TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 3 août 2015
Composition
M. Eric Kaltenrieder, président; M. Roger Saul et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A. et B. X.________, à 1******** (France), p.a. Greffe du tribunal, Cour de droit administratif et public, 1014 Lausanne
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Objet
Gain immobilier
Recours A. et B. X.________ c/ décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 27 mars 2015 (gain immobilier)
Vu les faits suivants
A. Le 10 octobre 2001, les époux B. et A. X., domiciliés à 2********, ont acquis en copropriété, chacun pour une demie, un appartement en PPE sis sur la parcelle n°3******** du cadastre de 4********. Ce bien a été loué jusqu'en 2010. A. X. n'y a jamais vécu, ayant quitté la Suisse en 2008 pour s'installer en France, à 1********. B. X.________ y a résidé du 27 juillet 2010 au 10 octobre 2013. Le couple a vendu son appartement le 28 novembre 2013.
B. Le 19 mars 2014, B. et A. X.________ ont déposé leur déclaration respective pour l'imposition des gains immobiliers. Ils se sont chacun prévalus d'impenses à hauteur de 97'004 fr. et invoqué des années d'occupation doublées pour la période allant du 10 juillet 2010 au 27 novembre 2013.
Par décisions du 11 avril 2014, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a fixé le gain immobilier imposable à 162'297 fr. et arrêté le taux d'imposition à 13%. Il n'a retenu les impenses revendiquées qu'à hauteur de 33'374 fr. et n'a pas pris en considération les années d'occupation, dès lors que l'immeuble en cause avait été loué.
Le 21 avril 2014, B. et A. X.________ ont formé une réclamation contre ces décisions. Ils se sont plaints en particulier du refus de la prise en compte de diverses factures à titre d'impenses.
Par décisions du 27 mars 2015, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), à qui les dossiers de B. et A. X.________ avaient été transférés comme objets de sa compétence, a partiellement admis les réclamations, fixé le gain immobilier imposable à 159'911 fr. et arrêté le taux d'imposition à 12% pour B. X.________ et à 13% pour A. X.________.
C. Le 17 avril 2015, B. et A. X.________ ont adressé un courrier à l'ACI, dans lequel ils faisaient valoir que contrairement à ce que retenaient les décisions rendues, le montant des impenses à prendre en compte devait s'élever à 56'291 fr. 10 au lieu de 22'032 francs.
Le 22 avril 2015, l'ACI a répondu aux intéressés qu'elle se référait à ses décisions du 27 mars 2015 et qu'en cas de désaccord, ils devaient "poursuivre la procédure auprès du Tribunal cantonal".
D. Le 28 avril 2015, B. et A. X.________ ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d'un recours contre les décisions sur réclamation du 27 mars 2015, en faisant valoir notamment ce qui suit:
"L'AIC a rendu une décision le 27 mars 2015 admettant partiellement notre réclamation.
Nous avons envoyé un courrier de réponse le 17 avril, en indiquant nos derniers points de désaccord.
Malheureusement, l'ACI ne semble pas vouloir étudier ces derniers points et nous renvoie vers le Tribunal Cantonal pour faire recours, ce que nous faisons par le présent courrier."
Par avis du 1er mai 2015, le juge instructeur a invité les recourants, dans un délai échéant le 18 mai 2015, à élire domicile en Suisse en communiquant une adresse de notification des actes de procédure, à défaut de quoi ils seraient réputés avoir élu domicile à l'adresse du tribunal. Les recourants n'ont pas donné suite à ce courrier.
Dans sa réponse du 17 juin 2015, l'ACI conclut principalement à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement, à son rejet.
Les recourants n'ont pas procédé sur cette réponse dans le délai qui leur a été imparti au 8 juillet 2015.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
a) Aux termes de l'art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les 30 jours dès la notification de la décision ou du jugement attaqués. L'acte de recours doit être signé et indiquer les conclusions et motifs du recours (art. 79 al. 1 LPA-VD).
b) En l'espèce, l'autorité intimée soutient que le recours serait insuffisamment motivé et qu'il devrait pour ce motif être déclaré irrecevable. Il est vrai que l'acte de recours ne comprend pas une motivation propre. Il se réfère toutefois au courrier que les recourants ont adressé le 17 avril 2015 et dans lequel ils indiquaient précisément les points contestés et pour quels motifs. La jurisprudence, qui n'est pas très exigeante en la matière, autorise cette façon de procéder (voir notamment arrêt FI.2003.0127 du 29 avril 2004 consid. 1). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le recours, qui porte sur les deux décisions sur réclamation du 27 mars 2015.
a) L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable; qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable; qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 61 al. 1 let. a à c de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune (art. 64 al. 1 LI). Est assimilé à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble le transfert d'actions ou de parts de sociétés immobilières (art. 64 al. 2 let. d LI).
b) En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses, art. 66 al. 1 LI; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 496; Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2ème éd., Bâle/Genève/ Munich 2002, ad art. 12 LHID, n° 43). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip"; Zwahlen, n° 45; Peter Locher, Das Objekt den bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67).
