TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 5 décembre 2019
Composition
Mme Mélanie Pasche, présidente; M. Laurent Merz et M. Guillaume Vianin, juges; Mme Elodie Hogue, greffière.
Recourant
A.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorités concernées
Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron, à Vevey, Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 12 mars 2019 (décision sur réclamation, période fiscale 2016)
Vu les faits suivants:
A. A.________, né en ********, est célibataire et père d'un enfant né en ********. Il exerce la profession d'avocat de manière indépendante ainsi qu'une activité accessoire salariée.
B. A défaut de produire ses déclarations d'impôt dans les délais, A.________ a fait l'objet de décisions de taxation d'office pour les périodes fiscales 2006, 2008, 2009, 2010 et 2014.
C. Par courrier du 24 juillet 2017, l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron (ci-après: l'Office d'impôt) a fait parvenir à A.________ une sommation l'invitant à déposer sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016 dans les trente jours.
Le contribuable n'ayant pas donné suite à cette sommation, l'Office d'impôt lui a fait parvenir, le 20 octobre 2017, une décision de taxation d'office, calcul de l'impôt et prononcé d'amendes pour la période fiscale 2016. Il a arrêté le revenu imposable, concernant l'impôt cantonal et communal (ICC), à 37'300 fr. au taux de 29'800 fr., et la fortune imposable à zéro. Pour l'impôt fédéral direct (IFD), il a arrêté le revenu imposable à 43'800 fr. au taux de 43'800 francs. L'Office d'impôt a en outre prononcé des amendes de 240 fr. pour l'ICC et de 120 fr. pour l'IFD.
D. Le 21 novembre 2017, A.________ a formé réclamation contre la décision de taxation d'office et les prononcés d'amendes précités sans pour autant déposer sa déclaration d'impôt. Il a fait valoir que les éléments de revenu et de fortune ressortant de la taxation d'office étaient surévalués, que son revenu imposable pour l'année 2016 serait semblable à celui de 2015, et qu'il n'avait pas pu déposer sa déclaration d'impôt au vu de sa charge de travail tant au niveau professionnel que privé mais qu'il l'enverrait avec les pièces justificatives "aussitôt que possible".
Sans nouvelles du réclamant, l'Office d'impôt lui a imparti, le 9 avril 2018, un délai de vingt jours pour produire sa déclaration d'impôt 2016 dûment remplie et accompagnée de ses annexes.
Le 30 avril 2018, A.________ a requis un délai au 10 mai 2018 pour donner suite à la demande de l'Office d'impôt du 9 avril 2018.
Le 20 mai 2018, A.________ a demandé un nouveau délai de dix jours pour déposer sa déclaration d'impôt.
E. Le 26 juin 2018, l'Office d'impôt a adressé à A.________ une nouvelle détermination des éléments imposables laquelle déclarait la réclamation irrecevable pour défaut de motivation, vu l'absence du dépôt de la déclaration d'impôt 2016. Les éléments imposables ainsi que les prononcés d'amendes étaient identiques à ceux fixés dans la décision de taxation d'office du 20 octobre 2017.
Le 30 juillet 2018, A.________ a maintenu sa réclamation, affirmant que le défaut de dépôt de sa déclaration d'impôt 2016 était dû à une problématique d'ordre privée durable avec des répercussions sur sa santé et qu'il ferait la meilleure diligence pour la déposer en fonction de ses possibilités.
Le 22 août 2018, l'Office d'impôt a adressé à A.________ une convocation à laquelle il n'a pas répondu.
F. Le 1er octobre 2018, l'Office d'impôt a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée).
Le 4 décembre 2018, l'ACI a demandé au réclamant de lui faire savoir, dans un délai de trente jours, s'il souhaitait être entendu. Elle a précisé que sans nouvelle de sa part, elle partirait du principe qu'il y renonçait et rendrait la décision sur réclamation.
Le 7 janvier 2019, A.________ a indiqué par courriel à l'ACI qu'il souhaitait exercer son droit d'être entendu par écrit. Il a requis la fixation d'un délai de quinze jours pour procéder.
Le 8 janvier 2019, l'ACI a accordé à A.________ un délai à fin février 2019 pour se déterminer et lui faire parvenir sa déclaration d'impôt 2016 ainsi que les justificatifs y relatifs.
