FG Cottbus 10. Senat — 2026-05-27 — 10 K 10031/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-05-27

Aktenzeichen: 10 K 10031/23

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0527.10K10031.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Leitsatz

Erwirbt ein Steuerpflichtiger von Hörbuch-Verlagen und Musik-Labels das Recht zur Verwertung von Audiodateien und stellt er diese Rechte nach Umformatierung der Dateien Download- und Streamingportalen zur Verfügung, greift die Rückausnahme des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ein, nach der Aufwendungen für Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechte dem Gewerbeertrag nicht hinzuzurechnen sind.

Tenor

Die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011, beide vom 6. Oktober 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2023, werden dergestalt abgeändert, dass bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage – mit Ausnahme solcher Lizenzaufwendungen, die wirtschaftlich auf die Herstellung und Verwertung von sog. Ringtones durch die Klägerin entfallen – keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG vorgenommen wird.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Der Rechtsstreit betrifft die Hinzurechnung von Lizenzaufwendungen nach § 8 Nr. 1 lit. f Gewerbesteuergesetz (GewStG), soweit sie nicht die Herstellung sog. Ringtones betreffen.

Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts … unter … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in …. Gegenstand des Unternehmens der Gesellschaft ist der digitale Vertrieb von Musik, Hörbüchern und Podcasts im ln- und Ausland sowie die Beratung und das Management im Bereich „digitaler Vertrieb von Musik, Hörbüchern und Podcasts“. Im Streitzeitraum gehörte die Klägerin über ihren Gesellschafter …, zum Konzern …, in deren Konzernabschluss sie einbezogen war.

Die Klägerin ermöglicht es mehr als 1.000 Musik-Labels und Hörbuch-Verlagen, ihre Inhalte digital zu vermarkten. Sie verfügt über mehrere Standorte und ist international tätig. Während wirtschaftlich starke Rechteinhaber (große Labels) die Vermarktung ihrer Rechte selbst übernehmen, beauftragen kleine Akteure (Independent-Labels) die Klägerin. Sie erhält von den Labels und Verlagen das Recht zur Verwertung der Aufnahmen für die Zwecke des digitalen Vertriebs. Sie stellt ihrerseits Download- und Streamingportalen wie Spotify, Apple, Amazon, YouTube, Deezer oder Napster (Digital Service Provider - DSPs) die notwendigen Rechte zur Verfügung. Die Klägerin unterhält hierfür eine Datenbank, in der sie die digitalen Datensätze der Rechteinhaber speichert und diese über technische Schnittstellen an die DSPs ausliefert. Sie übernimmt auch das Inkasso gegenüber den DSPs. Ein Kontakt zu den Endkunden besteht nicht. Darüber hinaus bietet die Klägerin Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Vermarktung digitaler Inhalte.

Die Rechteinhaber (Label/Verlage) übermitteln die Audiodaten, Grafikmaterial (Bilder, Logos) und die Metadaten (Informationen zum Künstler, Titel, Genre, Erscheinungsjahr) an die Klägerin. Diese prüft die Daten, verknüpft die Audiodaten mit dem Grafikmaterial und den Metadaten und stellt dies den DSPs zur Verfügung. Für die Nutzung durch die Portale werden die Audioinhalte soweit erforderlich in ein für das jeweilige Portal benötigtes Format konvertiert (bspw. von .wav-Dateien zu .mp3Dateien). Die Klägerin agiert insofern als Mittler zwischen den Rechteinhabern auf der einen Seite und den Download- /Streaming-Dienstanbietern auf der anderen Seite.

Das Geschäftsmodell beruht darauf, dass die Klägerin von den mit den DSPs generierten Umsätzen 25 % einbehält und 75 % an die Labels und Verlage auszahlt, wobei die Klägerin den Rechteinhabern daneben ihren technischen Aufwand bezüglich der Audioinhalte in Rechnung stellt.

Grundlage der Tätigkeit sind von der Klägerin formulierte Musterverträge. Nach dem Wortlaut der für den Streitzeitraum maßgeblichen Verträge war es der Klägerin in den Streitjahren gestattet, die Aufnahmen zur Herstellung von digitalen Inhalten (content) zu bearbeiten. Soweit die Bearbeitung nicht nur technischer Natur (Umformatierung), sondern inhaltlicher Art ist, bedarf es unter drei Bedingungen der Freigabe durch den Vertragspartner (Rechteinhaber/Label/Verlag) der Klägerin. Der Vertragspartner muss „diesen Wunsch“ zuvor der Klägerin mitteilen, die Änderung darf nicht bloße Hör- und Videoproben – Pre-Listenings/Pre-Views – betreffen (vgl. Ziffer 3 am Ende des Musterlizenzvertrags) und der Vertragspartner muss innerhalb von drei Tagen nach einer entsprechenden Anfrage der Klägerin widersprechen, anderenfalls gilt die Zustimmung als erteilt (vgl. Ziffer 14 des Musterlizenzvertrags).

