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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1er juin 2023
Composition
Recourants
A.________ à B.________
C.________ à B.________ tous deux représentés par PB Fiduciaire SA, à B.________,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ et C.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 octobre 2022 (ICC; IFD; période fiscale 2016).
Vu les faits suivants:
A. A.________ et C.________ (ci-après: les recourants), mariés lors de la période fiscale ici litigieuse, ont annoncé leur départ de Suisse, respectivement de la commune de B.________ pour le Japon (********) au 31 décembre 2014. Ils ont annoncé leur retour en Suisse, dans la même commune, en résidence principale en date du 30 août 2016, en provenance du Japon. Les recourants avaient acquis, le 4 novembre 2004, un immeuble à B.________, dont ils sont restés propriétaires alors qu'ils n'étaient plus domiciliés en Suisse. Dit immeuble a été loué durant toute la période fiscale 2016 à des tiers.
B. En date du 4 octobre 2017, les recourants ont déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016, dans laquelle un revenu imposable de 136'500 fr. ainsi qu'une fortune imposable nulle ont été déclarés à l'impôt cantonal et communal, et un revenu imposable de 116'600 fr. à l'impôt fédéral direct.
Par décision de taxation du 17 décembre 2019 relative à la période fiscale 2016, l'Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye — Vully (ci-après: OID) a fixé, pour l'impôt cantonal et communal, un revenu imposable à 54'300 fr. au taux de 172'900 fr. ainsi qu'une fortune imposable nulle et, pour l'impôt fédéral direct, un revenu imposable de 51'400 fr. au taux de 368'800 francs. Dans la répartition internationale des éléments imposables, annexée à la décision précitée, le revenu salarié de A.________ perçu de l'entreprise ******** a été attribué au Japon en tenant compte des frais professionnels. Les revenus issus des activités exercées en Suisse ont été attribués à la Suisse à hauteur de 57'848 francs. Le revenu déterminant pour le taux a été fixé à 172'900 fr. (quotient familial 2.80).
Par réclamation du 16 janvier 2020, les recourants se sont opposés à la décision de taxation précitée. Ils y ont exposé qu'étant retournés de l'étranger au 30 août 2016, l'assujettissement annuel devait être partagé en deux périodes, sans influence l'une sur l'autre. Ensuite de cette réclamation, l'OID a maintenu inchangée sa position en date du 6 mars 2020. Les recourants ayant maintenu de leur côté également leur réclamation et après transmission du dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée), celle-ci a proposé le rejet de la réclamation par proposition de règlement du 14 juillet 2022. En l'absence de réponse, l'ACI a émis en date du 6 octobre 2022, une décision sur réclamation rejetant intégralement la réclamation des recourants.
C. Ces derniers ont déféré cette décision le 4 novembre 2022, reçu le 7 du même mois, à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Ils reprennent les éléments exposés dans leur réclamation et concluent à l'imposition des revenus pour la période fiscale 2016 "sur la base de ceux acquis en Suisse dès le retour au 1.08 [recte: 30.08], au taux annualisé et qu'il ne soit pas tenu compte des revenus provenant de l'activité à l'étranger (Japon) pour la détermination du taux d'imposition de l'année".
Par réponse du 16 décembre 2022, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. Les recourants ont encore brièvement répliqué le 6 janvier 2023.
Les autres faits et arguments pertinents des parties seront repris en tant que besoin dans les considérants en droit du présent arrêt.
Considérant en droit:
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. En l'occurrence, le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêt TF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1).
a) Aux termes de l’art. 3 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (al. 1). Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable (al. 3), elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative (let. a); elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative (let. b). L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD). L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable (art. 8 al. 1 LIFD). L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l'élément imposable en Suisse (al. 2).
L’art. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit, pour sa part, que les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
Enfin, sur le plan cantonal, la LI dispose, à son art. 3, que les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Une personne séjourne dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsque, sans interruption notable (al. 3), elle y réside pendant trente jours au moins en y exerçant une activité lucrative (let. a); elle y réside pendant nonante jours au moins, sans y exercer d'activité lucrative (let. b). L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile dans le canton ou y commence son séjour au regard du droit fiscal, ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable (art. 8 al. 1 LI). L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable ou le jour de la disparition de l'élément imposable dans le canton (al. 2). En cas de transfert du domicile à l'étranger, l'assujettissement à l'impôt dans le canton cesse dès le jour où le contribuable établit avoir créé un domicile fiscal à l'étranger fondé par un rattachement personnel.
