TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1er avril 2021
Composition
M. Alex Dépraz, président; M. Alain Maillard et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier
Recourante
A.________, à ********, représentée par GVA Tax Services SA, à Genève,
P_FIN
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
P_FIN
Autorités concernées
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,
Office d'impôt des districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron, à Vevey
IN
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 août 2020 (ICC, période fiscale 2016)
Vu les faits suivants:
A. A.________ s’est établie en Suisse, dans la commune de ******** (VD), le 1er juin 2016.
B. a) Après sommation, A.________ a déposé le 3 novembre 2017 sa déclaration d’impôt relative à la période fiscale 2016, déclarant un revenu nul (0) en matière d’impôt cantonal et communal (ICC) respectivement de 7'800 fr. en matière d’impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable de 3'433'000 francs. Elle a par ailleurs indiqué, sur des annexes ad hoc (annexes 07, "Immeuble"), deux immeubles détenus en France par l'intermédiaire d'une société civile immobilière (SCI), correspondant à une fortune à titre d'immeubles privés (code 500) d'un montant total de 1'018'400 fr. (107'200 fr. + 911'200 fr.); il résulte des pièces au dossier que les deux immeubles en cause étaient détenus par l'intermédiaire de la SCI B.________ - et non par l'intermédiaire de deux SCI distinctes, comme l'ont retenu dans un premier temps l’Office d’impôt des districts de la Riviera-Pays-d’Enhaut et Lavaux-Oron (l'OID ou l'office) et l'Administration cantonale des impôts (ACI) -, dont A.________ possédait 99 % des droits de participation.
L’intéressée a complété sa déclaration d’impôt par courrier de son conseil du 29 janvier 2018, indiquant avoir omis d'annoncer un compte bancaire détenu auprès de C.________ aux Bahamas; selon une attestation de cette banque datée du 1er janvier 2017, le solde de ce compte s'élevait à 2'209'020 euros au 31 décembre 2016.
b) Par décision de taxation et calcul de l'impôt pour la période fiscale 2016 datée (par erreur) du 23 avril 2018, l'OID a retenu un revenu imposable nul (0) en matière d'ICC respectivement de 2'200 fr. au taux de 9'000 fr. en matière d'IFD, ainsi qu'une fortune imposable de 5'801'000 fr. au taux de 5'801'000 francs. Il a en substance intégré à la fortune imposable en Suisse de A.________ sa part aux actifs immobiliers nets détenus par le biais de la SCI B.________, pour un montant total de 1'018'400 fr., respectivement pris en compte (pour le taux d'imposition uniquement) sa part aux revenus immobiliers nets pour un montant total de 11'029 fr., à titre d'autres éléments de revenus et de fortune (code 445).
C. A.________ a déposé une réclamation à l’encontre de cette décision par acte de son conseil du 19 avril 2018. Elle a contesté le "bien-fondé juridique de[la] modification apportée sous le code 445" et requis "l'application stricte du droit fiscal conventionnel et interne et la réforme sur ce point de [la] décision", en référence notamment à la Convention entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR), conclue le 9 septembre 1966 (RS 0.672.934.91).
L'OID a confirmé les éléments imposables retenus dans la décision contestée dans une "nouvelle détermination des éléments imposables" du 3 mai 2018.
A.________ a maintenu sa réclamation par courrier de son conseil du 8 mai 2018, soutenant en substance que, "au sens des dispositions conventionnelles applicables, les parts de [la] SCI [n'étaient] pas à considérer comme des valeurs mobilières, mais au contraire, comme des valeurs immobilières, exclusivement imposables en France, lieu de situation des immeubles".
Le dossier a été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence.
D. a) A la requête de l’ACI, le conseil de A.________ a produit le 27 novembre 2018 copie de la "déclaration des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés" (formule 2072), dont il résulte que l'intéressée avait déclaré aux autorités fiscales françaises des revenus bruts provenant de la SCI B.________ de 7'748 euros pour l’année 2016.
Le 16 avril 2019, l'ACI a adressé à A.________ une "proposition de règlement" dans le sens du maintien de la décision datée du 23 avril 2018.
