé les déclarations du recourant; toutefois, cela n’équivaut nullement à l’expression d’une promesse de sa part de s’en tenir à la qualification privée de la détention de ces parts. En outre, l’étanchéité des périodes de taxation doit de toute façon être opposée au recourant.
Or, en l’occurrence, plusieurs éléments doivent conduire à la confirmation de la décision attaquée. Il s’avère en premier lieu que le recourant a acquis une part de 40% dans la société simple qu’il formait avec Z., ce qui représente un montant d’au moins 3'640'000 fr. (compte non tenu d’un versement compensatoire de 1'100'000 fr.; cf. convention de société simple, ch. 6), sur un total de 9'100'000 fr. Il s’agit là d’un investissement important, que le recourant a par surcroît financé par des fonds étrangers, puisqu’il a emprunté la totalité de la somme auprès d’une fondation, en garantie de la remise en nantissement d’une hypothèque constituée sur les deux immeubles de Z.. Une opération d’une telle ampleur n’est guère usuelle dans le cadre de l’administration de la fortune privée; en outre, elle n’a pas été financée par des fonds propres (v. par comparaison, ATF 125 II 113, déjà cité, consid. 6b p. 124). A cela s’ajoute que le recourant détenait, au moment de la vente, plusieurs parts dans des immeubles; ainsi, rien que dans le canton de Vaud, il est partenaire dans l’exploitation d’immeubles situés à 8******** et à 9********, détenus par des tiers, outre ceux dont il est question dans la présente procédure. Il en perçoit du reste les rendements. Selon la décision de répartition intercommunale des éléments imposables, du 21 mai 2010, il possédait ainsi en 2006 un actif immobilier dans le canton, estimé alors à 18'426'689 francs. Enfin, le recourant, qui dans sa correspondance s’intitule lui-même commerçant, ne réalise aucun autre revenu que le rendement que lui procurent ses participations dans l’immobilier. Le cumul de ces éléments démontre à l’évidence l’exercice par le recourant d’une activité indépendante dans le commerce d’immeubles. Peu importe à cet égard que le recourant ait fait cette acquisition dans un but de prévoyance professionnelle, ce qui expliquerait qu’il se soit initialement opposé à la vente de cet immeuble par sa partenaire. En effet, il a été admis que la retraite pouvait également être assurée par des fonds provenant des actifs d’une entreprise, de sorte que la vente de ceux-ci n’exclut nullement la possibilité pour l’autorité d’imposer les réserves latentes résultant du gain immobilier réalisé (ibid., consid. 6b p. 125, in fine). Par conséquent, c’est à juste titre que le bénéfice que le recourant a réalisé lors de la vente par Z.________ des immeubles de 6******** a été imposé au titre de revenu d’une activité indépendante.
Au surplus, la décision de taxation du 21 mai 2010 reprend les déductions revendiquées par le recourant dans sa déclaration d’impôt du 16 novembre 2007 à l’intention des autorités fiscales de 1********, parmi lesquelles un montant de 383'924 fr. au titre d’imputation des intérêts débiteurs, ainsi qu’une provision de 217'500 fr. pour les cotisations aux assurances obligatoires, nonobstant le fait que le recourant n’ait pas comptabilisé ce dernier montant. Dès lors, la décision attaquée, qui confirme que le revenu imposable du recourant dans le canton durant l’année 2006 doit être arrêté à 2'205’200 fr., dont 1'948'000 fr. représente le produit de la vente des immeubles de 6********, et la fortune imposable, à 5'999'000 fr., ne prête nullement le flanc à la critique.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Au vu du sort du recours, un émolument judiciaire sera mis à la charge du recourant, celui-ci succombant (art. 48 et 91 LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 22 octobre 2013, est confirmée.
III. Les frais d’arrêt, par 10'000 (dix mille) francs, sont mis à la charge de A. X.________.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 février 2015
Le président: Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.