b) A l'inverse, les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt en raison d'un rattachement économique, notamment lorsqu'elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse (art. 4 al. 1 let. c LIFD et art. 4 al. 1 let. c LI ). On parle alors d'assujettissement "limité". En effet, en cas de rattachement économique, l'obligation fiscale ne s'étend qu'à la partie du revenu qui est définie conformément aux art. 4 et 5 LIFD. Ne sont ainsi concernées que les valeurs patrimoniales soumises à la souveraineté suisse (ATF 117 Ib 248 consid. 1b; TF 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2; 2A.480/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2, in StE 2003 B 11.3 n° 13). La deuxième phrase de l'art. 6 al. 2 LIFD limite la prise en considération en Suisse et dans le canton des éléments du revenu acquis hors du pays; elle interviendra seulement pour la fixation du taux d’imposition (v. Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries, in Commentaire romand de l’impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, N 13 ad art. 6 LIFD). A cet égard, les législateurs fédéral et cantonal ont réservé l’imposition selon le taux global. Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et sur la fortune dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables en Suisse, respectivement dans le canton (art. 7 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LI). Cette réserve de l’application du taux correspondant au revenu global net a du sens en raison de la progressivité du taux de l’impôt. Elle entend éviter que la personne qui a des éléments imposables en Suisse et dans d’autres Etats ne soit privilégiée en Suisse par rapport à la personne dont tous les éléments imposables sont dans cet Etat (v. Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries, op. cit., N 6 ad art. 7 LIFD). L’assujettissement fondé sur l’une ou l’autre des causes de rattachement prévues aux art. 4 al. 1 let. a à d LIFD et LI forme un tout. Le revenu global déterminant pour le taux est formé de ces revenus ainsi que des éléments imposables à l’étranger (Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries, op. cit., N 7 ad art. 7 LIFD).
c) Il faut distinguer ce régime applicable aux contribuables dont une partie des revenus est réalisée à l'étranger, d'un autre régime applicable à ceux qui, bien qu'entièrement assujettis à l'impôt en Suisse, ne sont assujettis que pour une partie de la période fiscale, qualifiée de période inférieure à une année. Cette dernière hypothèse est régie par les dispositions suivantes qui figurent, sous l'intitulé "période fiscale", à l'art. 40 LIFD:
"1 La période fiscale correspond à l’année civile.
2 L’impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
3 Si les conditions d’assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L’art. 38 est réservé."
Ces dispositions, qui prévoient que, pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois, s'appliquent toutefois lorsque l'assujettissement illimité à l'impôt d'un contribuable naît ou cesse en cours de période fiscale (cf. Beat König/Christian Maduz, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4ème éd. 2022, N 8 ss ad art. 40 DBG; Marc Bugnon , in Commentaire romand de l’impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, N 59 ss ad art. 40 LIFD). La règle de l'annualisation qu'elles prévoient est une règle d'imposition dans le temps, destinée à assurer que les contribuables concernés soient imposés selon leur capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.), dès lors que l'impôt sur le revenu est un impôt à taux progressifs (cf. TF 9C_689/2022 du 14 avril 2023 consid. 8.3.5 [destiné à la publication]; 2C_977/2020 du 6 mai 2022 consid. 6.3.2 [destiné à la publication]; 2C_84/2008 du 18 février 2008 consid. 1.2).
a) En l'espèce, le litige porte sur une période fiscale au cours de laquelle les recourants, qui étaient assujettis de manière limitée à raison de l'immeuble dont ils étaient propriétaires en Suisse, ont débuté un assujettissement illimité à raison de leur prise de domicile au 30 août 2016, soit en cours de période fiscale. L'attribution des revenus imposables entre la Suisse et le Japon ne fait pas l'objet de la contestation.
En revanche, il n'est pas clair de savoir ce que les recourants contestent exactement. Dans leur recours, ils concluent en substance à ce que les revenus attribués au Japon dans le cadre de la répartition internationale ne soient pas pris en considération pour le calcul du taux de l'impôt afférent aux revenus suisses. Dans ce sens, ils semblent critiquer l'application de l'art. 7 LIFD, soit le calcul de l’impôt en cas d’assujettissement partiel en Suisse, et l'application du "taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse" que cette disposition prévoit. Ils se réfèrent cependant spécifiquement à des éléments de la décision sur réclamation en lien avec le passage de l'assujettissement économique à un assujettissement personnel, mentionnant d'ailleurs expressément l'art. 8 al 1 LIFD. L'autorité intimée retient (Réponse, p. 6 ch. 23; voir déjà dans ce sens son courrier du 14 juillet 2022, p. 3), sans être critiquée à cet égard par les recourants dans leur réplique, que le recours tend à l'application de deux périodes fiscales distinctes en 2016, l'une avant le 30 août 2016, au cours de laquelle ils seraient considérés comme (uniquement) assujettis de manière limitée, et une, entre le 1er septembre et le 31 décembre 2016, qui les verrait être imposés comme résidents, assujettis de manière illimitée.
