TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 26 août 2025
Composition
M. Raphaël Gani, président; Mme Mihaela Amoos Piguet, juge; M. Etienne Poltier, juge suppléant; M. Jérôme Sieber, greffier.
Recourant
A.________, à ********, représenté par Me Daniel DE VRIES REILINGH, avocat à Neuchâtel,
Autorité intimée
Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, à Nyon,
Autorités concernées
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges du 14 janvier 2025 (période fiscale 2009).
Vu les faits suivants:
A. A.________ (ci-après: le recourant) a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2009 en date du 28 octobre 2010. Il a fait l'objet d'une décision de taxation pour la période fiscale précitée, tant pour l'impôt cantonal et communal (ICC) que pour l'impôt fédéral direct (IFD) le 2 décembre 2011 retenant une assiette imposable de 843'800 fr. au même taux (ICC), respectivement 846'800 fr. (IFD), au même taux également, ainsi qu'une fortune imposable nulle. Il résulte en particulier de la motivation de cette décision que le montant de 187'496 fr. a été déduit de son revenu imposable au titre d'une contribution d'entretien qu'il a versée, mais que les autres montants pour lesquels le recourant revendiquait une déduction à ce titre ont été refusés.
Par écrit du 15 décembre 2011, le recourant a élevé une réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée, revendiquant la déduction d'un montant total de 451'233 fr. au titre de la contribution d'entretien versée durant cette période fiscale.
L'Office d'impôt des districts de Morges et Nyon (ci-après: OID) a établi le 1er mai 2012, même si la date sur l'imprimé indique le 12 juillet 2013, une nouvelle détermination des éléments imposables proposant l'admission partielle de la réclamation, dans ce sens que le recourant pouvait déduire à titre de pension alimentaire un montant de 386'623 francs. Dans une réponse écrite du 29 mai 2012, le recourant a maintenu sa réclamation détaillant les éléments de contestation en lien avec la décision de taxation et refusant ainsi implicitement la proposition de règlement de l'OID du 1er mai 2012. Cette correspondance mentionnait sept éléments litigieux résiduels en lien avec la décision de taxation du 2 décembre 2011 et la proposition de règlement du 1er mai 2012.
B. Ce n'est que par correspondance du 30 septembre 2024 de l'Administration cantonale des impôts (ACI) que l'autorité a indiqué au recourant qu'elle acceptait l'intégralité des éléments contestés, calculant le montant de la pension alimentaire déductible par le recourant à hauteur de 449'217 fr. et proposant d'arrêter le revenu imposable à 574'800 fr. au même taux (ICC), une fortune imposable de 58'000 fr. au taux de 178'000 fr. et respectivement un revenu imposable (IFD) de 587'200 au même taux. Dite correspondance indiquait au surplus: "Compte tenu de l'admission de l'ensemble de vos revendications et sans remarques de votre part dans un délai de 20 jours, nous considérons que la réclamation est devenue sans objet. Après ce délai et sans nouvelle de votre part, nous transmettrons votre dossier à l'Office d'impôt des districts de Morges et Nyon pour mise en application de ce qui précède".
Le 17 octobre 2024, le recourant a réagi à la correspondance précitée sollicitant un délai de 30 jours pour se déterminer, indiquant devoir, compte tenu du temps écoulé, ressortir le dossier des archives et discuter avec son conseil. Un délai au 18 novembre 2024 lui a été imparti, finalement prolongé au 29 novembre 2024. Par courrier du 28 novembre 2024, le recourant a contesté la compétence de l'ACI pour émettre la proposition de règlement du 30 septembre 2024, estimant qu'elle était nulle et que la cause devait être reprise par l'OID. Il réservait, en les annonçant, des griefs matériels à l'encontre de la proposition de règlement du 30 septembre 2024, pour la procédure devant l'OID qu'il réclamait.
Le 2 décembre 2024, l'ACI a brièvement informé le recourant que "dès lors que toutes [ses] revendications ont été acceptées, la réclamation est devenue sans objet et la taxation de la période fiscale 2009 est entrée en force. Dès lors, nous considérons l'affaire comme étant clôturée".
En parallèle, le 6 décembre 2024, l'OID a adressé au recourant un "calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la dernière décision de taxation" fixant l'impôt comme annoncé le 30 septembre 2024 par l'ACI. Un décompte de perception de l'impôt du même jour était joint à cette correspondance.