L'intéressée a indiqué maintenir sa réclamation par courrier de son conseil du 13 mai 2019, précisant qu'elle souhaitait exercer son droit d'être entendu. Son conseil a eu l'occasion de s'entretenir par téléphone avec des représentants de l'ACI le 23 juillet 2019.
b) Par courrier de son conseil du 1er octobre 2019, A.________ a informé l’ACI de ce qu’elle avait omis de déclarer, notamment dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2016, deux comptes bancaires auprès de D.________ en France faisant état de soldes de 156'695.60 euros respectivement 259'178 euros au 31 décembre 2016.
c) A la requête de l’ACI, le conseil de A.________ a encore produit le 19 mai 2020 copie des statuts de la SCI B.________ ainsi que des comptes de cette société pour l'exercice 2016.
L'ACI a adressé une nouvelle "proposition de règlement" à l'intéressée le 19 juin 2020, exposant les motifs pour lesquels elle estimait que l'OID avait à juste titre "traité les actifs immobiliers détenus via la SCI en tant que fortune mobilière imposable en Suisse, tant pour l'assiette que pour le taux d'imposition". Prenant en outre en considération les deux comptes bancaires annoncés le 1er octobre 2019, elle a arrêté les éléments imposables pour la période fiscale 2016 comme il suit:
"- Revenu ICC : Fr. 0 au taux de Fr. 0 […]
Fortune ICC : Fr. 6'247'000 au taux de Fr. 6'247'000
Revenu IFD : Fr. 5'200 au taux de Fr 13'500 […]"
A.________ a maintenu sa réclamation par courrier de son conseil du 5 août 2020, faisant en substance valoir ce qui suit:
"- La Suisse ne dispose d'aucune disposition - de droit fédéral et de droit cantonal - lui permettant d'imposer un immeuble situé à l'étranger (si ce n'est sa prise en considération pour le taux);
La CDI CH-FR ne fait que confirmer le constat susmentionné;
La Suisse est liée par la définition conventionnelle d'immeuble dans l'application de son droit interne nonobstant une qualification contraire en droit suisse."
d) Par décision sur réclamation du 26 août 2020, l'ACI a rejeté la réclamation et réformé la décision datée du 23 avril 2018 en ce sens que les éléments imposables pour la période fiscale 2016 étaient arrêtés comme indiqué dans sa proposition de règlement du 19 juin 2020. Elle a retenu en particulier les motifs suivants:
"2. Quant au fond , l'objet du litige a trait au traitement fiscal des actifs détenus via une SCI de droit français, étant précisé que seul l'impôt sur la fortune est litigieux.
[…]
S'agissant des SCI, celles-ci ont les caractéristiques suivantes: elles sont dotées d'un capital social, ont une assemblée générale et ont la personnalité juridique; le droit civil français les considère comme des personnes morales. Les SCI correspondent ainsi en droit suisse à une personne morale. Il n'y a pas lieu de s'écarter de la qualification civile française des sociétés civiles immobilières pour les qualifier en droit suisse.
La Suisse a, sur la base de son droit interne, la base légale suffisante pour imposer le contribuable sur les parts sociales qu'il détient dans la société dont le siège se trouve en France, qui est assimilable en droit suisse à une personne morale et non à une société de personnes ou à un immeuble, conformément à l'article 50 LI [loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux; BLV 642.11]. Par ailleurs, le droit fiscal suisse connaît également des sociétés immobilières qui, si elles sont constituées sous la forme de personnes morales, sont imposables en tant que fortune mobilière.
Au vu de ce qui précède, la Suisse est compétente sur la base de son droit interne pour imposer les SCI.
En droit français, la SCI, personne morale de droit français, est un sujet fiscal français et est à ce titre imposée sur son bénéfice, tout comme le serait une personne morale de droit suisse avec son siège en Suisse.
Le droit fiscal français prévoit cependant la possibilité pour les détenteurs de parts de SCI d'être imposés sur les revenus générés par l'immeuble et sur la fortune constituée par l'immeuble en lieu et place de la société. […] Dans un tel cas, le droit fiscal français traite en transparence la société et impose les différents actifs et leurs rendements auprès du détenteur de parts.