Il sied par conséquent de clarifier les positions des parties et leurs effets sur la taxation des recourants. L'autorité intimée soutient que lors de l'arrivée en cours de période fiscale d'un contribuable auparavant déjà assujetti de manière limitée en Suisse, il n'y a pas, à proprement parler, de début d'assujettissement au sens de l'art. 8 LIFD et par conséquent, il n'y a pas matière à appliquer l'art. 40 al. 3 LIFD, selon lequel "l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période". Il s'ensuit, pour les recourants, que les revenus réalisés (au Japon) avant leur arrivée en Suisse sont pris en compte non pour la détermination de l'assiette imposable mais pour celle du taux de l'impôt, dès lors qu'ils sont considérés comme uniquement partiellement assujettis à l’impôt sur le revenu en Suisse (art. 7 al. 1 LIFD) et qu'ils doivent se voir appliquer "le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse".
De leur côté, les recourants estiment que, malgré le rattachement immobilier préexistant à leur arrivée en Suisse, l'art. 8 LIFD, et la disposition cantonale équivalente, doivent avoir pour conséquence une fragmentation de la période fiscale. Il en résulterait une première période 2016 au cours de laquelle ils devraient être imposés sur les revenus immobiliers générés par la mise en location de leur immeuble suisse, au taux des revenus mondiaux (art. 7 al. 1 LIFD) à savoir les éléments de salaire imposables au Japon. Dès le "début de leur nouvel assujettissement", le 1er septembre 2016, ils devraient faire l'objet, dans une seconde période fiscale 2016, d'une imposition sur leurs revenus perçus dès lors en Suisse, annualisés pour les revenus périodiques (art. 40 al. 3 LIFD), mais sans prise en compte pour le taux des revenus attribuables à l'étranger dès lors qu'ils sont, pour cette partie de la période fiscale, entièrement imposables en Suisse.
Au regard de ce qui précède, le litige revient pour l'essentiel à déterminer si l'arrivée d'un contribuable en cours de période fiscale, alors même qu'il est déjà assujetti de manière limitée à l'impôt en Suisse, doit conduire à un fractionnement de cette période fiscale ou si, au contraire, le principe de l'unité de la période doit prévaloir.
b) Il ne fait guère de doute que, dans les rapports intercantonaux, à tout le moins depuis la loi du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (FF 2000 5756), le principe de l’unité de la période fiscale a pour conséquence qu'une modification des fors d’imposition à l'intérieur de la Suisse en cours de période (transfert de domicile ou de siège, ouverture ou fermeture d’un for spécial d’imposition) n’a pas pour effet de fragmenter la période fiscale (cf. art. 4b al. 2 LHID et 8 al. 6 LI). Le pouvoir d’imposition des cantons intéressés porte donc sur les éléments de la période fiscale entière. L’application de ce principe a pour avantage de permettre le dépôt d’une seule déclaration pour la période fiscale et d’éviter les difficultés de taxation liées à l’imposition de fragments de période. Par ailleurs, les modalités techniques de répartition intercantonale s’en trouvent simplifiées. On notera toutefois que ce principe s'accompagne, dans la loi, de la règle selon laquelle la date déterminante est celle de la fin de la période fiscale (système du jour déterminant ["Stichtagsprinzip"], cf. entre autres l'art. 44 al. 1 LI; sur le principe en tant que tel, cf. TF 2C_200/2011 du 4 novembre 2011 consid. 4.2.3, in: RDAF 2012 II 56).
c) Dans le cadre des rapports internationaux, en revanche, la question n'a, comme en conviennent les parties, pas fait l'objet de jurisprudence du Tribunal fédéral. Certes, le Tribunal administratif zurichois (TA/ZH du 20 octobre 2004, in: StE 2005 B 65.3 Nr1) a rendu un arrêt concernant l'impôt sur la fortune dans lequel il a considéré que lorsqu'une personne quitte le canton dans lequel elle est propriétaire foncier, elle cesse d'être assujettie à l'impôt illimité en raison de son rattachement personnel à ce canton; elle reste cependant soumise à l'impôt de manière limitée. Cet arrêt a cependant été rendu pour des périodes fiscales avant l'harmonisation des systèmes d'imposition cantonaux et il est délicat d'en tirer des conclusions.