Par courriel du 28 février 2019, A.________ s'est adressé en ces termes à l'ACI:
"J'ai quasiment bouclé ma déclaration d'impôt 2016.
Je n'y suis pas parvenu ce jour en raison d'une surcharge de travail. Je vous l'adresse sans faute la semaine prochaine."
G. Par décision sur réclamation du 12 mars 2019 envoyée le même jour sous pli recommandé, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée le 21 novembre 2017 pour défaut de motivation et l'a rejetée quant aux amendes. Selon le suivi des envois, A.________ a retiré le pli recommandé contenant la décision le 18 mars 2019, à 8h13.
Le 15 mars 2019, A.________ allègue avoir eu un entretien à l'Office d'impôt, sans que cela ne ressorte du dossier de l'ACI ni des écritures de cette dernière.
Le 18 mars 2019, A.________ a envoyé sa déclaration d'impôt portant sur la période fiscale 2016 (imprimée à 14h48) en précisant qu'il manquait les pièces justificatives suivantes: les attestations de la banque ******** pour le compte joint et la garantie loyer ainsi que l'attestation des frais de garde de sa fille. Il a déclaré un revenu imposable pour l'ICC de 5'000 fr., une fortune imposable nulle ainsi qu'un revenu imposable pour l'IFD de 24'100 francs.
Le 20 mars 2019, l'ACI a accusé réception du courrier de l'intéressé daté du 18 mars 2019 accompagné de sa déclaration d'impôt et l'a invité à déposer un recours au Tribunal cantonal dans le délai légal de trente jours s'il entendait contester la décision sur réclamation.
Le même jour, A.________ a envoyé l'attestation des frais de garde et précisé qu'il n'avait pas trouvé les attestations bancaires. En outre, il a requis la confirmation que l'ACI procéderait à un nouvel examen de la décision de taxation sans qu'il doive agir devant le Tribunal cantonal.
Le 25 mars 2019, l'ACI a confirmé à l'intéressé que le recours devait être adressé au Tribunal cantonal.
H. Agissant par acte du 17 avril 2019, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision sur réclamation de l'ACI du 12 mars 2019, en concluant principalement à sa réforme en ce sens que la réclamation du 21 novembre 2017 est admise et que la taxation de la période fiscale 2016 a lieu conformément à la déclaration d'impôt qu'il a déposée, subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle taxation de la période fiscale 2016 selon la déclaration d'impôt qu'il a déposée, et plus subsidiairement encore à son annulation et au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Le recourant a précisé ne pas contester les amendes.
Le 18 avril 2019, la juge instructrice a imparti un délai au 8 mai 2019 au recourant pour s'acquitter du versement d'une avance de frais de 1'000 francs.
Le 8 mai 2019, le recourant a requis une prolongation de délai pour s'acquitter de ce montant, qu'il considérait trop élevé par rapport au "barème".
Ce délai a été prolongé au 20 mai 2019, avec la précision que le montant de l'avance de frais était maintenu à 1'000 francs.
Dans sa réponse du 26 juin 2019, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Le 20 septembre 2019, le recourant a déposé des observations complémentaires, dans lesquelles il a maintenu sa position et confirmé ses conclusions.
Invitée à participer à la procédure en qualité d'autorité concernée, l'Administration fédérale des contributions ne s'est pas déterminée.
I. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les trente jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
a) Le contribuable est domicilié dans le Canton de Vaud et y est dès lors assujetti à raison d'un rattachement personnel illimité (cf. art. 3 et 6 al. 1 LI; art. 3 et 6 al. 1 LIFD). Le litige a trait à la taxation du recourant, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période 2016. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).
c) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.
a) Il n'est pas contesté que le contribuable n'a pas satisfait à son obligation de déposer sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2016 dans le délai imparti par la loi (cf. art. 173 ss LI; art. 124ss LIFD). Dans de telles circonstances, l’autorité intimée pouvait, après lui avoir adressé une sommation, procéder à une taxation d'office. Lorsqu'elle effectue une taxation d'office, l'autorité de taxation, qui détermine les éléments imposables sur la base d'une appréciation consciencieuse, prend en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (cf. art. 180 al. 2 LI, 130 al. 2 LIFD et 46 al. 3 LHID).
b) Les décisions de taxation peuvent faire l'objet d'une réclamation. La réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 186 al. 1 LI et 132 al. 1 LIFD). En règle générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office. Les art. 186 al. 2 LI et 132 al. 3 LIFD permettent en pareil cas au contribuable de déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuve.
