TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 20 décembre 2023
Composition
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________ à ********,
Autorité intimée
Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Taxe ou émolument cantonal (sauf véhicules)
Recours A.________ c/ décision de l'Office d'impôt ******** du 7 février 2023 (émolument de sommation 2020).
Vu les faits suivants:
A. A.________ est assujetti de manière illimitée dans le canton de Vaud pour la période 2020 et a reçu la formule de déclaration d’impôt dans le courant du mois de janvier 2021. Faisant suite à sa demande, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a, le 29 juin 2021, prolongé au 30 septembre 2021 le délai imparti pour le dépôt de cette déclaration. Constatant qu’aucune déclaration ne lui était parvenue, l’ACI a adressé au contribuable une sommation, le 1er novembre 2021, en l’invitant à déposer celle-ci dans le délai de trente jours et en le rendant attentif au fait qu’à défaut, il serait procédé à une taxation d’office des éléments imposables. A.________ ne s’étant pas exécuté, l’Office d’impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt) lui a notifié une taxation d’office pour la période 2020, avec prononcé d’amendes, le 25 janvier 2022. Le même jour, l’office d’impôt a adressé au contribuable le décompte final de la période 2020, incluant un émolument de sommation de 50 francs.
B. Le 23 février 2022, A.________ a formé auprès de l’ACI une "opposition" à l’encontre de ce décompte. Il a expliqué qu’une prolongation lui avait été accordée pour le dépôt de sa déclaration d’impôt, d’une part, et qu’il ne souhaitait pas s’endetter davantage au vu de sa situation financière, d’autre part. Le 16 mars 2022, l’ACI a transmis cet acte à l’office d’impôt pour traitement. Le 25 mars 2022, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2020.
Par décision du 7 février 2023, l’office d’impôt a traité l’"opposition" du 23 février 2022 comme une demande de remise de l’émolument, qu'il a rejetée.
C. Par acte du 5 mars 2023, A.________ (ci-après: le recourant) a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière décision, dont il demande implicitement la réforme, en ce sens que l’émolument de 50 fr. soit annulé ou qu’une dispense de le payer lui soit accordée.
Au terme d’un échange de vues avec l’ACI, le juge instructeur a admis la compétence de la CDAP pour connaître du recours.
L’ACI a produit son dossier. Dans sa réponse, elle conclut au rejet du recours.
A.________ne s’est pas déterminé sur la réponse de l’ACI.
Considérant en droit:
a) Il importe en premier lieu de cerner l’objet de la contestation.
Le recours est dirigé contre la décision du 7 février 2023, par laquelle l’office d’impôt a traité l’"opposition" du 23 février 2023 comme une demande de remise de l’émolument, requête qu'il a rejetée.
La remise d'une contribution suppose que la décision par laquelle l'autorité a fixé celle-ci soit entrée en force (v. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 8e éd., Zurich 2023, p. 473; Jérôme Piguet/Kaloyan Stoyanov, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4e éd., Berne 2021, p. 939; voir aussi art. 54 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]).
Dans son "opposition" du 23 février 2022, le recourant a contesté le décompte final du 25 janvier 2022, en tant que celui-ci inclut un émolument de sommation de 50 francs. Il a rappelé que sa demande de prolongation du délai pour déposer sa déclaration d’impôt 2020 avait été acceptée par les autorités fiscales. On peut en déduire qu’il faisait valoir implicitement que les conditions permettant de mettre à sa charge un émolument de sommation n’étaient pas remplies. Il reprend du reste ce grief dans son recours du 5 mars 2023. L'acte du 23 février 2022 aurait donc dû être traité comme un recours contre le décompte final et transmis à la Cour de céans comme objet de sa compétence.
Le décompte final facturant l'émolument de sommation n'étant pas entré en force, c'est à tort que l'acte du 23 février 2022 a été traité comme une demande de remise et transmis à l'office d'impôt. La décision rendue le 7 février 2023 par cette autorité apparaît donc comme prématurée.