Nach Ziffer 1 des Musterlizenzvertrags werden die Rechte jedoch nur zum Zweck der Auswertung und Vermarktung durch Portalbetreiber eingeräumt.

Die Vertragslaufzeit und Auswertungsdauer beträgt zunächst zwei Jahre und verlängert sich um jeweils ein Jahr, wenn nicht eine der Vertragsparteien kündigt (vgl. Ziff. 12 des Musterlizenzvertrags).

Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß veranlagt wurde, führte das Finanzamt … im Auftrag des Beklagten in den Jahren 2016 bis 2020 eine Betriebsprüfung der Jahre 2010 bis 2014 mit Bericht vom 30. September 2020 durch.

Die Prüfer gingen davon aus, dass die Lizenzaufwendungen der Klägerin der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 lit. f GewStG unterliegen.

In dem Muster „Lizenz- und Vermarktungsvertrag“, welchen die Klägerin verwendet habe, werde unter Punkt X4 „Rechtsübertragung“ unter anderem geregelt:

„Lizenznehmer, seine Vertriebspartner und die mit ihm oder seinen Vertriebspartnern vertraglich verbundenen Portalbetreiber sind demnach insbesondere exklusiv berechtigt, die Vertragsaufnahmen und die anderen Inhalte zum Zwecke der Herstellung der Contents zu verwenden, ausschließlich hierfür ggf. zu bearbeiten, insbesondere zu kürzen, zu loopen, Bestandteile auszublenden, mit Text-, audio-, visuellen, audio-visuellen und/oder interaktiven Elementen (auch solchen Dritter) zu verbinden, im Hinblick auf das Frequenzspektrum und die Abmischung für die jeweilige Verwendung im vorgesehenen Endgerät zu optimieren und in für alle jetzt oder in Zukunft erhältlichen Endgeräten verständliche Dateiformate und Codes [...] umzuformatieren

[...]“.

Die Hinzurechnung entfalle zwar, wenn die überlassenen Lizenzen nur dazu berechtigten, daraus abgeleitete Rechte weiterzuleiten. Aber hierfür müssten die Lizenzen unverändert und unbearbeitet bleiben. Der Mustervertrag räume jedoch Veränderungsmöglichkeiten ein. Für die hieraus resultierende Hinzurechnung komme es nicht darauf an, ob diese Möglichkeit auch tatsächlich genutzt worden sei.

Der Beklagte setzte die Ergebnisse der Betriebsprüfung mit geänderten Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 jeweils vom 6. Oktober 2021 um. Darin unterwarf er die gesamten Aufwendungen der Klägerin aus den Verträgen mit den Labels/Verlagen i.H.v. EUR XX (XXX) und EUR XX (XXX) der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 lit. f GewStG.

Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein, welche mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2023 zurückgewiesen wurden.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass die Hinzurechnung nur für solche Aufwendungen zutreffend sei, die im Zusammenhang mit der Herstellung von Ringtones stehen. Diese Kosten seien auch gesondert ausgewiesen oder zumindest ermittelbar und beruhten auf separaten Verträgen. Im Übrigen sei die Hinzurechnung rechtswidrig. Es handele sich überwiegend um Vertriebslizenzen/Durchleitungsrechte. Die von der Betriebsprüfung herangezogene Vertragsklausel ermögliche lediglich eine formattechnische Bearbeitung. Weder die Konvertierung noch die Anfertigung von Hörproben stehe einer Durchleitung entgegen. Der Inhalt werde nicht verändert. Freigabepflichtige Bearbeitungen inhaltlicher Art habe sie, die Klägerin, als Sonderfall ausschließlich zur Herstellung und Vermarktung von Klingeltönen, sog. Ringtones, vorgenommen. Dies sei jedoch nur in seltenen Fällen bei besonders erfolgreichen Musikstücken geschehen. Für einen Ringtone werde das Musikstück gekürzt und geloopt (in einer Schleife wiederholt). Die Konvertierung sei mit dem Abtippen eines handschriftlichen Textes vergleichbar. Für eine steuerrechtlich relevante Veränderung des Inhalts sei eine urheberrechtliche Schöpfungshöhe notwendig. Die Bearbeitung müsse auch tatsächlich durchgeführt worden sein. Eine bloße Berechtigung zur Bearbeitung sei nicht ausreichend. Durch die Verträge mit den Labels und Verlagen auf der Eingangsseite verschaffe sie, die Klägerin, sich nur das Recht, die Aufnahmen an die DSPs zur digitalen Verwertung weiterzugeben. Auf der Ausgangsseite räume sie den DSPs das Recht ein, die Aufnahmen dem Endkunden digital zur Verfügung zu stellen. Ihre, der Klägerin, Datenbank sei mit dem Warenlager eines Zwischenhändlers vergleichbar. Die DSPs verlangten die OriginalAudiodaten und keine inhaltliche Bearbeitung durch die Klägerin. Eine Bearbeitung sei dementsprechend gar nicht vorgesehen und entspreche auch nicht dem Willen der Vertragsparteien. Sie, die Klägerin, müsse sich umfangreiche Rechte auf der Eingangsseite einräumen lassen, weil die Verträge mit den DSPs auf der Ausgangsseite sehr unterschiedliche Rechteeinräumungen erforderten. So wünschten die DSPs teilweise das Recht der Bearbeitung, bspw. zur Herstellung von Hörproben, welche mit Bild-Daten verknüpft auf Social-Media-Plattformen verwendet würden. Sie, die Klägerin, könne aber nur solche Lizenzen durchleiten, über die sie selbst verfüge. Sie müsse sich daher mehr Rechte einräumen lassen, als sie selbst nach dem Vertragszweck nutzen soll.