[…]
[…]
[…] en vertu de la [CDI CH-FR], la transparence fiscale des sociétés immobilières en France ne s'impose à la Suisse qu'en cas d'imposition effective par la France de l'immeuble et en cas de double imposition effective. […] à défaut d'imposition effective en France, la Suisse peut appliquer son droit interne aux SCI. Or, elle considère les parts dans les SCI comme de la fortune mobilière et peut ainsi les imposer en tant que telle.
[…] Dénier à la Suisse le droit d'imposer au titre d'impôt sur la fortune les parts détenues par un résident de Suisse reviendrait à priver la règle spécifique de l'article 25 lettre B paragraphe 1 de la [CDI CH-FR] de tout effet utile. Par conséquent, la [CDI CH-FR] n'empêche pas la Suisse d'appliquer son droit interne afin d'imposer les éléments de fortune concernés si ceux-ci n'ont pas été effectivement imposés en France.
La Suisse ne saurait être liée par le traitement fiscal français de la SCI, celui-ci ne l'emportant sur l'approche du droit interne suisse qu'en cas d'imposition effective par la France. Sous réserve d'une telle imposition, la [CDI CH-FR] ne fait pas obstacle à l'application du droit suisse et à la prise en compte par la Suisse, au titre de fortune mobilière, des parts dans la SCI.
[…]"
E. a) A.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte de son conseil du 25 septembre 2020, concluant à son annulation avec pour suite principalement qu'il soit constaté que les actifs immobiliers qu'elle détenait par le biais de la SCI B.________ ne devaient pas être pris considération pour l'assiette de l'impôt sur la fortune mais uniquement pour le taux d'imposition global, et subsidiairement que la cause soit renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle a en substance fait valoir ce qui suit:
"i) De la violation de l'art. 6 al. 1 LI
[…]
En tout état de cause, le droit fiscal suisse ne contient aucune disposition en droit interne lui permettant de soumettre à un quelconque impôt un immeuble situé à l'étranger.
[…]
En effet, soutenir un droit d'imposer sur la base de l'art. 50 LI […] revient à méconnaître le texte de la CDI CH-FR qui considère les parts d'une société de nature immobilière comme un immeuble et non comme un meuble (cf. développement sous point ii infra).
[…]
ii) De la violation de l'art. en relation avec l'art. 6 CDI CH-FR en lien avec l'art. 24 CDI CH-FR [sic!]
[…]
In casu, les parts détenues par la Recourante dans la SCI sise en France […] sont considéré[e]s comme un immeuble par la France et conformément à la [CDI CH-FR]. Le raisonnement de l'Autorité intimée qui veut les appréhender comme un meuble en droit interne est erronée et contraire au droit conventionnel qui l'emporte.
[…]
La SCI étant transparente et traitée comme des immeubles en droit français, la Suisse est liée par cette qualification. Partant, ils échappent à la souveraineté fiscale de la Suisse tant en matière d'impôt sur le revenu qu'en matière d'impôt sur la fortune, cette dernière étant liée par la qualification faite en France (Etat de situation) des parts de la SCI, soit des immeubles.
Partant et même en l'absence d'imposition effective en France - en l'espèce liée au seuil non atteint pour l'ISF -, le droit interne suisse ne contient aucune disposition permettant d'imposer un immeuble à l'étranger […] tant sous l'angle de l'impôt sur le revenu que sous l'angle de l'impôt sur la fortune.
[…]
iii) De la violation de l'art. 25 B de la CDI CH-FR
[…]
Il est […] constant que la législation de l'Etat de source, soit le droit français, prévoit un impôt spécifique et une imposition des SCI. La forme et les modalités de cet impôt relève de la souveraineté fiscale française […]
Si l'imposition n'a pas eu lieu en France dans le chef de la contribuable, [cela] résulte uniquement du fait que le seuil n'a pas été atteint pour l'ISF et non en raison d'une absence de disposition légale prévoyant un tel impôt de sorte que la Suisse ne peut soutenir qu'aucun impôt sur l'élément de fortune que constitue la SCI n'est prévu par le droit français.
Justifier le prélèvement d'un impôt sur la fortune en Suisse en raison des conditions relevant de la législation fiscale d'un autre Etat reviendrait, ni plus, ni moins, à violer la souveraineté fiscale de cet autre Etat.
