TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 7 août 2015
Composition
M. Robert Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
X.________ Sàrl, c/o Y., à 1********, représentée par Z. Sàrl, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,
Objet
Recours X.________ Sàrl c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 janvier 2015 (taxation d'office; irrecevabilité de la réclamation)
Vu les faits suivants
A. X.________ Sàrl est inscrite au Registre du commerce depuis le 28 janvier 2011. Elle a pour but "toute activité dans les domaines suivants: canalisations et pipelines destinés au transport de fluides, soudures et usinage de métaux, travaux de génie civil". Y.________ en est l'unique associé gérant et détient l'intégralité des parts sociales.
B. Le 24 septembre 2010, X.________ Sàrl a remis sa déclaration d'impôt pour la période 2009. Elle a déclaré une perte de 4'291 fr. et un capital imposable de 32'716 fr. X.________ Sàrl y a joint le bilan au 31 décembre 2009, le compte d'exploitation et le compte de profits et pertes.
Le 23 mars 2011, X.________ Sàrl a déposé sa déclaration d'impôt pour la période de 2008, en déclarant un bénéfice imposable de 17'007 fr. et un capital imposable de 37'007 fr. La société y a joint le certificat de salaire de Y.________, ainsi que le bilan au 31 décembre 2008, le compte d'exploitation et le compte de profits et pertes.
C. Le 11 août 2011, l'Office d'impôt des Personnes morales (ci-après: l'OIPM) a invité X.________ Sàrl à transmettre, pour les exercices 2008 et 2009, les pièces suivantes:
"- Sous-traitants, extrait de compte détaillé, ainsi que les pièces justifiant les montants supérieurs à CHF 3'000
Copies des certificats de salaires des membres de la direction (associés/personnes proches)
Véhicules: inventaires détaillés justifiant les montants activés, ainsi que les copies des factures/contrats de leasing, extraits de compte détaillé concernant les charges "Frais de véhicule"
Participation frais de véhicules: détails des calculs concernant la comptabilisation de la part privée
Loyer: extrait de compte détaillé, copie du contrat de bail"
N'ayant reçu aucune des pièces requises dans le délai prolongé au 30 septembre 2011, l'OIPM a sommé X.________ Sàrl, le 20 octobre 2011, de lui faire parvenir les documents sollicités dans un délai de 10 jours, en l'avertissant qu'à défaut, il évaluerait d'office ses éléments imposables, avec prononcé d'amendes.
Le 21 novembre 2011, X.________ Sàrl a transmis à l'OIPM les certificats et extraits de compte requis, en y annexant une partie seulement des pièces justificatives sollicitées. Elle a précisé qu'elle communiquerait ultérieurement le contrat de bail. X.________ Sàrl n'a en revanche donné aucune explication, quant au calcul de la comptabilisation de la part privée pour l'utilisation des véhicules.
Le 13 décembre 2011, l'OIPM a invité X.________ Sàrl à produire diverses pièces justificatives manquantes, qu'elle a énumérées, ainsi qu'à fournir des pièces et des renseignements complémentaires. L'OIPM a réitéré sa demande d'explication, quant à la comptabilisation de la part privée pour les frais de véhicule.
Après avoir sollicité un délai supplémentaire pour fournir les explications requises, X.________ Sàrl n'a pas répondu à la demande de l'OIPM. L'OIPM l'a dès lors sommée, le 15 mars 2012, de lui faire parvenir dans les dix jours les pièces requises, en l'avertissant qu'à défaut, il évaluerait d'office ses éléments imposables, avec prononcé d'amendes. X.________ Sàrl n'est pas intervenu dans le délai imparti par l'OIPM, dont elle avait préalablement requis la prolongation au 15 mai 2012.
D. L'OIPM a taxé d'office X.________ Sàrl le 10 juillet 2012 pour les périodes fiscales 2008 et 2009. Elle a également prononcé à son encontre des amendes, qui n'ont pas été contestées. S'agissant de la période fiscale 2008, l'OIPM a retenu un bénéfice imposable de 54'000 fr. et un capital imposable de 37'000 fr. S'agissant de la période fiscale 2009, l'OIPM a retenu un bénéfice imposable de 66'300 fr. et un capital imposable de 32'000 fr.
E. X.________ Sàrl a formé une réclamation à l'encontre des décisions rendues le 10 juillet 2012 par l'OIPM, alléguant avoir remis, par l'intermédiaire du gérant de la société, l'intégralité des documents réclamés.
Le 30 juillet 2012, l'OIPM a invité X.________ Sàrl à motiver sa réclamation, considérant qu'elle n'était, en l'état, pas recevable. Il lui a rappelé son devoir de collaborer en matière de taxation d'office. L'OIPM a également demandé à X.________ Sàrl d'apporter des précisions au sujet de la remise des documents par le gérant de la société.