La pratique administrative de la Conférence suisse des impôts (CSI) et de l'Administration fédérale des contributions (AFC) – cette dernière ne s'est toutefois pas déterminée dans la présente procédure bien qu'appelée par avis du 14 novembre 2022 à le faire – n'est pas publiée. Leur position commune résulte cependant du cours de perfectionnement Schwarzenbourg 2018 (Thème 1, Etat de fait 3) dont on retient que lors d'un changement du rattachement économique à un rattachement personnel, le contribuable n'entre pas nouvellement dans l'assujettissement en Suisse et que dans cette constellation la CSI et l'AFC recommandent aux cantons d'appliquer le principe d'unité de la période fiscale (cette position est d'ailleurs citée in: Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2ème éd., 2019 N 17 ad art. 40). Elle résulte également d'un courrier électronique du 9 juin 2023 (figurant au dossier de l'autorité intimée) adressée à cette dernière par l'Administration fédérale des contributions. Par conséquent, les revenus acquis durant la période d'assujettissement personnel en Suisse ne doivent pas être annualisés pour le calcul du taux, ce dernier étant déterminé selon les principes de la répartition internationale. On remarquera cependant que cette recommandation n'est pas uniformément appliquée et que l'AFC ne procédant pas elle-même à la taxation de l'IFD, elle n'a jamais contraint les cantons à adopter un système plutôt que l'autre.
La doctrine n'est pas non plus unanime – ni même dominante comme le soutient à tort l'autorité intimée (Réponse p. 18) - quant à la solution à adopter. Marc Bugnon (Commentaire romand LIFD, 2ème éd., 2017, N 62 ad art. 40) s'aligne sur la position de la CSI et de l'AFC rappelée ci-dessus, invoquant spécifiquement le rapprochement avec la fiscalité intercantonale et, au nom de l'unité de la période fiscale, soutient qu'il n'y a pas lieu d'opérer deux taxations pour la même période, en relevant que la fixation du taux d'imposition dans cette solution découlera non d'un assujettissement inférieur à une année, mais de la répartition internationale.
Dans le même commentaire, Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries (Commentaire romand LIFD, 2ème éd., 2017, N 24 ad art. 8) indiquent d'une part que le passage d'un rattachement économique à un rattachement personnel entraîne une modification de la nature de l'assujettissement, qui ne saurait être assimilée à un début d'assujettissement. Il s'agit d'une "continuité de l'assujettissement" qui voit le rattachement personnel intégrer le rattachement économique. Ils soutiennent cependant que ce principe ne fait pas obstacle à ce qu'un changement de nature d'assujettissement soit qualifié de début ou de fin d'assujettissement. Peter Locher (Kommentar zum DBG, Ière partie, 2ème éd., 2019, N 10 ad art. 8) est d'avis que l'arrivée en cours de période fiscale d'un contribuable déjà rattaché à la Suisse à raison d'une propriété immobilière déclenche un "assujettissement inférieur à une année" pour les revenus acquis depuis la prise de domicile en Suisse. Il estime convenable de conserver de manière séparée deux types d'assujettissement, à savoir celui personnel "inférieur à une année" depuis l'arrivée en Suisse et celui économique "complet" pour toute la période fiscale. Il admet cependant (op. cit., N 11 ad art. 8) qu'à côté de cette solution de deux taxations distinctes existe également celle d'une imposition unique conformément au principe de l'unité de la période fiscale. Walter Ryser/Bernard Rolli (Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., 2002, p. 425) soutiennent également que l'arrivée en Suisse crée une modification du rattachement, dans le sens, semble-t-il, d'une fragmentation de la période fiscale. Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler (in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd., 2022, N 29 ad art. 8) se prononcent clairement en faveur d'un traitement séparé des assujettissements limités et illimités, remarquant que les motifs et les difficultés que pouvait provoquer un tel traitement avant le passage de tous les cantons à la taxation postnumerando annuelle n'ont plus lieu d'être aujourd'hui.