De surcroît, le Commentaire du Modèle OCDE est univoque quant à la question de l'exemption dans ce contexte: l'Etat de la résidence doit exempter les revenus et la fortune qui sont imposables par l'autre Etat conformément aux dispositions de la Convention, que le droit d'imposer soit effectivement ou non exercé par cet autre Etat.
Ainsi et même si l'imposition n'a pas eu lieu en France, sous l'angle de l'impôt sur la fortune, car le seuil n'a pas été atteint, la Suisse doit exempter cette fortune. Cette exemption inconditionnelle étant pas ailleurs reprise par l'art. 6 al. 1 LIFD [loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11], 6 al. 1 LI qui exempte de l'impôt en Suisse (impôt sur le revenu et la fortune) les immeubles à l'étranger.
[…] "
L'autorité intimée a repris ses motifs et conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation attaquée dans sa réponse du 17 novembre 2020.
La recourante a repris ses griefs et maintenu ses conclusions dans sa réplique du 21 décembre 2020.
b) A la requête du tribunal, l'autorité intimée a produit le 29 janvier 2021 différentes pièces qui ne figuraient pas dans le dossier qu'elle avait communiqué en même temps que sa réponse au recours.
F. Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
Le litige porte sur la prise en compte des parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante à titre de fortune imposable en Suisse - singulièrement dans le canton de Vaud (cf. art. 1 let. a et 50 ss LI; cf. ég. art. 2 let. a et 13 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
Déposé en temps utile (cf. art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
a) Selon l'art. 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2; cf. ég. art. 3 al. 1 et al. 2 LIFD et art. 3 al. 1 et al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS 642.14 -, dont la teneur est similaire).
En l'espèce, il n'est pas contesté que la recourante est domiciliée dans le canton de Vaud depuis le 1er juin 2016.
b) La Convention entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR), conclue le 9 septembre 1966 (RS 0.672.934.91), s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou de chacun des deux Etats (art. 1). Elle s'applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte de chacun des Etats contractants, de ses subdivisions politiques et de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception (art. 2 par. 1).
Les conventions internationales en matière de double imposition - telle que la CDI CH-FR - ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats et ne fondent pas l'imposition elle-même. Il convient par conséquent en premier lieu de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et les références; TF 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 7; CDAP FI.2019.0141 du 3 février 2020 consid. 1a).
Dans la décision sur réclamation attaquée, l'autorité intimée a en premier lieu retenu que, en application du droit interne, les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante étaient imposables en Suisse (singulièrement dans le canton de Vaud) à titre de fortune mobilière. L'intéressée conteste ce point.
a) Selon l'art. 6 al. 1 LI, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du canton (cf. ég. art. 6 al. 1 LIFD). S'agissant spécifiquement de l'impôt sur la fortune - seul litigieux dans le cas d'espèce -, il résulte de l'art. 50 al. 1 LI que cet impôt est perçu sur la fortune nette (cf. ég. art. 13 al. 1 LHID).
La fortune nette s'entend comme la différence positive entre les actifs et les dettes d'un contribuable; elle peut être définie comme la somme de toutes les choses et valeurs patrimoniales dont une personne peut librement disposer (cf. Oberson, Droit fiscal suisse, 5e éd., Bâle 2021, 8/5 p. 230; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal, 4e éd., Berne 2002, # 28 pp. 403 s.). La fortune mobilière comprend toute la fortune qui ne fait pas partie de la fortune immobilière - elle n'est ainsi définie que de façon négative. La fortune mobilière appartenant à la fortune privée du contribuable est imposable à son domicile fiscal principal; en font notamment partie les actions d'une société immobilière, même détenues par un actionnaire unique (cf. de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2e éd., Berne 2013, n. 443-445 p. 146).
b) Aux termes de l'art. 84 al. 3 LI, les personnes morales étrangères ainsi que les sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes sans personnalité juridique sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure effective (cf. ég. art. 49 al. 3 LIFD).
c) En l'espèce, l'autorité intimée a en substance retenu que les SCI françaises correspondaient en droit suisse - comme en droit français - à des personnes morales et que la Suisse avait dans cette mesure, sur la base de son droit interne, une base légale suffisante pour imposer la recourante sur les parts sociales qu'elle détenait dans la SCI B.________ en tant que fortune mobilière (cf. ch. 6, 7 et 21 de la décision sur réclamation attaquée, reproduits sous let. D/d supra).