Quoi qu'il en soit, la contestation a été portée devant la Cour de céans, qui est compétente pour connaître du recours contre l'émolument de sommation facturé dans le décompte final du 25 janvier 2022. Il convient donc de statuer sur cet objet (cf. consid. 3 ci-après). Si la perception de l'émolument est confirmée, il y a lieu ensuite de se prononcer sur sa remise. A cet égard, il n'y aurait guère de sens d'annuler la décision de l'office d'impôt du 7 février 2023 et de lui renvoyer la cause pour qu'il statue à nouveau sur la demande de remise une fois l'arrêt de la Cour de céans entré en force, car cela représenterait un détour de procédure inutile. Il convient plutôt, si la perception de l'émolument est confirmée, que la Cour de céans se prononce à son tour sur la remise en traitant le recours contre la décision de l'office d'impôt du 7 février 2023 (cf. consid. 4 ci-après). En définitive, la Cour de céans doit trancher dans le présent arrêt aussi bien le recours interjeté le 23 février 2022 contre le décompte final de l'office d'impôt du 25 janvier 2022 que celui formé le 5 mars 2023 contre la décision de l'office d'impôt du 7 février 2023.
b) Au demeurant, les recours ont été déposés dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 LPA-VD et satisfont aux conditions formelles de recevabilité énoncées à l'art. 79 LPA-VD (applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.
a) L'art. 124 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit les règles suivantes en matière de dépôt de la déclaration d'impôt:
"1 Les contribuables sont invités par publication officielle ou par l'envoi de la formule à remplir et à déposer une formule de déclaration d'impôt. Les contribuables qui n'ont pas reçu de formule doivent en demander une à l'autorité compétente.
2 Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti.
3 Le contribuable qui omet de déposer la formule de déclaration d'impôt, ou qui dépose une formule incomplète, est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.
4 Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu’elle lui a été renvoyée pour qu’il la complète est excusé s’il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d’absence du pays, de maladie ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu’il s’en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l’empêchement."
L'art. 130 al. 2 LIFD précise que l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, "malgré sommation", le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes.
b) En droit cantonal, l’art. 173 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) consacre l’obligation du contribuable de collaborer par la remise de sa déclaration d’impôt; aux termes de cette disposition:
"1Toute personne physique et morale qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances.
2 Le Conseil d'Etat arrête les dispositions permettant au contribuable de déposer sa déclaration sur un autre support.
3 Les formules de déclaration sont remises au début de l'année qui suit chaque période fiscale ou à la fin de l'assujettissement aux personnes physiques inscrites au rôle des contribuables. L'article 8, alinéas 3 et 6 est réservé. Les personnes qui n'en ont pas reçu doivent en demander à l'autorité fiscale dans un délai raisonnable.
(…)"
Les modalités de dépôt de la déclaration sont réglées par l'art. 174 LI, qui a la teneur suivante:
"1 La déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être renvoyée avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le Département des finances, à l'adresse indiquée.
1bis Le contribuable peut également déposer sa déclaration d'impôt par voie électronique. Dans ce cas, il reçoit dans les 10 jours par courrier le résumé de cette déclaration. Faute de réclamation ou de nouvelle déclaration dans un délai de 30 jours, la déclaration d'impôt est réputée valablement déposée.
2 La personne qui conteste être contribuable doit exposer les motifs pour lesquels elle estime ne pas être astreinte à l'impôt.
3 Le délai de dépôt de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande écrite et motivée.
4 Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de trente jours."
Le règlement du 14 décembre 2016 sur le dépôt de la déclaration d'impôt des personnes physiques et des personnes morales, en particulier par voie électronique (RDVE; BLV 642.11.9.7), donne les précisions suivantes:
" Art. 2 – Dépôt de la déclaration d'impôt
1 Le contribuable peut déposer sa déclaration d'impôt signée par courrier ou la faire parvenir par voie électronique en utilisant l'application informatique mise en place par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) disponible sur le site internet de l'Etat de Vaud.
2 [...]