Le recourant, s'adressant à l'OID le 20 décembre 2024, a contesté la teneur de l'acte du 6 décembre 2024, tant sur le plan de la procédure que sur le plan matériel revendiquant des contributions d'entretien déductibles à hauteur de 615'317 fr. et un quotient familial de 1.8 estimant avoir habité avec l'un de ses enfants à partir du mois de décembre 2009. Il en demandait la correction. Soulignant qu'il était difficile de qualifier juridiquement le courrier du 6 décembre 2024, le recourant indiquait que si l'acte du 6 décembre 2024 devait être considéré comme une décision de taxation, il entendait former une réclamation à son encontre et que s'il devait s'agir d'une décision sur réclamation, il disposerait "d'un droit de recours auprès du Tribunal cantonal".
C. Le 14 janvier 2025, l'OID a indiqué au recourant que sa réclamation relative à la période fiscale 2009 était devenue sans objet et que son propre envoi du 6 décembre 2024 n'avait trait qu'au calcul de l'impôt et pas à la détermination de l'assiette imposable. Sans grief concernant le calcul de l'impôt, dite correspondance de l'OID qualifiait la réclamation d'irrecevable.
Par acte du 7 février 2025, le recourant a contesté devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) la correspondance du 14 janvier 2025 concluant sous suite de frais et dépens à son annulation, au constat que la prescription du droit de taxer est acquise, ainsi qu'à ce qu'ordre soit donné à l'OID de restituer le montant des acomptes payés pour la période fiscale 2009.
L'administration cantonale des impôts s'est déterminée le 27 mars 2025 concluant à l'irrecevabilité, respectivement au rejet du recours du 7 février 2025. Elle a indiqué qu'elle ne se déterminait que sur la recevabilité du recours, requérant de pouvoir compléter son argumentation sur le fond si la recevabilité était admise. Le recourant a répliqué le 10 avril 2025, cette écriture étant transmise à l'autorité intimée.
Les deux parties ont été expressément interpelées quant à la recevabilité du recours et la qualification de l'acte du recourant du 20 décembre 2024, par le juge instructeur, leur ouvrant la possibilité de se déterminer aussi sur le fond de la procédure. Leurs écritures respectives des 13 et 27 mai 2025 ont été échangées.
Le recourant s'est encore déterminé par écriture du 6 juin 2025.
Considérant en droit:
La recevabilité du recours déposé le 7 février 2025 est contestée, ce qu'il y a lieu d'examiner en premier lieu.
Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
a) L'ACI a conclu principalement à l'irrecevabilité du recours, qu'elle fonde de deux manières: d'une part, le recours est dirigé contre le courrier du 14 janvier 2025 qui ne constituerait pas une décision formelle susceptible de réclamation ou de recours; d'autre part, et alternativement, même à considérer l'acte du 14 janvier 2025 comme une décision, le recours serait prématuré, seule une décision sur réclamation pouvant être déférée devant la CDAP. Le recourant soutient que le 14 janvier 2025, l'OID a rendu une décision qui doit être qualifiée de décision sur réclamation et rendue sur la réclamation élevée par le recourant le 20 décembre 2024. Il invoque en outre et expressément la nullité de ces décisions.
Le recourant fait ainsi valoir à titre principal la nullité totale des actes de l'ACI au motif de son incompétence fonctionnelle. Il développe dans son recours son argumentation en expliquant que le traitement d'une réclamation relèverait d'une compétence exclusive de l'autorité de taxation (soit, selon lui, dans le canton de Vaud, des Offices d'impôt uniquement) et pas de l'autorité hiérarchiquement supérieure, soit de l'autorité intimée. Une réclamation élevée contre une décision de taxation devrait ainsi nécessairement être traitée en première instance par l'Office d'impôt lui-même, et pas par l'ACI qui, toujours selon le recourant, ne serait en quelque sorte qu'une "autorité de surveillance". Il admet certes que l'art. 188 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) donne la compétence à l'ACI de traiter des réclamations, mais invoque expressément la contrariété de cette disposition avec le système de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) interdisant en quelque sorte la séparation personnelle entre l'autorité de taxation et l'autorité de traitement de la réclamation.
b) Quant au cadre légal, on peut rappeler les éléments suivants. L'art. 48 LHID a trait à la réclamation dans son ensemble. Cette disposition indique que le "contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification" (al. 1) et que "l'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation" (al. 3). Enfin, l'art. 48 al. 4 LHID prévoit que "l’autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation."
