TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 août 2020
Composition
Mme Mélanie Pasche, présidente; MM Roger Saul et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A.________ et B.________, à ********, représentés par FIDUCIAIRE TURRIAN SA, à Villars,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorités concernées
Administration fédérale des contributions, à Berne,
Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron, à Vevey.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 janvier 2020 (impôt sur le revenu et la fortune, impôt fédéral direct 2015).
Vu les faits suivants:
A. ********, A.________ a exploité à titre indépendant pendant plus de trente ans un domaine ******** à ********. Il a vendu son exploitation le 1er septembre 2017.
B. En mars 2012, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert à l'encontre de A.________ et de son épouse B.________ une procédure en rappel d'impôt et soustraction fiscale portant sur les périodes fiscales 2003 à 2010, enquête qui a par la suite été étendue aux périodes fiscales 2011 et 2012.
Les contrôles entrepris dans ce cadre ont révélé que A.________ n'avait en particulier pas comptabilisé l'intégralité du chiffre d'affaires lié à son activité indépendante. Les contribuables ont accepté les reprises envisagées et le règlement de l'affaire par une procédure simplifiée, une majoration étant appliquée aux éléments soustraits en lieu et place du prononcé d'amendes.
Les 7 octobre 2015 et 5 juillet 2016, l'ACI a adressé aux époux A.________ et B.________ les décomptes finaux complémentaires, respectivement les décomptes finaux, relatifs aux périodes fiscales 2003 à 2010 (qui avaient fait l'objet d'une décision de taxation définitive) ainsi qu'aux périodes fiscales 2011 et 2012 (qui n'avaient pas encore été taxées). Ces décomptes arrêtaient le solde d'impôt dû (compte tenu des rappels et compléments d'impôt) et les intérêts moratoires.
C. Le 13 décembre 2016, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015. Ils ont annoncé un revenu imposable de 13'900 fr. (22'400 fr. pour l'impôt fédéral direct) et une fortune imposable nulle. Ils ont revendiqué sous la rubrique "dettes privées" la déduction de l'intégralité des dettes de rappels d'impôt et d'impôt résultant des décomptes des 7 octobre 2015 et 5 juillet 2016 pour un montant de 1'498'217 fr.; parallèlement, ils ont requis la déduction des intérêts y relatifs pour un montant de 203'866 fr.; ils ont précisé sous la rubrique "informations complémentaires" qu'ils demandaient la non-limitation de la déduction des intérêts liées aux reprises fiscales.
Par décision de taxation définitive du 3 mai 2018, l'Office d'impôt des districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable du couple à 296'600 fr. (286'900 fr. pour l'impôt fédéral direct) et leur fortune imposable à zéro franc. Il a admis en déduction l'intégralité des dettes de rappels d'impôt et d'impôt; il a en revanche limité la déduction des intérêts y relatifs à concurrence du rendement brut de la fortune augmenté de 50'000 fr., soit 89'076 francs.
D. Le 22 mai 2018, les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont contesté la limitation de la déduction des intérêts liés aux reprises fiscales dont ils avaient fait l'objet, soulignant qu'il s'agissait d'une charge extraordinaire déductible à 100%.
Par décision sur réclamation du 10 janvier 2020, l'ACI a confirmé la décision de taxation définitive du 3 mai 2018.
E. Le 10 février 2020, les époux A.________ et B.________ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Ils ont maintenu que les intérêts liés aux reprises fiscales dont ils avaient fait l'objet étaient déductibles dans leur intégralité. Ils ont précisé en revanche que le montant demandé en déduction pour la période fiscale 2015 devait être corrigé et fixé à 186'012 fr. 05 en lieu et place de 203'866 fr., ce dernier montant incluant les intérêts liés aux reprises fiscales des périodes fiscale 2011 et 2012 qui avaient été facturés en 2016.
Dans sa réponse du 11 juin 2020, l'ACI a conclu au rejet du recours; l'Administration fédérale des contributions (AFC) ne s'est pas déterminée.
F. La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
Le litige porte sur l'étendue de la déductibilité des intérêts liés aux reprises fiscales dont les recourants ont fait l'objet.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, les intérêts passifs privés sont déductibles à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d'un montant de 50'000 fr. (art. 33 al. 1 let. a LIFD; art. 9 al. 2 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 37 al. 1 let. a LI). Les intérêts des dettes commerciales sont en revanche déductibles sans limites (art. 27 al. 2 let. d LIFD; art. 10 al. 1 let. e LHID; art. 31 al. 2 let. d LI).