La recourante ne conteste pas directement cette interprétation de l'application du droit suisse; il a au demeurant déjà été jugé que les SCI françaises devaient être qualifiées de personnes morales étrangères dotées d'une personnalité juridique propre, ce qui exclut notamment que de telles sociétés soient qualifiées d'établissements stables au sens des art. 6 al. 1 LIFD et 6 al. 1 LI (TF 2C_729/2019 du 7 juillet 2020 consid. 4.4 et la référence). Relevant que la SCI B.________ est "transparente et traitée comme des immeubles en droit français" respectivement que les parts de cette société qu'elle détient sont considérées "comme un immeuble par la France et conformément à la [CDI CH-FR]" - qui l'emporte sur le droit interne suisse -, l'intéressée soutient toutefois que la Suisse est liée par cette qualification; elle se plaint ainsi d'une violation de l'art. 6 al. 1 LI (cf. let. E/a supra).
Un tel grief ne résiste pas à l'examen. Comme rappelé ci-dessus, les conventions internationales en matière de double imposition ne fondent pas l'imposition elle-même. Il convient ainsi d'examiner dans un premier temps si l'élément concerné est imposable sur la base (exclusivement) du droit interne; ce n'est que si tel est le cas qu'il convient, dans un second temps, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (consid. 2b). Cela étant et comme l'a retenu l'autorité intimée, les parts sociales détenues par la recourante dans la SCI B.________ sont imposables sur la base du droit interne suisse en tant que fortune mobilière. Autre est la question de savoir si ce droit d'imposition est limité par la CDI CH-FR - comme le soutient par ailleurs la recourante -, qui sera examinée ci-après.
a) Selon l'art. 2 CDI CH-FR, sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune les impôts ordinaires et extraordinaires perçus sur le revenu total, sur la fortune totale, ou sur les éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, ainsi que l'impôt sur les plus-values (par. 2 al. 1). La CDI CH-FR s'applique ainsi notamment (par. 3), en France, à l'impôt de solidarité sur la fortune (let. A/d) et, en Suisse, aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur la fortune (let. B/b). Il résulte dans ce cadre de la CDI CH-FR en particulier ce qui suit:
Art. 6
Les revenus provenant de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
L'expression « biens immobiliers » est définie conformément au droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés. L'expression englobe en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s'appliquent les dispositions législatives concernant la propriété foncière, ainsi que les droits d'usufruit sur les biens immobiliers à l'exception des créances de toute nature garanties par gage immobilier, et les droits des redevances variables ou fixes pour l'exploitation ou la concession de l'exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol. Les navires, bateaux et aéronefs ne sont pas considérés comme des biens immobiliers.
Si la propriété ou l'usufruit d'actions, parts ou autres droits dans une société, une fiducie, ou une institution comparable, donne au propriétaire ou à l'usufruitier la jouissance exclusive de biens immobiliers situés dans un Etat contractant et détenus par cette société, fiducie ou institution comparable, ou si ces actions, parts ou autres droits sont traités fiscalement comme des biens immobiliers par la législation interne de cet Etat, les revenus que le propriétaire ou l'usufruitier tire de l'utilisation directe, de la location ou de l'usage sous toute autre forme de son droit de jouissance sont imposables dans cet Etat nonobstant les dispositions des art. 7 et 16.
[…]
Art. 24
La fortune constituée par des actions, parts ou autres droits dans une société, une fiducie ou une institution comparable, dont l'actif ou le patrimoine est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers définis au par. 2 de l'art. 6 et situés dans un Etat contractant ou de droits portant sur de tels biens est imposable dans cet Etat. Pour l'application de la phrase précédente, ne sont pas pris en considération les biens immobiliers affectés par une telle société à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole, ou à l'exercice par elle d'une profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue.
[…]
Art. 25
Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante:
[…]
B. En ce qui concerne la Suisse:
b) En France, l'ISF était prévu par les art. 885 A à 885 Z du Code général des impôts (CGI), dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (aCGI). Etaient soumises à cet impôt, lorsque la valeur de leurs biens était supérieure à 1 300 000 €, notamment les personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France (cf. art. 885 A aCGI).