d) Comme le souligne la doctrine (cf. en particulier Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries, op. cit., N 24 ad art. 8 et Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler, op. cit., N 30 ad art. 8), la portée des deux systèmes présentés précédemment ne tient pas uniquement à l'annualisation et respectivement la prise en compte des revenus étrangers pour le calcul du taux. Ils impliquent également une modification des règles de compétence entre les cantons. En effet, pour le contribuable domicilié hors de Suisse, mais qui y est rattaché à raison d'un immeuble, c'est bien le lieu de situation de cet immeuble qui est déterminant. En effet, l'art. 106 LIFD prévoit que l’impôt fédéral direct dû en raison d’un rattachement économique est perçu par le canton dans lequel sont remplies, à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement, les conditions de l’art. 4 LIFD (détention d'un immeuble). Cette disposition ajoute qu'en cas de rattachements économiques multiples en Suisse ("sont remplies simultanément dans plusieurs cantons"), le canton compétent est celui où se trouve la plus grande part des valeurs imposables. A l'inverse, lorsque le contribuable est imposable à raison d'un rattachement personnel, c'est le canton dans lequel, au regard du droit fiscal, le contribuable est domicilié ou, à défaut d’un domicile en Suisse, il séjourne, à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement qui est compétent pour procéder à la taxation.
a) Rapporté à notre problématique, cela signifie que si l'on admet une fragmentation de la période fiscale, comme le demandent les recourants, une compétence pour la taxation de l'impôt fédéral direct du lieu de situation de l'immeuble sera maintenue puisque la mutation de la nature de l'assujettissement engendrera à l'arrivée des recourants une fin d'assujettissement économique et un début d'assujettissement illimité. Les cantons qui appliquent ce système, en particulier le Tessin (cf. Norberto Bernadoni/Pietro Bortolotto, Le basi temporali per l'imposizione delle persone fisiche, 2015, p. 197 pour la variante tessinoise), doivent ainsi rendre une première décision de taxation, pour la période depuis le début de l'année jusqu'à la prise de résidence, dont l'assiette fiscale est constituée des rendements immobiliers réalisés au cours de cette période, annualisés pro rata temporis. Cette première taxation devra être effectuée par le canton de situation de l'immeuble. Ensuite, une seconde taxation, pour le reste de la période fiscale sera effectuée par le canton de domicile, sur les revenus immobiliers (à répartir au lieu de situation de l'immeuble) et les autres revenus, pour autant que réalisés durant cette (partie de la) période fiscale, avec prise en compte des revenus étrangers ou annualisation pour le calcul du taux de l'impôt.
Bien entendu, ces questions de compétence ne modifient pas en elles-mêmes les règles de répartitions internationales et intercantonales du droit de taxer, les répartitions devant être effectuées par le canton compétent quel qu'il soit. En revanche, la part résiduelle de l'impôt fédéral direct (art. 196 LIFD) pourrait être attribuée de manière différente puisque les cantons versent à la Confédération 78,8 % des impôts encaissés, respectivement en conservent 21,2%. D'ailleurs, l'art. 111 al. 2 LIFD prévoit bien que si, pour une taxation, la part cantonale doit être répartie entre plusieurs cantons, l’autorité fiscale compétente en informe les administrations cantonales intéressées.
A ce stade, on remarquera que le système appliqué par l'autorité intimée de taxation unifiée de la période fiscale sans annualisation des revenus périodiques (cf. variante IIB présentée par Peter Locher, op. cit., N 21 ad art. 40) apparaît comme la plus favorable aux contribuables provoquant ce que cet auteur décrit comme une sous-imposition des revenus suisses en raison de l'absence d'annualisation pour la détermination du taux. En l'espèce cependant, s'agissant du cas concret des recourants, compte tenu de ce que le revenu attribuable au Japon (419'705 fr.) est largement supérieur à celui acquis durant la période de résidence en Suisse (57'848 fr.), force est de constater que l'annualisation (x12 ÷7) pro rata temporis des revenus suisses pour le calcul du taux leur serait plus favorable.
b) Avec la doctrine récente, il faut convenir que le système de la double taxation, grâce à sa fragmentation de la période fiscale, permet de mieux prendre en compte la capacité contributive du contribuable. Ce système évite une sous-imposition ou une surimposition, qui est fonction du rapport entre les revenus acquis à l'étranger et la période d'assujettissement illimité en Suisse. Il permet d'attribuer à chaque partie de la période fiscale un revenu précisément défini à la fois pour l'assiette et pour le taux. Compte tenu de l'annualisation, il respecte mieux le principe d'égalité de traitement et celui de l'imposition selon la capacité contributive. Il nécessite cependant une double procédure de taxation avec deux décisions distinctes, ce qui peut être considéré comme une complication (dans ce sens, Peter Locher, op. cit., N 22 ad art. 40). Force est en outre de constater que la fragmentation de la période fiscale a désormais été abandonnée dans les rapports intercantonaux (cf. supra 4b) de telle sorte que si un contribuable propriétaire immobilier dans un canton prend domicile dans ce canton au cours de la période fiscale, il y sera considéré comme domicilié pour toute la période.