En raison de la limitation posée à la déductibilité des intérêts des dettes de la fortune privée, la qualification des dettes d'un indépendant revêt une importance particulière. Pour délimiter les dettes privées des dettes commerciales, la circulaire no 22 de l'AFC du 16 décembre 2008 intitulée "Imposition partielle des rendements provenant de participations détenues dans la fortune privée et limitation de la déduction des intérêts passifs" (ci-après: la circulaire) préconise l'application des critères suivants (ch. 3.2):
"La délimitation entre les intérêts passifs privés et les intérêts commerciaux se fait en fonction de l'utilisation des fonds étrangers, telle que prouvée par le contribuable. Si la preuve de l'utilisation des fonds fait défaut, la délimitation entre les intérêts passifs privés et les intérêts commerciaux se fait par rapport aux actifs (répartition proportionnelle en fonction des valeurs vénales; cf. annexe, ex. 4).
Pour l'activité lucrative indépendante, on se fonde sur le résultat des comptes. Les engagements comptabilisés en tant que dettes commerciales, qui sont utilisés à des buts privés, sont attribués à la fortune privée.
Les dettes et les intérêts passifs sur les participations qui ont été déclarés dans la fortune commerciale (art. 18, al. 2 LIFD) sont à prouver sur la base du financement du prix d'acquisition."
b) En l'espèce, les intérêts passifs dont la déduction est demandée sont liés aux rappels d'impôt dont les recourants ont fait l'objet pour les périodes fiscales 2003 à 2010. Pour l'autorité intimée, ces dettes ont incontestablement un caractère privé, de sorte que la limitation prévue par les art. 33 al. 1 let. LIFD et 37 al. 1 let. a LI pour la déductibilité des intérêts passifs est applicable. Pour les recourants en revanche, elles auraient un caractère mixte. Exposant avoir investi continuellement dans l'exploitation, les recourants soutiennent qu'il faut en effet considérer qu'une partie de leur dette fiscale a servi à financer l'activité indépendante de l'époux. N'étant pas en mesure de déterminer précisément cette part, ils préconisent, en se référant à la circulaire, une répartition proportionnelle de la dette en fonction de la valeur vénale des actifs appartenant à la fortune commerciale, respectivement privée.
On peut admettre qu'une partie de l'argent qui aurait dû être affecté au paiement de l'impôt dû pour les périodes fiscales 2003 à 2010, si les recourants n'avaient pas commis de soustraction fiscale, ait pu être investi dans l'exploitation de l'époux. On ne saurait en revanche assimiler cette situation à celle de prêts accordés par des banques ou des tiers. Les collectivités publiques ne peuvent pas être considérées dans le cas particulier comme des partenaires commerciaux de la raison individuelle ou à tout le moins comme des investisseurs. Il convient de rappeler que les intérêts passifs commerciaux sont déductibles sans limitation, car ils représentent des dépenses justifiées par l'usage commercial. Ils font partie au même titre que les autres frais mentionnés aux art. 27 à 31 LIFD et 31 à 35 LI des frais d'acquisition du revenu tiré de l'activité lucrative indépendante. Or, pour l'indépendant, les impôts ne constituent pas de tels frais et ne sont partant pas déductibles (art. 34 let. e LIFD; art. 38 let. e LI). Il en va a fortiori de même pour les rappels d'impôt. On peut voir les impôts comme des charges analogues aux loyers et aux frais de nourriture, "inévitables mais qui n'en constituent pas moins des frais d'utilisation du revenu" (Yves Noël, in Commentaire romand, LIFD, 2ème éd., Bâle 2017, ad art. 34 N. 19). Même s'ils sont une conséquence de l'activité lucrative (qu'elle soit dépendante ou indépendante), les impôts doivent ainsi être considérés par nature comme des charges privées.
En outre, il ressort des états financiers de la raison individuelle que les recourants n'ont du reste pas comptabilisé les rappels d'impôt. Ils ont expliqué dans leurs écritures qu'ils avaient déjà entamé à l'époque les démarches en vue de la cession de l'exploitation et qu'il aurait dès lors été "inadéquat" que la dette fiscale apparaisse dans la comptabilité. En d'autres termes, ils auraient volontairement présenté des comptes faux à de potentiels acheteurs. L'argument laisse perplexe. Quoi qu'il en soit, le malaise des recourants provient précisément du fait que les dettes d'impôt ont un caractère privé. Dans le cadre d'un transfert du patrimoine, on imaginerait mal une reprise de telles dettes, à la différence en revanche d'autres engagements financiers.
On relève encore que dans leur déclaration d'impôt, les recourants ont annoncé les rappels d'impôt dus comme une dette privée et non comme une dette de l'exploitation, ce qui constitue une preuve supplémentaire de l'incohérence de leur argumentation.
Au regard de ces éléments, c'est sans violer le droit ni abuser de son pouvoir d'appréciation que l'autorité intimée a qualifié les rappels d'impôt dont les recourants ont fait l'objet de dettes privées et qu'elle a limité la déduction des intérêts passifs y relatifs dans la mesure prévue par les art. 33 al. 1 let. LIFD et 37 al. 1 let. a LI.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD).
Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 janvier 2020 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 août 2020
La présidente: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.