Le 2 août 2012, X.________ Sàrl a expliqué avoir fait parvenir l'ensemble des documents requis par courrier. Elle a indiqué qu'elle apporterait ultérieurement des précisions quant à la date de leur envoi. L'OIPM a invité X.________ Sàrl à fournir, dans un délai échéant le 31 octobre 2012, toute explication et justification en relation avec la demande de pièce du 13 décembre 2011. Il lui a imparti un ultime délai au 15 décembre 2012 pour ce faire.
Le 15 décembre 2012, X.________ Sàrl a demandé à l'OIPM de prendre note du fait que les documents demandés avaient été transmis par la poste. Elle s'est proposée, pour le cas où les documents précités auraient été égarés, de demander des doubles aux entreprises concernées. Le 18 décembre 2012, l'OIPM a accordé à X.________ Sàrl un délai échéant le 28 février 2013 pour répondre dans l'intégralité à sa demande de pièces du 13 décembre 2011, dont il a joint une copie, en précisant qu'il attendait toujours des explications sur le prétendu envoi des documents. Le 26 février 2013, X.________ Sàrl a expliqué avoir perdu les pièces précédemment envoyées. Elle a sollicité un délai au 31 mars 2013, pour les reconstituer.
Le 13 mai 2013, constatant que les pièces et explications requises n'avaient pas été fournies, l'OIPM a informé X.________ Sàrl du fait que sa réclamation relative à l'imposition des périodes fiscales 2008 et 2009 n'était pas recevable. A la suite de ce courrier, X.________ Sàrl a demandé à l'OIPM de patienter jusqu'au 15 juin 2013.
Le 30 juillet 2013, l'OIPM a adressé à X.________ Sàrl une proposition de règlement, s'agissant des périodes fiscales 2008 et 2009. Sans réponse de X.________ Sàrl, l'OIPM l'a encore invitée, le 9 septembre 2013, à se déterminer, dans un délai de trente jours, quant au retrait ou au maintien de la réclamation. Le 31 janvier 2014, l'OIPM a adressé une nouvelle proposition de règlement à X.________ Sàrl pour les périodes fiscales 2008 et 2009.
Le 20 février 2014, l'OIPM a notifié à X.________ Sàrl les éléments déterminants pour le calcul de l'impôt sur le bénéfice net et le capital pour les périodes fiscales 2008 et 2009, s'agissant d'une part, de l'impôt cantonal et communal, d'autre part, de l'impôt fédéral direct.
Le 3 mars 2014, X.________ Sàrl a déclaré maintenir les réclamations formées à l'encontre des décisions de taxation pour les années 2008 et 2009. L'OIPM a transmis son dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI).
F. Le 13 janvier 2015, l'ACI a déclaré irrecevables les réclamations formées par X.________ Sàrl à l'encontre des décisions rendues par l'OIPM le 10 juillet 2012, en relation avec les périodes fiscales 2008 et 2009.
G. X.________ Sàrl a recouru à l'encontre de la décision rendue par l'ACI le 13 janvier 2015 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en demandant son annulation. Elle a indiqué être disposée à fournir, à la demande du Tribunal, les pièces requises par l'ACI, en précisant qu'elles ne pourraient sans doute pas être reconstituées dans leur intégralité.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
Invitée à répliquer, X.________ Sàrl ne s'est pas déterminée.
H. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
a) Le litige a trait à la taxation d’office de la recourante, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour les périodes 2008 et 2009.
b) Cette matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
b) En l’espèce, la question litigieuse est la même pour les deux catégories d’impôt; elle porte sur le point de savoir si les réclamations formées contre les taxations d’office sont irrecevables ou non. Le point est réglé de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2011.0019 du 16 août 2011, consid. 1).
La recourante, qui soutient avoir satisfait toutes les demandes de production de pièces de l'autorité de taxation, conteste implicitement la possibilité d'arrêter ses éléments imposables par le biais d'une taxation d’office.
a) Le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.; cf. art. 125 al. 1 et 2 LIFD et 175 LI). D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale.
L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte. Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions. Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude. Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (cf. arrêt FI.2011.0019, précité, consid. 3, et les références citées).
Aux termes de l’art. 126 al. 1 et 2 LIFD, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); à la demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et les autres attestations, ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). Les art. 42 LHID et 176 LI ont la même teneur (cf. ATF 133 II 114). L’obligation de collaborer ne délie toutefois pas l’autorité de toute charge. Les organes de l’Etat et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.). L’autorité doit donc attirer l’attention de l’administré sur les faits qu’elle considère comme pertinents et les moyens de preuve qu’elle attend; elle doit également indiquer les sanctions éventuelles attachées à un défaut de collaboration. En matière d’impôts directs, si le contribuable ne satisfait pas à ses obligations, l’autorité, après lui avoir adressé une sommation, procède à une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD; 46 al. 3 LHID; 180 al. 2 LI; cf. arrêt FI.2011.0019, précité, et les arrêts cités).