L'ISF a dans l'intervalle été abrogé avec effet au 1er janvier 2018 par la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017. Depuis lors, la France connaît un impôt sur la fortune immobilière (art. 964 à 983 CGI); le seuil de 1.3 millions d'euros a été maintenu dans ce cadre (cf. art. 964 CGI).
c) Le Comité des affaires fiscales de l'OCDE a établi un "Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune" (Modèle OCDE), dont il résulte en particulier que l'expression "biens immobiliers" a le sens que lui attribue le droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés (art. 6 par. 2, 2e phrase) et que la fortune constituée par des biens immobiliers visés à l'art. 6 que possède un résident d'un Etat contractant et qui sont situés dans l'autre Etat contractant est imposable dans cet autre Etat (art. 22 par. 1). S'agissant de la "méthode d'exemption", l'art. 23 let. A de ce modèle prévoit en substance que lorsqu'un résident d'un Etat contractant possède de la fortune imposable dans l'autre Etat contractant conformément aux dispositions de la Convention, le premier Etat exempte de l'impôt cette fortune (par. 1) mais peut tenir compte de la fortune exemptée pour le calculer le montant de l'impôt sur le reste de la fortune (par. 3); dans le commentaire de la disposition de l'art. 23 let. A par. 1 (C (23), ch. 33 ss), auquel la recourante se réfère dans son recours, il est précisé en particulier ce qui suit:
"33. L'article prévoit que l'Etat de la résidence […] doit exempter de l'impôt les revenus et la fortune qui « sont imposables » dans l'autre Etat […] conformément aux dispositions de la Convention.
En conséquence, l'Etat de la résidence doit exempter les revenus et la fortune qui sont imposables dans l'autre Etat conformément aux dispositions de la Convention, que le droit d'imposer soit effectivement ou non exercé par cet autre Etat. […]
Le cas échéant, certains Etats contractants pourront juger parfois opportun, afin d'éviter une absence d'imposition, de déroger à l'obligation absolue incombant à l'Etat de la résidence d'accorder une exemption […]. Tel sera le cas lorsqu'en vertu de la législation interne de l'Etat de la source, aucun impôt sur des éléments déterminés de revenu ou de fortune n'est prévu, ou lorsque l'impôt n'est pas effectivement perçu en raison de circonstances particulières, telles que la compensation avec des pertes, une erreur ou l'expiration du délai de prescription. Pour éviter une telle absence d'imposition d'éléments déterminés de revenu les Etats contractants peuvent convenir d'amender l'article correspondant lui-même […]."
d) En l'espèce, l'autorité intimée a en substance retenu que, dans la mesure où les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante n'avaient pas été effectivement imposées en France - parce que leur valeur n'atteignait pas le seuil de 1.3 millions d'euros à partir duquel l'ISF était prélevé (cf. consid. 4b supra) -, l'exemption de l'impôt sur la fortune en Suisse prévue par la 1ère phrase de l'art. 25 let. B par. 1 CDI CH-FR ne s'appliquait pas, en référence à la 2e phrase de cette même disposition; ces actifs pouvaient en conséquence être imposés en Suisse (singulièrement dans le canton de Vaud) en tant que fortune mobilière (cf. let. D/d supra).
La recourante conteste cette appréciation. Elle soutient en substance que dès lors que les actifs concernés étaient imposables en France en application de la CDI CH-FR et que le droit français prévoyait "un impôt spécifique [l'ISF] et une imposition des SCI", ces actifs devaient être exemptés de l'impôt sur la fortune en Suisse, sauf à violer la souveraineté fiscale de la France (cf. let. E/a supra).
aa) Il n'est pas contesté que les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante ont en l'occurrence été traitées en transparence par la France. Ces actifs correspondent ainsi à des "actions, parts ou autres droits […] traités fiscalement comme des biens immobiliers par la législation interne" française au sens de l'art. 6 par. 2 al. 2 CDI CH-FR, imposables en France en application de l'art. 24 par. 1 al. 2 CDI CH-FR (et non, par hypothèse, de l'al. 1 de cette dernière disposition, qui ne s'applique qu'aux biens immobiliers tels que définis à l'al. 1 du par. 2 de l'art. 6).