Le contribuable qui forme une réclamation contre une taxation d'office doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'alors et communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation. Il ne peut se limiter à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit bien plus exposer en quoi celle-ci ne correspond pas à la situation réelle et mentionner les moyens de preuve y relatifs. Ce n'est qu'ainsi que toute incertitude quant à l'état des faits peut être écartée. Cette preuve doit en outre être complète, de simples preuves partielles ne suffisant pas. Elle doit être apportée dans le délai de réclamation (TF 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.5; 2C_372/2016 du 7 juin 2016 consid. 3.3.1). Il s'agit là d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3 p. 551; 123 II 552 consid. 4c p. 557; TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.4.1; 2C_166/2018 du 12 novembre 2018 consid. 2.2; 2C_930/2018 du 25 octobre 2018 consid. 5.3).
Si la production de la déclaration d'impôt non déposée n'est pas une condition de recevabilité de la réclamation (TF 2C_579/2008 du 29 avril 2009 consid. 2.2 et les arrêts cités, publié in: StE 2009 B 95.1 n° 14), il appartient toutefois au réclamant de présenter les faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve relatifs à cet état de fait (ibid. consid. 2.1; CDAP FI.2018.0217 du 3 avril 2019 consid. 3b et les références citées).
c) Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI). Ceux impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs sérieux ou suffisants et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces délais (cf. art. 119 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LPA-VD). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires (v. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Commentaire romand LIFD, 2ème éd. Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, ad art. 119 LIFD, n° 3; Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 728). Cela signifie que leur non-respect entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Moor/Poltier, Droit administratif II, 3e éd., Berne 2011, n° 2.2.6.7). L’inobservation des délais légaux ne peut, quant à elle, être corrigée que par la voie de la restitution (v. Jean-Maurice Frésard, in: Commentaire de la loi sur le Tribunal fédéral, Berne 2009, ad art. 47 LTF n° 4, p. 314).
d) En l'occurrence, l'acte du 21 novembre 2017 ne satisfaisait manifestement pas aux exigences accrues de motivation d'une réclamation déposée contre une décision de taxation d'office. Il ne contenait en particulier aucun fait ou moyen de preuve susceptible d'établir que la décision attaquée était manifestement inexacte. Le recourant s'est limité à affirmer que le calcul du revenu imposable était "manifestement erroné" et que celui-ci s'établissait "à un montant inférieur tant au niveau cantonal/communal qu'au niveau fédéral". Après avoir annoncé le montant de son chiffre d'affaires et de ses charges pour l'année 2016 (sans apporter le moindre justificatif), il a déclaré que son revenu imposable correspondrait à celui de 2015. Il a lui-même admis ne pas avoir pu finaliser sa comptabilité 2016 au vu de sa surcharge de travail et a indiqué que sa déclaration d'impôt 2016 serait envoyée avec toutes les pièces justificatives "aussitôt que possible". Compte tenu de ce qui précède, c'est à raison que l'autorité intimée a considéré que la réclamation était irrecevable.
La recevabilité de la réclamation devait s'examiner à l'issue du délai légal de trente jours. Il n'y avait pas lieu d'accorder de délai supplémentaire au recourant, qui plus est, avocat, pour corriger son défaut de motivation. La fixation d'un délai de grâce découlant du principe de l'interdiction du formalisme excessif ne s'impose en effet qu'en cas de défauts mineurs (par ex. en cas d'absence de signature ou de procuration) et non en cas de défaut de motivation si flagrant. Il s'ensuit qu'en déclarant irrecevable la réclamation et en ne tenant pas compte de la déclaration d'impôt 2016 déposée tardivement, l'autorité intimée s'est conformée à la jurisprudence rendue en matière de voies de droit dirigées contre une taxation d'office.