Selon l'art. 67 LI, le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur (al. 1). Le contribuable peut invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de l'aliénation (al. 2).
L'art. 70 LI énumère les dépenses du contribuable considérées comme impenses au sens de la disposition précitée. On y trouve notamment les commissions et frais de courtage effectivement payés pour l'achat et la vente (al. 1 let. b), les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble (al. 1 let. c) ainsi que les frais des emprunts hypothécaires contractés au moment de l'achat, de même que les frais des emprunts contractés pour des transformations et réparations (al. 1 let. f). Les frais donnant une plus-value à l'immeuble s'opposent aux frais nécessaires à l'entretien des immeubles (privés) du contribuable, lesquels sont déductibles du revenu (art. 36 let. b LI; cf. également art. 32 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, ci-après: LIFD) car ils sont considérés comme des frais d'acquisition du revenu immobilier, même si le contribuable habite l'immeuble dont il est propriétaire car, dans cette hypothèse, le propriétaire est imposé sur la valeur locative de son immeuble (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 439-440).
Le produit de l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier (art. 71 al. 1 LI).
c) Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les réf. citées; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa et les réf. citées). Dès lors, l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème édition, Zurich 2002, p. 416 et les références citées).
Les dépenses d'investissement sont un facteur qui conduit à réduire la charge fiscale. Par conséquent, le contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits y relatifs (TF 2C_288/2007 du 19 décembre 2007 consid. 5.2, in RtiD 2008 I p. 971).
d) Dans la pratique, la distinction entre les dépenses donnant une plus-value et les frais d'entretien est relativement difficile à opérer. Les frais consentis dans les cinq ans dès l'acquisition de l'immeuble ne sont en principe pas considérés comme des dépenses d'entretien mais comme des dépenses de plus-value, dans la mesure où ces dernières améliorent l'état de l'immeuble. A l'inverse, sont des frais d'entretien les dépenses engagées par le contribuable pour maintenir son immeuble dans l'état où il se trouvait lorsqu'il a été acquis, de manière à lui conserver sa valeur d'usage initiale, ceux-ci étant alors déductibles du revenu imposable (Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 395; Marc Rivier, op. cit., p. 441).
Dans un arrêt rendu le 24 avril 1997 (publié in RDAF 1997 II p. 582 ss), le Tribunal fédéral a modifié, ou plutôt précisé, la jurisprudence antérieure (inaugurée avec l'ATF 99 Ib 362) et la pratique (dite "Dumont") qui prévalait jusqu'alors en matière de déduction des frais d'entretien d'immeubles; désormais, en substance, pour les immeubles nouvellement acquis mais dont l'entretien n'a pas été négligé, les frais peuvent être déduits du revenu brut lorsqu'ils ont trait à l'entretien périodique et non au rattrapage. Les cas typiques étant ceux des immeubles mal entretenus et dont l'entretien (la rénovation) entraîne une augmentation de la valeur de l'immeuble (consid. 1c). Dans ce dernier cas, il appartient au contribuable d'établir que l'immeuble en question se trouvait dans une situation d'entretien négligé et que les travaux en cause ont été consentis dans un but de rattrapage d'entretien pour pouvoir être qualifiés de travaux à plus-value (arrêt FI.2004.0111 du 27 avril 2005 consid. 2b). Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe dès lors en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse, Lausanne 1970, p. 148 et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 110 s. et références citées). Certaines législations cantonales allègent le devoir du contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives en raison de leur destruction ou de l’ancienneté des travaux. Elles l’autorisent à présenter une expertise des travaux (StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n’est pas le cas de la législation vaudoise. Mais la faculté d’invoquer, dans certaines hypothèses, l’estimation fiscale de l’immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit faciliter la preuve des impenses. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d’impôt a repris ce principe en n’admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10 mai 1991 et A. Pa., du 12 mars 1991). Conforme au principe général selon lequel il appartient au contribuable de démontrer l’exactitude des indications qu’il fournit (StE 1988, B. 93.3 Nr 3), cette jurisprudence a été entérinée par le Tribunal administratif (devenue la CDAP le 1er janvier 2008) (arrêts FI.2007.0095 du 16 avril 2009; FI.2002.0044 du 19 mai 2006; FI.1998.0099 du 25 mars 1999 et les références).
En l'espèce, les recourants estiment pouvoir déduire, au titre d'impenses, les dépenses afférentes à divers travaux ayant fait l'objet de trois factures des entreprises C., D. et E.________.
a) La facture de l'entreprise C., datée du 27 juin 2007, porte sur un montant de 5'771 fr. 65. Elle était adressée à "PPE 4*******, A. et B. X., 5*********". Sous la rubrique "Concerne" figure la mention "PPE 4********". Selon son libellé, cette facture concernait un velux. Sur un montant total de 9'619 fr. 45, la recourante aurait eu à sa charge une participation de 3'847 fr. 80, le solde à la charge de la PPE s'élevant à 5'711 fr. 65. Les recourants exposent à cet égard avoir fait installer deux velux dans leur appartement, et non dans les parties communes de la PPE. Le montant de 3'847 fr. 80 aurait été payé par eux-mêmes, et non par le fonds de rénovation de la PPE. L'autorité intimée considère qu'aucune preuve n'est apportée que cette facture a été payée par la recourante. La preuve qu'il s'agit là de travaux entrant dans la catégorie des impenses ne serait pas non plus rapportée.