[…]
Art. 4 – Délai
1 Le délai pour déposer la déclaration est fixé par le Département des finances. Il peut être prolongé par l'autorité fiscale, sur demande écrite et motivée.
2 Si le contribuable ne dépose pas de déclaration d'impôt dans les délais prescrits, l'autorité fiscale lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de 30 jours et l'avisant qu'à défaut son revenu et sa fortune imposables, respectivement son bénéfice et son capital imposables, seront taxés d'office."
Conformément à la directive "Délais pour le dépôt de la déclaration d'impôt" adoptée le 30 janvier 2017 par le Département des finances et des relations extérieures, le délai général de dépôt des déclarations d'impôt des personnes physiques est fixé au 15 mars de chaque année. Les contribuables et mandataires disposent toutefois d'un délai de tolérance au 30 juin, sans qu'il soit nécessaire de requérir spécialement une prolongation de délai. Si ce délai ne peut être respecté, une prolongation peut être demandée gratuitement en ligne par la prestation e-Délai, par courriel ou par courrier postal à l’ACI. La demande de prolongation du délai doit impérativement être présentée jusqu’au 30 juin. Les contribuables qui n’ont pas remis leur déclaration d’impôt dans le délai fixé sont sommés de le faire dans un délai de 30 jours. Cette sommation fait l’objet d’un émolument de 50 fr. qui est facturé lors du décompte final de l’impôt (cf. https://www.vd.ch/themes/etat-droit-finances/impots/impots-pour-les-individus/remplir-ma-declaration-dimpot).
c) La loi cantonale du 18 décembre 1934 chargeant le Conseil d'Etat de fixer, par voie d'arrêtés, les émoluments à percevoir pour les actes ou décisions émanant du Conseil d'Etat ou de ses départements (LEMO; BLV 172.55) a la teneur suivante:
" Art. 1
1 Le Conseil d'Etat est chargé de fixer, par voie d'arrêtés, les émoluments à percevoir pour les actes ou décisions émanant du Conseil d'Etat ou de ses départements.
2 …
Art. 2
1 La loi du 1er décembre 1919 sur la matière est abrogée.
Art. 3
1 Le Conseil d'Etat est chargé de l'exécution de la présente loi, qui entrera en vigueur le 1er janvier 1935."
Le Conseil d'Etat a fait usage de cette compétence, en édictant notamment le règlement du 8 janvier 2001 fixant les émoluments en matière administrative (RE-Adm; BLV 172.55.1) dont l’art. 7 al. 1 ch. 2bis a, depuis le 1er janvier 2017, la teneur suivante:
"1 Le Département des finances perçoit les émoluments suivants:
2 bis Sommation de déposer la déclaration d'impôt des personnes physiques Fr. 50.-"
C’est sur la base de cette dernière disposition que l’autorité intimée a décidé de percevoir l’émolument litigieux. Le Tribunal cantonal a déjà eu l'occasion de relever qu'il s'agit là d'une taxe causale, plus particulièrement d'un émolument de chancellerie. Sa fixation dans un règlement du Conseil d'Etat est conforme au principe de la légalité, une base légale formelle n'étant pas nécessaire, au vu de la nature et de la modicité de son montant (arrêt FI.2017.0107 du 7 novembre 2018 consid. 4). Le Tribunal cantonal a également confirmé que l'émolument perçu respecte les principes d'équivalence, le montant de la sommation étant en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie, et de couverture des coûts (arrêt FI.2017.0107 précité consid. 5).
L'émolument perçu sur la base de l'art. 7 al. 1 ch. 2bis RE-Adm n'a pas le caractère d'une sanction pénale (cf. arrêt TF 2P.89/2001 du 10 juillet 2001 consid. 3b). Il se distingue à cet égard des amendes prononcées conformément aux art. 174 LIFD, 55 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 241 LI, sanctionnant le contribuable ayant, malgré la sommation, manqué intentionnellement ou par négligence à une obligation qui lui incombe en vertu de la loi. Les principes généraux du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0) ne s'appliquent pas à l'émolument en cause, destiné à compenser le prix du processus de sommation (cf. arrêt FI.2017.0107 précité, consid. 5 et 6).