C'est en vain que le recourant se plaint de la violation de l'art. 21 al. 3 LPA-VD, qui aurait commandé selon lui que l'autorité lui accorde un délai de trois jours en cas de refus de prolonger le délai pour produire sa déclaration d'impôt et les pièces justificatives. Comme vu supra, il appartenait au recourant de motiver sa réclamation, en produisant notamment sa déclaration d'impôt ou toute autre pièce justificative pertinente, dans le délai légal de trente jours pour former réclamation. L'art. 21 al. 3 LPA-VD ne trouve pas application dès lors que le délai – légal – de trente jours pour former réclamation ne peut être prolongé. L'autorité intimée ne devait pas faire preuve d'autant d'indulgence en rappelant à plusieurs reprises au recourant, à l'issue du délai de trente jours, son obligation de motiver sa réclamation en produisant toute pièce utile et en acceptant, même tacitement, les multiples prolongations de délai requises.
Même si le délai pour produire la déclaration d'impôt a été prolongé à maintes reprises, il est particulièrement malvenu de la part du recourant de prétendre que l'ACI aurait dû répondre à sa dernière demande de prolongation de délai adressée par courriel le 28 février 2019 et, en cas de refus, lui impartir un ultime délai de trois jours pour procéder. D'une part, son courriel ne comportait aucune "demande" de prolongation de délai, le recourant ayant simplement assuré qu'il produirait sa déclaration "sans faute la semaine prochaine". Cette affirmation n'appelait aucune réponse de l'autorité. D'autre part, l'ACI s'est malgré tout abstenue de rendre la décision sur réclamation dans le délai que le recourant s'était lui-même fixé. Elle a ainsi attendu le lundi suivant (le 12 mars 2019) pour envoyer la décision litigieuse. Cette manière de procéder respecte le principe de la bonne foi et ne saurait être critiquée.
L'affirmation du recourant selon laquelle il aurait annoncé, lors de son rendez-vous du 15 mars 2019 à l'Office d'impôt, que sa déclaration d'impôt 2017 (recte: 2016) serait déposée d'ici au 18 mars 2019 n'est pas étayée. Dans tous les cas, le recourant ne pouvait partir de l'idée, sans en informer l'ACI, que celle-ci patienterait encore jusqu'au 18 mars 2019 pour rendre sa décision alors qu'il lui avait assuré, dans son courriel du 28 février 2019, qu'il déposerait sa déclaration dans le courant de la semaine suivante (soit au plus tard le 11 mars 2019).
Le fait que le recourant persiste à soutenir qu'il n'avait pas connaissance de cette décision, pourtant réceptionnée le 18 mars à 8h13, au moment d'envoyer sa déclaration d'impôt (le même jour à 14h48) achève de démontrer sa mauvaise foi. Tout porte à croire qu'à réception de la décision sur réclamation, le recourant a enfin pris au sérieux son devoir de collaborer avec l'autorité fiscale et s'est empressé de pallier le défaut de dépôt de sa déclaration d'impôt avec l'espoir que l'autorité se montrerait, une fois encore, indulgente à son égard et accepterait de revoir sa décision de taxation d'office. Or, et malgré toutes les invitations, sommations et prolongations consenties par l'Office d'impôt et l'ACI, la déclaration d'impôt 2016 envoyée le 18 mars 2019 était incomplète. Elle ne comportait pas les annexes requises par la loi (en particulier les attestations de ses comptes bancaires ouverts auprès de la ******** et l'attestation des frais de garde de sa fille). Dans ces circonstances, il y a lieu de retenir que le recourant a failli à son devoir de collaborer avec l'autorité fiscale tant d'entrée de cause, au dépôt de sa réclamation, que durant la suite de la procédure, ce qui justifie d'autant plus le prononcé d'irrecevabilité.
e) Pour le surplus, le recourant ne fait valoir aucun motif de restitution de délai (cf. art. 168 LI et 22 LPA-VD), qui aurait constitué l'unique moyen de corriger le défaut de motivation de sa réclamation à l'échéance du délai légal. Quoi qu'il en soit, une surcharge de travail administratif ou une "situation familiale complexe" ne sont pas des empêchements non fautifs de nature à fonder un motif de restitution de délai (cf. CDAP FI.2018.0152 du 3 janvier 2019 consid. 4 et les références citées). Le recourant, ********, aurait pu mandater un tiers pour établir sa comptabilité et sa déclaration d'impôt si lui-même n'avait pas le temps de s'en occuper.
Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation confirmée.
Vu l'issue du recours, les frais judiciaires, arrêtés à 500 fr., sont mis à la charge du recourant qui succombe (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD et art. 2 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 mars 2019 est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 décembre 2019
La présidente: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.