Le droit vaudois prévoit aussi le principe d'une voie de réclamation à l'art. 185 LI et que cette réclamation "s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée" (art. 186 al. 1 LI). Toutefois, l'art. 187 al. 3 LI prévoit que "lorsque l'autorité de taxation ne peut pas liquider le cas, elle transmet le dossier, avec son rapport, à l'Administration cantonale des impôts." L'art. 188 LI a, enfin, la teneur suivante:
"1 L'Administration cantonale des impôts élucide les faits. Elle convoque le contribuable si elle le juge nécessaire ou s'il le demande. Elle arrête des propositions de règlement qu'elle soumet au contribuable. S'il les admet, la réclamation tombe.
2 Lorsque le contribuable repousse les propositions qui lui sont faites, l'Administration cantonale des impôts rend une décision motivée sur la réclamation.
3 L'Administration cantonale des impôts peut rendre directement une décision sur réclamation sans arrêter des propositions de règlement au sens de l'alinéa premier, si la détermination des éléments imposables a été motivée au niveau des Offices d'impôt de district ou de l'Office d'impôt des personnes morales.
4 La procédure de réclamation est gratuite. Toutefois, l'article 172, alinéa 2 dernière phrase, est applicable par analogie."
La procédure de réclamation fait partie intégrante de la procédure de taxation (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, 222). Dans ce sens, la jurisprudence (cf. notamment arrêt TF 2C_832/2008 du 4 mai 2009 consid. 2) a souligné que si le recours est un moyen de droit ordinaire au sens strict de la procédure administrative, qui a donc un effet dévolutif, la réclamation est un moyen de recours contre la décision, mais c'est l'autorité administrative elle-même qui est compétente pour réexaminer la décision et non une instance de recours supérieure.
L'art. 48 LHID que l'on a vu ci-dessus et qui représente le cadre de l'harmonisation, est interprété de diverses manières en doctrine. Une partie estime (cf. en particulier Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Eds.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4ème éd.. 2022, N. 4 ad art. 48; également Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N 10 ad art. 132) que l'autorité compétente pour traiter de la réclamation reste l'autorité de taxation et que les cantons ne peuvent pas transférer la compétence de traiter des réclamations à une autre instance. Les mêmes auteurs (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, op. cit., N 1 ad art. 46) précisent cependant, et on y reviendra, que la LHID ne contient aucune réglementation propre sur l'organisation de l'autorité fiscale en tant que telle et notamment sa composition. Si un auteur (Jean-Marc Rivier, La réclamation et le recours fiscal [en droit vaudois et en droit harmonisé], RDAF 1991 p. 349) précise bien que le droit harmonisé prescrit à l'autorité de taxation de rendre une nouvelle décision après examen approfondi et que le droit vaudois est organisé de manière différente rendant compétente une autorité centrale, il ne paraît pas conclure que ce dernier serait pour ce motif contraire au droit harmonisé. D'autres auteurs (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, Commentaire romand LIFD, 2ème éd. 2017, N 3 ad art. 132) soutiennent de manière plus large que la LIFD ne se prononce pas sur la composition personnelle de l'autorité qui doit traiter de la réclamation et qu'à leur sens, les cantons sont libres de confier la procédure de réclamation soit au taxateur lui-même, soit à un autre fonctionnaire, voire une commission interne à l'administration. De même, la LIFD n'oblige pas non plus les cantons à ce que l'autorité de taxation statue sur la réclamation dans la même composition dans laquelle elle est intervenue lors de la taxation, laissant la possibilité de confier le traitement de la réclamation à d'autres fonctionnaires (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Eds.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4ème éd.. 2022, N. 5 ad art. 132). Certains auteurs indiquent qu'il faut que "l'auteur de la taxation y soit au moins associé" (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, Commentaire romand LIFD, 2ème éd., 2017, N 3 ad art. 132 LIFD).
La doctrine ne se prononce ainsi pas – contrairement à ce que soutient le recourant – sur l'organisation interne de l'autorité de taxation, mais souligne à juste titre qu'il n'est pas permis aux cantons par le droit harmonisé de confier à une entité séparée de l'autorité de taxation, par exemple à une commission de recours indépendante, la tâche de traiter des réclamations. La jurisprudence du Tribunal fédéral précitée (notamment l'arrêt 2C_832/2008) n'empêche ainsi que le traitement de la réclamation par une autorité autre que celle de taxation, mais ne prescrit pas comment les cantons doivent organiser ce traitement au sein des autorités de taxation. Il n'est ainsi pas contraire à la LHID de confier la taxation de différents impôts à différentes autorités pour autant que la répartition soit prévue dans une base légale et n'apparaisse pas arbitraire. Dans ce cadre, on peut souligner que de nombreux cantons ont confié la poursuite des infractions pénales fiscales à des entités séparées de celles procédant à la taxation ordinaire des contribuables (Zweifel/Opel/Oesterhelt/Seiler, Schweizerisches Steuerstrafrecht, 2025, p. 545, avec références) et que celle volonté de séparation personnelle au sein des "autorités de taxation" (au sens large) est également admise pour le traitement des amendes fiscale contestées par réclamation. Les dispositions précitées du droit fédéral doivent ainsi être comprises non pas tant comme contrainte pour les cantons dans l'organisation de leur administration fiscale, mais plus comme une explicitation du fait qu'au stade de la réclamation, la cause n'est pas traitée par une autorité indépendante et que le contribuable ne peut pas exiger que sa cause soit, encore une fois à ce stade, examinée par un organe indépendant (dans ce sens également, Bernhard Madörin, Die Wahrung der Rechte im Steuerverfahren unter besonderer Berücksichtigung des Kantons Basel-Stadt, Jusletter 27. Mai 2002).