Dès lors que les actifs concernés sont imposables en France conformément aux dispositions de la CDI CH-FR, la Suisse les exempte en principe de l'impôt sur la fortune en application de l'art. 25 let. B par. 1, 1ère phrase, CDI CH-FR. S'agissant d'éléments de fortune visés notamment par l'art. 6 par. 2 al. 2 CDI CH-FR respectivement le "par. 1, deuxième phrase de l'art. 24" (i.e. art. 24 par. 1 al. 2, 1ère phrase) CDI CH-FR, cette exemption ne s'applique toutefois, selon l'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR, "qu'après justification de l'imposition de ces […] éléments de fortune en France".
bb) Il s'impose de constater qu'une telle "justification de l'imposition" suppose que les actifs concernés ont effectivement été imposés en France, comme l'a retenu l'autorité intimée. On ne voit pas quel autre sens pourrait avoir la formulation de l'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR; cette interprétation est au demeurant définitivement confirmée par une interprétation historique des dispositions en cause de la CDI CH-FR.
Initialement (RO 1967 1119), l'al. 2 de l'art. 24 par. 1 et la 2e phrase de l'art. 25 let. B par. 1 CDI CH-FR n'existaient pas. L'al. 2 de l'art. 6 par. 2 CDI CH-FR, dont l'application par analogie était réservée par l'art. 24 par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR, avait la teneur suivante:
"Si, selon les dispositions de sa législation nationale, un Etat contractant considère comme biens immobiliers, au sens de l'alinéa précédent, des droits se rapportant à des immeubles situés dans cet Etat, alors que ces droits sont considérés comme biens mobiliers par l'autre Etat contractant où réside le titulaire de ces droits, la législation de l'Etat où est situé l'immeuble auquel se rapportent lesdits droits ne prévaut que s'il peut être justifié d'une taxation effective dans cet Etat."
Tel est précisément le cas en l'occurrence, en ce sens que la France a traité en transparence - et donc considéré comme des biens immobiliers - les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante alors que ces parts sociales sont considérées comme des biens mobiliers par la Suisse. La qualification française ne prévalait en conséquence, en application de cette disposition, qu'en cas de taxation effective en France; en l'absence d'une telle taxation effective, la Suisse pouvait considérer ces actifs comme des biens mobiliers - et, partant, les imposer en application de son droit interne.
Les art. 6 par. 2, 24 par. 1 et 25 let. B par. 1 CDI CH-FR (notamment) ont été modifiés à la suite d'un avenant entré en vigueur le 1er août 1998. Dans son Message du 10 septembre 1997 concernant cet avenant, le Conseil fédéral a exposé en particulier ce qui suit à ce propos (FF 1997 IV 1025, ch. 211 pp. 1027 s.):
"Selon le paragraphe 2, 1er alinéa, de l'article 6 de la convention de 1966, la définition des biens immobiliers ressortit au droit interne (droit civil et fiscal) de l'Etat où sont situés ces biens. Chaque Etat contractant peut appliquer le principe de la transparence fiscale, notamment s'agissant des revenus de certaines sociétés immobilières qui peuvent être attribués aux associés et sont toutefois imposés dans l'Etat de situation de l'immeuble. S'il en résulte une double imposition effective, le droit de l'Etat de situation de l'immeuble l'emporte, aux fins d'imposition de ces revenus, sur celui de l'Etat de domicile du titulaire des droits.
Ce principe demeure ancré dans l'avenant. Toutefois, […] le 2e alinéa du paragraphe 2 a été modifié. Il est remplacé par une nouvelle disposition, qui définit de manière plus précise les biens immobiliers visés par la transparence. […] Cette modification du texte revient avant tout à une clarification et ne modifie guère la situation actuelle où, sous la convention, chaque Etat contractant se voit déjà reconnaître ces droits d'imposition.
Comme sous la convention actuelle, l'exonération n'intervient du côté suisse que si les revenus ont été imposés en France. Ce principe est confirmé au paragraphe 1 de l'article 25 B de la convention […]."