Darüber hinaus sei ihr, der Klägerin, eine Bearbeitung oder öffentliche Zugänglichmachung der einlizenzierten Tonaufnahmen allein auf Grundlage der Lizenzverträge mit den Labeln und Verlagen rechtlich nicht möglich. Denn die Bearbeitung und öffentliche Zugänglichmachung setze zusätzlich die Einlizenzierung der Urheberrechte der Texter, Komponisten und Musikverlage über die Urheberrechtsverwertungsgesellschaften (z.B. die GEMA) voraus.

Die Vereinbarungen sprächen aus wirtschaftlicher Sicht gegen ein umfangreiches inhaltliches Bearbeitungsrecht der Klägerin. Sie erhalte nur 25 % der mit den DSPs erzielten Umsätze, was nicht erklärlich wäre, wenn sie, die Klägerin, selbst in den inhaltlichen Schaffensprozess einbezogen wäre.

Im Zuge der Diskussion im Rahmen der Betriebsprüfung habe sie vorsorglich zur Klarstellung den Mustervertrag ab dem Jahr 2017 dergestalt abgeändert, dass ausdrücklich nur Durchgangsrechte gewährt würden und sie, die Klägerin, nur Rechte im Rahmen des Vertriebs ausübe.

Bei der Umformatierung (z.B. von .wav-Dateien in .mp3-Dateien) entstehe kein neues Werk im urheberrechtlichen Sinn. Es werde keinerlei schöpferische Ausdruckskraft entfaltet. Die Digitalisierung eines analogen Werkes stelle keine Bearbeitung i.S.v. § 23 Urhebergesetz (UrhG) dar. Dies gelte erst Recht für die bloße Umformatierung. Dies entspreche ausweislich eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) an den Bundesverband Musikindustrie e.V. vom 9. April 2025 – welches die Klägerin zur Akte gereicht hat – mittlerweile auch der Auffassung der Finanzverwaltung. Die Verknüpfung der Audiodaten mit dem Grafikmaterial und den Metadaten geschehe nach den Vorgaben der Labels und Verlage, sodass sie, die Klägerin, nur deren, der Vertragspartner, Werkzeug sei.

Ihre, der Klägerin, Datenbank stelle keine eigene schöpferische Leistung dar, sondern einen bloßen „Datenhaufen“ mit von den Vertragspartnern übernommenen Sortiermerkmalen. Dies führe nicht zu einem „Datenbankwerk“ i.S.d. § 4 UrhG. Auch ein analoger Musikhändler sortiere die Werke in seinen Verkaufsräumen nach Genres entsprechend den Vorgaben der Label/Verlage. Es erscheine fernliegend, die Verkaufsräume eines analogen Musikhändlers, wie etwa Media Markt, als Datenbankwerk anzusehen, nur, weil es verschiedene Gänge für die einzelnen Genres gebe. Die Datenbank werde auch nicht etwa als eigenes Werk Dritten zur Verfügung gestellt. Die DSPs könnten bspw. nicht die Datenbanken nach einzelnen Titeln durchsuchen. Sie, die Klägerin, räume vielmehr den DSPs das Recht ein, die Titel ihrerseits in ihre jeweiligen Datenbanken aufzunehmen, so bspw. in die Datenbank von Spotify.