En l'espèce, c'est donc à tort que le recourant invoque l'incompétence de l'ACI pour traiter de sa réclamation. L'ACI est en effet aussi une autorité de taxation au sens de l'art. 180 LI et rien n'indique que seuls les Offices d'impôts puissent procéder à la taxation. C'est bien d'ailleurs ce qu'indique l'art. 152 LI lorsqu'il inclut dans la liste des autorités de taxation vaudoises également l'Administration cantonale des impôts.
Sur le plan de l'impôt fédéral direct, l'art. 132 LIFD prévoit d'ailleurs tout aussi clairement que "l'autorité de taxation, l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct et l’AFC jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation". Pour ce motif, il y a donc lieu de considérer que l'ACI qui est appelée à traiter de manière centralisée toutes les réclamations, après un premier examen par les OID, constitue bien une autorité interne à l'administration et qui reste donc dans le cadre du droit harmonisé. Cette solution s'impose d'autant plus dans une organisation cantonale – comme celle du canton de Vaud – qui ne dispose que d'une seule instance de recours cantonale avant le Tribunal fédéral. Le fait de centraliser le traitement des réclamations (de 2ème instance) auprès d'une entité centrale permet en effet aussi d'harmoniser l'application du droit fiscal entre les différents OID du canton (dans ce sens, au sujet de l'organisation zurichoise, Beusch Michael/Bärtschi Bettina, Rechtsschutz bei den harmonisierten Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer – dargestellt am Beispiel des Kantons Zürich, Steuerrecht 2007, Best of Zsis, pp. 27 ss, spéc. p. 85). La centralisation au sein d'une autorité fiscale du traitement des réclamations ne doit ainsi pas être assimilée à son détachement au profit d'une autorité externe à l'autorité fiscale. Le traitement en l'espèce des réclamations maintenues après un premier examen par les Offices d'impôt par l'ACI en tant qu'entité centrale ne viole donc pas l'art. 48 LHID, dès lors qu'il s'agit bien de l'autorité de taxation.
Il sied ainsi de constater que les actes entrepris "en deuxième instance de réclamation" par l'ACI ne sont pas nuls, ni annulables pour motif d'incompétence.
On parviendrait au surplus à la même solution si l'on considérait le dossier en cause sous l'angle du pouvoir d'évocation de l'ACI. En effet, dans le domaine du droit administratif, il est admis que les unités administratives supérieures puissent en tout temps prendre la responsabilité d'un dossier pour décision. Sur le plan fédéral par exemple, l'art. 47 al. 4 de la loi du 21 mars 1997 sur l'organisation du gouvernement et de l'administration (LOGA; RS 172.010) le prévoit expressément pour l'administration fédérale. On appelle ce procédé "évocation" (en allemand, "Evokation" ou "Selbsteintritt"; ATF 138 III 90 consid. 2.6; cf. ég. arrêt 1C_283/2019 du 24 juillet 2020 consid. 3.5). L'évocation découle du pouvoir de contrôle en tant que l'autorité hiérarchiquement supérieure traite directement l'affaire au lieu de la confier à l'autorité subordonnée (Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5e éd. 2022, n. 155; cf. ég. Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2e éd. 2018, n. 124 let. e). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral et comme le relève la doctrine, l'évocation n'est pas possible si la loi confère expressément la compétence décisionnelle à l'autorité inférieure (à moins que le pouvoir d'évocation ne repose lui-même sur une base légale expresse; arrêts TF 1C_283/2019 du 24 juillet 2020 consid. 3.5 et 2C_1016/2018 du 5 juin 2019 consid. 3.5; Thierry Tanquerel, op. cit., n. 124 let. e; cf. également Tschannen/Zimmerli/Müller, op. cit., n. 155). Cette limitation vise à éviter que l'évocation ne supprime une instance et à garantir entièrement les possibilités de recours (ATF 138 III 90 consid. 2.6; cf. ég. arrêt 1C_283/2019 précité consid. 3.5 et Message du 20 octobre 1993 concernant la loi sur l'organisation du gouvernement et de l'administration [LOGA], FF 1993 III 949 ss). En l'espèce on l'a vu, le pouvoir décisionnaire de l'ACI découle directement du dispositif légal mis en place dans le canton de Vaud, de telle sorte que, même à considérer le cas sous l'angle du pouvoir d'évocation, les cautèles jurisprudentielles seraient respectées.