b) La réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 132 al. 1 LIFD et 186 al. 1 LI). La réclamation contre une taxation d'office n'est toutefois recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de façon valable les moyens de preuve invoqués (art. 186 al. 2, 2ème phrase, LI; art. 132 al. 3, 2ème phrase, LIFD). Le contribuable doit ainsi exécuter les obligations prévues aux articles 125 al. 1 et 2 et 175 LI et fournir toutes les pièces permettant à l’autorité de procéder à une taxation ordinaire. L’existence d'une motivation, accompagnée de l'indication des moyens de preuve, constitue une condition de recevabilité de la réclamation formée contre une taxation d'office, cela dans le cadre de l'art. 132 al. 3 LIFD (ATF 123 II 552 cons. 4c p. 557 ss; arrêt FI.2011.0019, précité, consid. 3, et les arrêts cités). Il incombe au contribuable désireux de demander le réexamen de la décision par l'administration, de se soumettre lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à sa taxation d'office. Le contribuable ne peut, dans le cadre d'une réclamation contre une taxation d'office, se limiter à une contestation globale ou partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit en tout cas être possible de reconnaître ce que le réclamant conteste dans la décision attaquée, par exemple le principe de la taxation d'office ou le montant de l'estimation opérée, ainsi que les arguments pertinents en fait et en droit sur lesquels il s'appuie. Ainsi, le contribuable ne doit pas se contenter de mettre en doute la taxation d'office, mais doit prouver que celle-ci ne correspond pas à la situation réelle (arrêt FI.2011.0019, précité, consid. 3, et les arrêts cités; sur le tout, cf. Henk Fenners/Martin E. Looser, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, PJA 2013 p. 33ss).
c) L’Office d’impôt a invité à plusieurs reprises la recourante à justifier les charges grevant son bénéfice. Si la recourante a, dans un premier temps, communiqué une partie des pièces requises par l'autorité de taxation, elle s'est ensuite soustraite à toutes ses demandes ultérieures, tendant soit à produire les pièces justificatives manquantes, soit à fournir des précisions complémentaires, par le biais de pièces ou d'explications.
Pour seule motivation, la recourante expose avoir remis les pièces requises à l'Office d'impôt, qui les aurait égarées. Elle n'apporte toutefois aucun élément tendant à prouver l'envoi litigieux. Elle n'a en particulier été en mesure, ni de dire à quelle date le gérant de la société recourante se serait rendu personnellement à l'Office d'impôt, ni la date et le contenu de l'envoi prétendument adressé à l'Office d'impôt, bien qu'elle ait été expressément invitée, à plusieurs reprises, à communiquer cette information.
Une partie des pièces produites par la recourante le 21 novembre 2011 a certes permis à l'Office d'impôt de mettre en évidence des irrégularités, notamment en lien avec la justification commerciale de certaines des charges déduites du bénéfice imposable. L'autorité de taxation a ainsi pu mettre en doute, sans que la recourante ne le conteste, l'utilité commerciale du quad acheté en 2008, de même que les travaux entrepris dans la villa privée de l'associé gérant de la société en 2009. L'Office d'impôt, lorsqu'il s'est à nouveau adressé à la recourante le 13 décembre 2011, a établi une liste détaillée des pièces encore manquantes, en précisant notamment que la recourante n'avait pas produit le contrat de bail et qu'elle n'avait pas fourni certaines des pièces justificatives requises. Dans ces circonstances, l'autorité de taxation n'avait pas en main l'ensemble des pièces nécessaires pour lui permettre de déterminer si les charges déduites du bénéfice imposable étaient ou non justifiées par l'usage commercial. La recourante n'a d'ailleurs jamais contesté le bien-fondé des requêtes de l'Office d'impôt.
Il n'appartient pas au Tribunal de donner à la recourante une nouvelle possibilité de produire les pièces requises, dès lors qu'il incombe au contribuable taxé d'office de motiver sa réclamation et d'indiquer ses moyens de preuve. Les conditions posées à l'art. 132 al. 3 LIFD s'appliquant à cet égard également aux voies de droit ultérieures qui sont ouvertes au contribuable (cf. ATF 2C_683/2013 et 2C_684/2013 du 13 février 2014 consid. 5.1 et la référence citée). La recourante n’a fourni aucune pièce qui puisse démontrer que les taxations d’office étaient manifestement inexactes. Elle n’a pas cherché à démontrer l’inexactitude de l’appréciation de l’Office d’impôt, se limitant à soutenir qu'elle avait, pour sa part, répondu aux attentes des autorités inférieures, sans apporter la moindre preuve de ses dires. Il suit de là que la recourante n’a pas satisfait aux exigences que lui imposent la loi et la jurisprudence qui vient d’être rappelée. C’est à raison que l’ACI a déclaré les réclamations irrecevables.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais de la cause sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 janvier 2015 est confirmée.
III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________ Sàrl.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 août 2015
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.