Il sied toutefois de constater que sur le plan intercantonal, cette solution est dictée par des dispositions légales explicites, le choix ayant été fait par le législateur du droit harmonisé et par le passage de l'entier des cantons au système de taxation postnumerando. A l'inverse, rien n'est distinctement prescrit ni par la LIFD, ni par la LHID dans le cas d'espèce lorsqu'un contribuable arrive de l'étranger en cours de période fiscale et qu'il détient déjà un immeuble en Suisse auparavant. Sur la seule base de l'art. 8 LIFD et des dispositions du droit harmonisé, il n'apparaît pas que le législateur ait contraint les cantons à appliquer un système plutôt que l'autre. Si, dans l'évaluation des deux solutions qui s'offrent aux cantons, l'une, recommandée par la CSI et l'AFC et appliquée en l'espèce par le canton de Vaud, semble plus simple, l'autre, appliquée notamment dans le canton du Tessin apparaît comme un meilleur reflet de la capacité contributive du contribuable, il n'y a donc aucune règle qui contraint les cantons à adopter un système plutôt que l'autre, ni dans le droit fédéral, ni dans le droit cantonal, lors d'un "début d'assujettissement" provoquant une modification dans la nature de l'assujettissement. Les cantons disposent dans ce cadre d'une marge d'appréciation qui leur permet d'adopter le système de leur choix. En l'état de la jurisprudence, seules deux limites doivent être relevées. D'une part, si l'absence d'harmonisation des systèmes devait conduire à une double imposition, il appartiendrait au Tribunal fédéral d'indiquer comment interpréter les règles légales pour prévenir cette double imposition. En l'espèce toutefois, compte tenu de ce que tant l'immeuble suisse que le (nouveau) domicile principal des recourants se trouvent dans le canton de Vaud, il n'y a pas de double imposition intercantonale prohibée. D'autre part, il faut constater que la méthode utilisée, ici la méthode unitaire, devra l'être de manière conséquente également dans la situation inverse au cas d'espèce, c'est-à-dire en cas de départ à l'étranger en cours de période fiscale, lorsqu'un contribuable reste assujetti de manière limitée à l'impôt à raison d'un immeuble en Suisse. Les recourants n'allèguent pas ni ne démontrent en l'espèce que l'autorité intimée n'appliquerait pas cette règle de manière cohérente dans les deux situations.
c) En résumé, le système d'unité de la période fiscale, appliqué en l'espèce par le canton de Vaud, s'il n'apparaît pas comme optimal au regard d'autres systèmes, comme le relève la doctrine, n'est cependant pas contraire au cadre légal régissant le début et la fin de l'assujettissement en Suisse, ni à la jurisprudence rendue à ce jour par le Tribunal fédéral. S'il est certes problématique que l'interprétation des art. 8 et 40 LIFD, soit du droit fédéral, ne soit pas uniforme en Suisse, les éléments rappelés ci-dessus ne permettent pas d'admettre que la solution adoptée par l'autorité intimée en l'espèce serait contraire au droit fédéral. En outre, le Tribunal fédéral n'a à ce jour pas fait œuvre de législateur (cf. art. 127 al. 3 2ème ph. Cst.) et n'a donc pas prescrit un système en cas de conflit intercantonal. Le présent dossier ne présente au surplus aucun élément permettant d'admettre qu'il s'agirait d'un cas de double imposition intercantonale.
L'autorité intimée pouvait par conséquent adopter la méthode unitaire et renoncer dès lors à rendre deux décisions de taxation distinctes, l'une en relation avec l'assujettissement limité des recourants, l'autre portant sur leur assujettissement illimité depuis leur retour en Suisse.
Il suit de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.
Un émolument de 500 fr. est mis à la charge des recourants, qui succombent (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021], applicable par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 octobre 2022 est confirmée.
III. Un émolument de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 1er juin 2023
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.