Par conséquent, c'est à tort que le recourant invoque la nullité des actes effectués par l'ACI dans la procédure devant cette autorité et en particulier de la proposition de règlement du 30 septembre 2024.
Il convient dès lors de déterminer si, compte tenu de l'absence de nullité de la décision attaquée, le recours est recevable.
A cet égard, le tribunal constate ce qui suit: l'autorité de taxation a notifié une décision de taxation en date du 2 décembre 2011 pour la période fiscale 2009. Une réclamation a été élevée dans le délai de 30 jours par le recourant et cette réclamation était recevable, ce qui n'est pas contesté par l'autorité fiscale qui est par ailleurs entrée en matière. La décision de taxation n'a ainsi pas pu entrer en force à ce moment, une procédure de réclamation étant initiée auprès des autorités fiscales.
Il faut donc déterminer si, et cas échéant à quel moment, la créance fiscale relative à la période fiscale 2009, est entrée en force.
a) La procédure de réclamation est régie par les art. 132 ss LIFD. En particulier, l'art. 135 LIFD a la teneur suivante:
"1 L’autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.
2 La décision est motivée et notifiée au contribuable ainsi qu’à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct. Elle est également communiquée à l’AFC lorsque celle-ci est intervenue dans la taxation ou a demandé que la décision sur réclamation lui soit communiquée (art. 103, al. 1).
3 La procédure de réclamation est gratuite. Toutefois, l’art. 123, al. 2, dernière phrase est applicable par analogie."
Au niveau cantonal, la procédure de réclamation est régie par les art. 185 ss LI, dont la teneur a été présentée ci-avant. Selon sa conception moderne, la réclamation est considérée comme une véritable voie de droit ordinaire, réformatoire et qui n'a pas d'effet dévolutif. L'autorité de réclamation est tenue de s'en saisir et elle a le pouvoir de revoir entièrement la cause. Le dépôt de la réclamation empêche l'entrée en force de chose décidée de la décision de taxation. La décision sur réclamation de nature réformatoire – dans laquelle l'autorité de taxation peut redéfinir tous les facteurs fiscaux et modifier la taxation après avoir entendu le contribuable, même à son détriment (art. 134 et 135 LIFD; art. 48 LHID) – remplace la taxation dans son intégralité, c'est-à-dire qu'elle remplace la décision de taxation (TF arrêt 2C_832/2008 du 4 mai 2009 consid. 2; Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in Commentaire romand, 2ème éd., N 1 ad art. 132 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N 7 ad art. 132 LIFD). Si la décision de l'autorité de taxation est annulée par cette dernière, la procédure de taxation est ramenée à l'état où elle se trouvait avant cette annulation. En raison de l'effet suspensif lié au dépôt d'une réclamation, la décision de taxation ne peut donc pas entrer en force tant que l'autorité de taxation n'a pas rendu une nouvelle décision sur réclamation.