La nature exacte des travaux liés à cette facture, qui a pour seul libellé "VELUX", n'est pas déterminée. Certes, les recourants exposent qu'il s'agissait de l'installation de deux velux sur leur partie privative. Toutefois, dès lors que l'autorité intimée émet des doutes à ce sujet, les seules explications non documentées des recourants ne suffisent pas à établir le bien-fondé de leur moyen. Ainsi, notamment, les recourants n'apportent pas la preuve qu'une partie des travaux portait véritablement sur une part privative et qu'ils ne concernaient pas des parties communes de la PPE. Ils n'établissent pas plus qu'il s'agissait véritablement de travaux à plus-value et non pas de simples travaux d'entretien, comme par exemple le remplacement de velux. Enfin, les recourants n'apportent pas la preuve qu'ils ont bien payé le montant de 3'847 fr. 80.
Pour tous ces motifs, c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de tenir compte du montant de 3'847 fr. 80 au titre d'impenses.
b) La facture D.________, datée du 15 novembre 2001, porte sur un montant de 16'200 francs. Adressée aux recourants, elle énumère les travaux suivants:
"Retrait faux plafond salle à manger & évacuation
Fourniture de lamelles bois pour création plafond
Main d'oeuvre pose
Peinture – finitions
Fourniture, préparation, création porte coulissante de séparation cuisine / salle à manger
Redresser mur / enduit / peinture salon"
Les recourants exposent que ces travaux ont été réalisés juste après l'acquisition de leur bien-fonds. Le plafond existant alors a dû être remplacé, car il était très abîmé. Ils considèrent que l'intégralité de la facture doit être prise en compte au titre d'impenses. Pour sa part, l'autorité intimée a admis un tiers de la facture au titre d'impenses, dès lors que la plupart des travaux énumérés concerne essentiellement des frais de remplacement et de rénovation.
Le fait que les travaux litigieux aient été réalisés peu de temps après l'acquisition de leur immeuble par les recourants ne suffit pas encore à retenir qu'ils entreraient dans la catégorie des impenses. On relèvera à cet égard que les recourants ont eux-mêmes expliqué qu'ils avaient dû réaliser ces travaux en raison du fait que le plafond existant était très abîmé et qu'il n'était "pas récupérable en l'état". Il s'agit là par conséquent de travaux qui avant tout contribuent à maintenir la valeur d'usage du bien-fonds des recourants. Les postes de la facture le confirment ("retrait du faux plafond et évacuation", "fourniture de lamelles en bois pour la création d'un plafond", "travaux de peinture", etc.). Avec l'autorité intimée, il faut admettre que de tels travaux contribuent néanmoins aussi à améliorer le confort du bien-fonds concerné, lui apportant ainsi une plus-value. Compte tenu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité intimée a tout de même tenu compte d'une part de travaux d'impenses. Pour le surplus, la proportion de 1/3 - 2/3 ne prête pas le flanc à la critique, dès lors que la plupart des postes de la facture constituaient des frais de remplacement et de rénovation.
c) La facture de l'entreprise E.________, datée du 20 juillet 2010, porte sur un montant de 7'907.22 euros, soit 11'070 fr. au taux de change de l'époque. Adressée au recourant, elle concerne, dans la cuisine, des travaux de dépose, de fourniture et de pose de carrelage, ainsi que de peinture des placards pour remise à neuf et, dans le salon, de dépose de moquette, de fourniture et de pose de parquet.
Les recourants considèrent qu'un tiers de cette facture, soit 3'497 fr. 30, doit être admis au titre d'impenses, "étant donné que ces travaux ont permis d'enlever de la moquette et du vieux carrelage pour donner un aspect pus élégant avec un parquet et du carrelage plus haut de gamme et ont clairement contribué à la plus-value de l'appartement". L'autorité intimée estime qu'il ne s'agit pas d'impenses.
Il résulte des rubriques de la facture et des explications des recourants que les travaux précités ont servi à remplacer le carrelage et la moquette existant dans la cuisine et le salon de leur appartement, ainsi qu'à rafraichir les placards de la cuisine. Il s'agit ici ainsi de travaux de remplacement, qui peuvent être qualifiés d'entretien. Les recourants n'établissent pas que ces travaux auraient apporté au demeurant une plus-value à leur appartement, leurs simples allégations à ce sujet étant insuffisantes. C'est par conséquent à juste titre que l'autorité intimée a refusé de prendre en considération le tiers de la facture litigieuse au titre d'impenses.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation des décisions attaquées. Les frais de justice sont mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 49 al. 1 et 91 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a**contrario et 56 al. 3 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 27 mars 2015 sont confirmées.
III. Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de B. et A. X.________, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 août 2015
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.