Les modifications de la CDI CH-FR à la suite de l'entrée en vigueur de cet avenant n'ont ainsi eu aucune incidence sur le principe selon lequel, lorsque une société immobilière est traitée en transparence, le droit de l'Etat de situation de l'immeuble ne l'emporte que s'il en résulte une double imposition effective. L'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR doit en conséquence être comprise en ce sens qu'à défaut de "justification de l'imposition" (soit d'imposition effective) par la France, les éléments de fortune en cause ne sont pas exemptés par la Suisse, respectivement que le droit pour la Suisse d'imposer ces éléments en application de son droit interne en tant que fortune mobilière ne se heurte en pareille hypothèse à aucune limitation prévue par la CDI CH-FR.
Les griefs de la recourante, dont il résulte en substance que la Suisse serait liée par le fait que la France a traité la SCI B.________ en transparence et ainsi tenue de considérer les biens en cause comme des biens immobiliers - y compris en l'absence de "justification de l'imposition" au sens de l'art. 25 B par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR -, ne résistent pas à l'examen.
cc) Cela étant, il n'est pas contesté que les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante n'ont pas été imposées au titre de l'ISF en France, leur valeur n'atteignant pas le seuil de 1.3 millions d'Euros à partir duquel cet impôt est perçu. A défaut d'imposition effective par la France, la Suisse (singulièrement le canton de Vaud) pouvait en conséquence imposer les actifs concernés en tant que fortune mobilière, comme on vient de le voir.
Le tribunal ne voit pas pour le reste quels arguments la recourante voudrait pouvoir tirer du Modèle OCDE. Si ce modèle - qui n'est au demeurant précisément qu'un modèle, dont les Etats peuvent s'écarter - propose à son art. 23 let. A par. 1 une exemption absolue lorsqu'un résident d'un Etat contractant possède de la fortune imposable dans l'autre Etat contractant conformément aux dispositions de la Convention, en ce sens que cette exemption s'impose en pareille hypothèse à l'Etat de résidence que le droit d'imposer soit effectivement ou non exercé par cet autre Etat, le commentaire de cette disposition prévoit expressément la possibilité pour les Etats d'amender l'article correspondant afin d'éviter une absence d'imposition (cf. consid. 4c supra); c'est ce qu'ont fait la France et la Suisse en convenant de l'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR. Dans ce cadre, l'absence de "justification de l'imposition" des éléments de fortune concernés en France - soit le constat que ces éléments de fortune n'ont pas été effectivement imposés par cet Etat - suffit à exclure l'application de l'exemption par la Suisse, quelle qu'en soit la cause. La distinction que la recourante voudrait opérer entre la situation où un "impôt spécifique" est prévu mais "le seuil n'a pas été atteint" (comme en l'espèce) et "une absence de disposition légale prévoyant un tel impôt" (cf. let. E/a supra) ne trouve aucun fondement dans la CDI CH-FR et ne se justifie pas. Prévoir qu'un impôt n'est dû qu'à partir d'un certain seuil - comme l'a fait souverainement la France s'agissant de l'ISF - revient à ne prévoir aucun impôt au-dessous de ce seuil; si l'ISF n'a pas été perçu en l'occurrence, c'est ainsi précisément en raison de l' "absence de disposition légale prévoyant un tel impôt" lorsque la valeur des actifs concernés est inférieure ou égale à 1.3 millions d'euros. On ne voit dès lors manifestement pas en quoi l'autorité intimée aurait violé la souveraineté fiscale de la France en constatant que les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante n'avaient pas été effectivement imposées en France et en en tirant les conséquences prévues par l'art. 25 let. B par. 1, 2e phrase, CDI CH-FR.
e) Il s'ensuit qu'en tant que l'autorité intimée a retenu que le droit d'imposer les parts sociales de la SCI B.________ détenues par la recourante en tant que fortune mobilière en application du droit suisse n'était pas limité par la CDI CH-FR, la décision sur réclamation attaquée ne prête pas le flanc à la critique. Le montant retenu à ce titre, correspondant à la valeur des immeubles indiquée par la recourante dans sa déclaration d'impôt (code 500), n'est pour le reste pas contestée.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.
Un émolument de 1'000 fr. est mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'octroyer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 26 août 2020 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 1er avril 2021
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.