b) Il suit de cela que la procédure de réclamation, une fois correctement initiée comme en l'espèce, ne peut se terminer que par une décision sur réclamation, qui ne serait pas elle-même attaquée, ou un retrait formel de cette réclamation, qui provoquerait alors l'entrée en force de la décision initiale. Quel que soit le stade de la procédure, l'autorité fiscale peut comme on l'a vu "admettre la réclamation". Le Tribunal fédéral a posé comme principe général de procédure que la reconsidération de la décision attaquée durant la procédure de recours ne rendait celui-ci sans objet que lorsque cette reconsidération faisait entièrement droit aux conclusions du recours. En revanche, lorsque la décision suite à reconsidération ne donne que partiellement droit aux conclusions, le recours ne peut être entièrement déclaré sans objet; dans un tel cas, la procédure doit être poursuivie, dans la mesure où elle n'est pas devenue sans objet (arrêt TF 2C_733/2010 du 16 février 2011 cons. 3.2 et les références citées). Dans un arrêt précédent, le Tribunal fédéral avait considéré que, dans le cadre de l'article 58 PA, la décision prise pendente lite conformément à cette disposition ne mettait fin au litige que dans la mesure où elle correspondait aux conclusions du recourant. Le litige subsistait dans la mesure où la nouvelle décision ne réglait pas toutes les questions à satisfaction du recourant; l'autorité saisie devait alors entrer en matière sur le recours dans la mesure où l'intéressé n'avait pas obtenu satisfaction, sans que ce dernier ne doive attaquer le nouvel acte administratif. La solution inverse, à savoir celle qui exigeait de l'administré le dépôt d'un nouveau recours, était contraire à l'intention du législateur et exposait le recourant, non seulement à des frais supplémentaires, mais également au risque de procédure que sont les exigences de forme, le respect des délais, etc., alors même que la décision prise pedente lite était la conséquence d'une première décision administrative erronée (ATF 107 V 250, p. 252-253). Dès que la décision sur réclamation est rendue, de par son effet dévolutif, elle remplace désormais complètement la décision de taxation, ce qui n'était pas le cas avant. Lorsque la décision sur réclamation rendue par les autorités de taxation est réformée par celle-ci en cours de procédure de recours, la procédure de taxation se retrouve au stade où elle se trouvait avant la réforme, soit au stade de la réclamation (arrêt TF 2C_832/2008 précité cons. 2).
On peut en l'état laisser ouverte la question de savoir si une procédure de réclamation peut perdre son objet, notamment en cas d'admission d'une réclamation par l'autorité fiscale mettant à zéro la cote d'impôt due. En effet, tel n'est pas le cas en l'espèce puisque l'admission de la réclamation prononcée le 2 décembre 2024 tendait à la perception d'un impôt sur le revenu et la fortune qui n'était – loin s'en faut – pas nul. Or, lorsqu'elle a prononcé l'admission de la réclamation à cette date, l'autorité savait que le recourant n'admettait pas (ou plus précisément, désormais plus) la position qu'il avait soutenue lors du dépôt de la réclamation. Il était donc clair à ce stade que la procédure de réclamation ne pouvait être liquidée que par une décision sur réclamation mettant fin à la procédure. On se trouvait alors dans l'hypothèse réglée par les 3ème et 4ème phrase de l'art. 188 al. 1 LI dont la teneur est la suivante: "[L'ACI] arrête des propositions de règlement qu'elle soumet au contribuable. S'il les admet, la réclamation tombe." En l'espèce, faute d'admission de la proposition de règlement du 30 septembre 2024, la réclamation ne pouvait pas "tomber".
Comme on l'a vu, la procédure de réclamation a été valablement initiée de telle sorte que la décision de taxation afférente à la période fiscale 2009, n'a pas pu entrer en force. Une fois la réclamation valablement déposée l'autorité fiscale n'avait d'autre choix que de procéder par une proposition de règlement ou par une décision sur réclamation. Il faut comprendre par "la réclamation tombe" qu'elle devient sans objet. Pour cela toutefois, il faut une acceptation entière de la proposition de règlement. Au-delà du cas d'espèce spécifique en lien avec la prescription absolue du droit de taxer dont il sera question ci‑après, il faut pour que "la réclamation tombe" une acceptation formelle de la proposition faite par l'autorité fiscale. En outre, en aucun cas l'art. 188 LI ne peut être compris comme faisant entrer en force immédiatement une créance fiscale au moment où l'autorité arrête une proposition de règlement, ni d'ailleurs lorsque le contribuable l'accepte. Il faut encore que cette acceptation soit reçue par l'autorité et qu'elle puisse explicitement ou implicitement (par exemple par un avis de l'OID ou par un décompte final de perception) montrer que la cause a été radiée. Certes, il faut réserver ici l'hypothèse du contribuable qui, de mauvaise foi, tarderait à faire valoir son opposition à la radiation de la cause. Tel n'est cependant pas le cas ici. Même si le recourant n'a pas directement attaqué ce qu'il faut qualifier de décision sur réclamation du 2 décembre 2024, il s'est en revanche opposé clairement à l'acte du 6 décembre 2024 rendu par l'OID en indiquant au surplus que s'il fallait la qualifier de décision sur réclamation, il disposerait d'une voie de droit au Tribunal cantonal. L'ACI fait d'ailleurs valoir dans ce cadre que le courrier du recourant du 20 décembre 2024 était adressé uniquement à l'OID et ne se référait qu'à la correspondance du 6 décembre 2024 laquelle ne concernait que le calcul de perception de l'impôt et plus la détermination de l'assiette imposable. Or, compte tenu d'une part de la "logique procédurale" que requérait le recourant ("seul l'OID est compétent"), de l'enchaînement entre la radiation du rôle fixée par l'acte de l'ACI du 2 décembre 2024 et l'acte de l'OID du 6 décembre 2024 et, finalement de la formulation de sa contestation par le recourant le 20 décembre 2024, qui mentionne bien être dans l'incapacité de qualifier juridiquement les différents actes entrepris par l'autorité fiscale, on doit admettre que le recourant a formulé une opposition dans un délai de 30 jours à la décision du 2 décembre 2024.