En la présente espèce, le recourant critique l’émolument de sommation qui lui a été notifié dans le décompte du 25 janvier 2022, au seul motif qu’il avait requis – et obtenu – une prolongation du délai pour déposer sa déclaration d’impôt pour la période 2020. Le recourant est inscrit au rôle des contribuables du canton de Vaud (art. 122 LIFD et 171 LI), où il est assujetti de manière illimitée (cf. art. 3 al. 1 et 2 et 6 al. 1 LI). Comme tout contribuable, il aurait dû déposer sa déclaration d’impôt le 15 mars 2021; sans demander de délai supplémentaire, il pouvait encore le faire jusqu’au 30 juin 2021. Le recourant a, avant le 30 juin 2021, requis l’octroi d’une prolongation de ce délai, qui lui a été accordée le 29 juin 2021. Ce délai a ainsi été prolongé jusqu’au 30 septembre 2021, date à laquelle sa déclaration d’impôt devait être déposée. Or, le recourant n’a pas observé ce délai. Constatant ainsi qu’aucune déclaration ne lui était parvenue, l’ACI a adressé au contribuable une sommation, le 1er novembre 2021, en l’invitant à déposer celle-ci dans le délai de trente jours et en le rendant attentif au fait qu’à défaut, il serait procédé à une taxation d’office des éléments imposables. Du reste, ce n’est que postérieurement à la taxation d’office qui lui a été notifiée le 25 janvier 2022 que le recourant a finalement déposé sa déclaration d’impôt pour la période 2020.
Par conséquent, tant la sommation que l'émolument y relatif sont justifiés. L'émolument litigieux ne peut dès lors qu'être confirmé.
Le recourant a requis en outre d’être dispensé de l’émolument de sommation qui lui a été notifié pour la période 2020, en raison de sa situation financière.
a) Aux termes de l’art. 16 RE-Adm, la dispense de payer tout ou partie des émoluments, frais spéciaux et débours prévus par le présent règlement peut être accordée dans les cas d'indigence dûment constatés. Au vu de sa formulation potestative, cette disposition confère un large pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente (v. par analogie ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466; arrêts TF 2C_511/2020 du 23 juin 2020 consid. 4.1; 2C_833/2019 du 10 octobre 2019 consid. 4.1). Il appartient au requérant d'établir son indigence; on peut admettre de manière abstraite que le contribuable qui perçoit l'aide sociale se trouve dans une telle situation (cf. arrêt FI.2018.0013 du 6 mars 2018 consid. 2c; Michael Beusch/Susanne Raas, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [édit.], 4e éd., Bâle 2022, n. 13 ad art. 167 LIFD).
b) En l’occurrence, la décision attaquée retient que la situation du recourant est obérée, dans la mesure où de nombreux actes de défaut de biens ont été délivrés à ses créanciers, parmi lesquels figure l’autorité intimée pour des impôts échus durant les périodes précédentes. Toutefois, le recourant n'émarge pas à l’assistance publique. Il retire, selon les informations en possession de l’autorité intimée, un revenu annuel de 64'019 fr.95 de l’exercice d’une activité lucrative salariée. Or, un tel montant lui permet de couvrir son minimum vital, au sens où l’entend l’art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1). Dès lors, son indigence n’est nullement constatée, ce qui exclut de faire droit à sa demande de remise.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter les recours et à confirmer les décisions attaquées. Nonobstant le sort des recours, le présent arrêt sera rendu sans frais, ni dépens (cf. art. 49 al. 1, 50, 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Les recours sont rejetés.
II. En tant qu'il met à la charge du recourant un émolument de sommation de 50 francs, le décompte final de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, du 25 janvier 2022, est confirmé.
III. La décision de l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, du 7 février 2023, est confirmée.
IV. Le présent arrêt est rendu sans frais ni dépens.
Lausanne, le 20 décembre 2023
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.