c) En résumé, il faut constater en l'espèce que la proposition de règlement du 30 septembre 2024 n'a pas été acceptée par le recourant. Il invoquait certes – et à tort comme on l'a vu – des griefs de compétences fonctionnelles de l'ACI, mais indiquait cependant clairement qu'il s'opposait aussi matériellement à la proposition de règlement qui lui avait été faite.
Il suit de ce qui précède que c'est à tort que le recourant s'est adressé à l'OID le 20 décembre 2024 pour contester la décision de l'ACI du 2 décembre 2024 mettant fin – d'après l'autorité – à la procédure de taxation pour la période fiscale 2009. Toutefois, l'art. 7 LPA-VD prescrit à l'autorité qui s'estime incompétente de transmettre la cause à l'autorité qu'elle juge compétente. Une telle transmission vise à éviter le prononcé d'une décision d'irrecevabilité (cf. par analogie, Daum/Bieri, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum VwVG, 2ème éd. 2019, N 2 ad art. 8 PA; Thomas Flückiger, in: Waldmann/Krauskopf, Praxiskommentar zum VwVG, 3ème éd., N2 ad art. 8 PA), à tout le moins lorsque la partie à la procédure ne conteste pas cette incompétence (ATF 108 Ib 540 consid. 2 a/aa). Si le recourant contestait la compétence de l'ACI, celle de la CDAP n'a jamais été remise en cause. Le recourant indiquait d'ailleurs lui-même dans son acte du 20 décembre 2024 que si la décision du 6 décembre 2024 devait être considérée comme une décision sur réclamation, il disposerait d'une voie de droit au Tribunal cantonal. Or, le délai de recours est réputé sauvegardé, lorsqu'une partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente (cf. art. 20 al. 2 LPA-VD). Si le délai de recours est sauvegardé cela ne peut que signifier que la décision de radiation du rôle qu'a rendu l'ACI le 2 décembre 2024 n'est pas entrée en force.
Force est cependant de constater que l'autorité n'a pas transmis cet acte au tribunal. La CDAP n'a été saisie d'un litige que par acte du 7 février 2025 du recourant contestant l'acte de l'OID du 14 janvier 2025. Or, comme l'indique à juste titre l'ACI, le décompte du 14 janvier 2025 n'est qu'une décision de perception de l'impôt qui doit suivre la voie de la réclamation pour être contestée. Dans ce sens, le recours déposé le 7 février 2025 devrait être considéré comme prématuré. Cela reviendrait cependant à un renvoi de la cause à l'OID pour qu'il traite de la réclamation. Or, comme on l'a constaté ci-dessus, la cause aurait dû être transmise à la CDAP lorsque le recourant a contesté le 20 décembre 2024 l'acte de radiation de sa réclamation.
Par conséquent, il y a lieu, par économie de procédure, de traiter directement de ce recours sur le fond.
a) Le droit de taxer se prescrit par cinq ans (art. 120 al. 1 LIFD, 47 al. 1 LHID et 170 al. 1 LI). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 120 al. 2 let. a LIFD et 170 al. 2 let. a LI). Un nouveau délai de prescription commence à courir notamment lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt (art. 120 al. 3 let. a LIFD et 170 al. 3 let. a LI). Elle est acquise, dans tous les cas, quinze ans après la fin de la période fiscale (art. 120 al. 4 LI, 47 al. 1 LHID et 170 al. 4 LI). Pour que ce délai soit respecté, il faut que, avant son échéance, l'impôt soit fixé par une décision de taxation entrée en force (ATF 138 II 169 consid. 3.3; CR LIFD-Lydia Masmejean-Fey/Guillaume Vianin, art. 121 N 4).
En l'espèce, la décision de taxation pour la période fiscale 2009 est intervenue le 2 décembre 2011, soit largement avant l'échéance du délai de cinq ans de la prescription ordinaire du droit de taxer. Cette décision a fait l'objet d'une réclamation, qui est intervenue comme on l'a vu dans le délai imparti par la loi, le 15 décembre 2011, de telle sorte que dès ce moment-là la prescription était suspendue. Reste ainsi la question de la prescription absolue. Les créances fiscales relatives à la période de taxation 2009 devaient entrer en force au plus tard le 31 décembre 2024, faute de quoi, en application des dispositions précitées, la prescription absolue était acquise, tant pour l'ICC que pour l'IFD. Or, on a vu également que l'autorité fiscale n'avait pas rendu de décision sur réclamation entrée en force à ce jour. En outre, l'acte du 2 décembre 2024 n'a pas non plus permis de faire entrer en force la décision de taxation avant le 31 décembre 2024. En effet, le recourant a contesté par acte du 20 décembre 2024 – certes adressé de manière erronée à l'OID –, l'acte de radiation du 2 décembre 2024. Confrontée à une contestation qui mentionnait comme l'acte du 20 décembre 2024 qu'une voie de droit au tribunal devait lui être aménagée, l'autorité fiscale devait ainsi à tout le moins interpeller le recourant pour examiner si elle devait transmettre son écriture au Tribunal cantonal. Quand bien même cela n'a pas été fait, la décision de radiation du rôle du 2 décembre 2024 n'est pas entrée en force à ce jour. A vrai dire, il est douteux qu'une décision sur réclamation rendue le 2 décembre 2024 puisse, compte tenu du délai de 30 jours durant lequel elle peut être déférée devant la CDAP, entrer en force avant le 31 décembre 2024 (cf. dans ce sens, les déterminations du recourant du 6 juin 2025 dans la présente procédure). Ce n'est cependant que si, comme en l'espèce, cette décision est valablement – le cas échéant grâce à l'application des art. 7 et 20 LPA‑VD – contestée que l'autorité ne peut plus l'encaisser.
b) La question de la prescription du droit de taxer doit être examinée d'office et il convient vérifier si la prescription absolue du droit de taxer est atteinte. Il en va de même de la prescription du droit de taxer survenue en cours de procédure (devant le TF) qui doit également être prise en considération d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2. et 3.4; 148 II 233 consid. 6; arrêt 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 6, in RDAF 2012 II 37). Un tel impératif s’impose également à l’autorité fiscale lorsqu’elle procède à la taxation.
En l'espèce, comme on l'a vu, le recourant a contesté ce qu'il y a lieu de qualifier de décision sur réclamation du 2 décembre 2024, certes encore une fois auprès d'une autorité incompétente, de telle sorte que par le jeu de l'art. 7 LPA-VD, il a empêché cette décision d'entrer en force. Or, la prescription absolue du droit de taxer est intervenue, pour la période fiscale 2009, le 31 décembre 2024, tant pour l'IFD que pour l'ICC, ce qu'il y a lieu de relever d'office. Il découle de ce qui précède que les créances fiscales ne sont pas entrées en force. Par conséquent, c'est à tort que l'autorité a établi le 6 décembre 2024 un décompte de perception de l'impôt.
Comme on l'a vu, par économie de procédure, il convient de directement constater la prescription de la créance fiscale relative à la période 2009 en statuant comme si l'autorité intimée lui avait transmis l'acte du 20 décembre 2024.
Le recourant demande encore la restitution des montants versés à titre d'acompte pour la période fiscale 2009. L'autorité n'a pas statué sur cette question de telle sorte qu'elle ne fait pas partie de l'objet de la contestation.
Il appartiendra à l'autorité intimée d'examiner cette question en tenant compte des considérants qui précèdent.
En conséquence, il convient d'admettre le recours à raison de la prescription absolue des créances fiscales ICC et IFD de la période fiscale 2009, d'annuler la décision du 2 décembre 2024 qui constatait que la réclamation du recourant n'avait plus d'objet, ainsi que les décisions subséquentes de perception des 6 décembre 2024 et 14 janvier 2025. La cause est renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle établisse un nouveau décompte de perception tenant compte de la prescription ainsi constatée.
Vu l'issue du litige, les frais seront laissés à la charge de l'Etat (art. 49 al. 1 LPA‑VD). Les recourants peuvent prétendre à l'allocation de dépens (art. 55 al. 1 LPA-VD et art. 10 et 11 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2024 et les décisions de l'Office d'impôt des districts de Morges et Nyon des 6 décembre 2024 et 14 janvier 2025 sont annulées. Le dossier est renvoyé à l'Office d'impôt des districts de Morges et Nyon pour nouvelle décision de perception dans le sens des considérants.
III. Il est statué sans frais.
IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera au recourant un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 26 août 2025
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.