Sie, die Klägerin, biete keine Bundles (Pakete digitaler Aufnahmen) an. Sie verschaffe allenfalls den DSPs die Möglichkeit, ihrerseits Bundles zu bilden. Vertrieben die DSPs die Titel in einem Bundle, gewähre sie, die Klägerin, einen Mengenrabatt im Vergleich zum Preis der Einzeltitel.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011, beide vom 6. Oktober 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2023, dergestalt abzuändern, dass bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage – mit Ausnahme solcher Lizenzaufwendungen, die wirtschaftlich auf die Herstellung und Verwertung von sog. Ringtones durch die Klägerin entfallen – keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG vorgenommen wird.

Sie hat schriftsätzlich zudem beantragt,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Eine Rückausnahme von der Hinzurechnung komme nur dann in Betracht, wenn Lizenzen ausschließlich dazu berechtigten, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien bereits Bearbeitungen und Veränderungen von geringem Gewicht oder Umfang schädlich für die Rückausnahme. Es komme nicht darauf an, dass die Bearbeitungen oder Veränderungen eine bestimmte Schöpfungshöhe i.S.v. § 3 UrhG erreichten. Bereits das vertragliche Recht zur Bearbeitung und Veränderung sei schädlich für die Rückausnahme von der Hinzurechnung. Dass die Rechte auch tatsächlich genutzt werden müssten, sei der Rechtsprechung nicht zu entnehmen. Selbst wenn man die Rechtsauffassung der Klägerin zugrunde legte, entfalle die Rückausnahme, weil die Klägerin nicht nachgewiesen habe, dass sie – entgegen der vertraglichen Vereinbarungen – nur unschädliche Bearbeitungen vorgenommen habe. Die Rechtslage führe dazu, dass der Klägerin für die Zwecke der Rückausnahme von der Hinzurechnung nicht mehr Rechte eingeräumt werden dürften, als benötigt würden. Wenn – wie vorliegend – Rechte auf Vorrat eingeräumt würden, könne dies zu schädlichen Einschränkungen bei der Weiterleitung der Rechte führen, weil nicht sämtliche Rechte lediglich an die Plattformen durchgeleitet würden.

Die Konvertierung einer Audio-Datei sei aufgrund des Eingriffs in das Frequenzspektrum nicht mit dem unschädlichen bloßen Abtippen eines Textes vergleichbar. Es entspräche einem Übersetzen, welches nur in Ausnahmefällen als nur geringfügige Bearbeitung anzusehen sei (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 29. Juni 2022, III R 2/21, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2024, 477). Auch geringfügige Bearbeitungen und Veränderungen, seien schädlich. Die Umwandlung in .mp3-Dateien stelle eine verlustbehaftete Komprimierung dar. Kaum hörbare sehr hohe und sehr tiefe Frequenzbereiche würden mit verminderter Genauigkeit übertragen oder ganz gelöscht. Dies sei mit entsprechender Technik auch für Laien hörbar. Es entstehe ein neues Werk.

Lizenzaufwendungen im Zusammenhang mit der Herstellung von Ringtones unterlägen unstreitig der Hinzurechnung.

Die von der Klägerin einbehaltene Marge deute darauf hin, dass sie nicht lediglich eine untergeordnete Vertriebstätigkeit ausübe. Die Tätigkeit eines Handelsvertreters ermögliche nur Margen um 6 % bis 10 %.

Die Klägerin habe eine Datenbank und Bundles erstellt, was in Bezug auf die Hinzurechnung schädlich sei. Diese Tätigkeiten genössen einen eigenen Urheberrechtsschutz nach § 4 Abs. 1 und 2 UrhG. Es handele sich damit um eine Rechtenutzung.

Nur hierdurch sei die hohe Marge zu erklären. Dies ergebe sich auch aus dem Internetauftritt der Klägerin, wo diese sich als Full-Service-Dienstleister bezeichne. Soweit die Datenbank der Klägerin Sortiermerkmale aufweise und nicht nur einen ungeordneten „Datenhaufen“ darstelle – wie diese behaupte – entstehe ein neues urheberrechtliches Werk.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist begründet. Die streitgegenständlichen Bescheide sind im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Hinzurechnung von Lizenzaufwendungen war nicht zutreffend, soweit sie über die Hinzurechnung solcher Aufwendungen hinausgeht, die für die Herstellung von sog. Ringtones angefallen sind.

a. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Der Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Nach § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG (i.d.F. der Streitjahre) werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) 1/16 (ein Viertel der Summe aus einem Viertel) der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen) wieder hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von EUR 100.000,00 übersteigt und bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden ist.

Der hinzugerechnete Anteil wird für gewerbesteuerliche Zwecke als in dem betreffenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet angesehen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2024, III R 33/22, BStBl. II 2025, 318 Rz. 24; BFH-Urteil vom 29. Juni 2022, III R 2/21, BStBl. II 2024, 477, Rz. 18). Der Gesetzgeber ging bei Schaffung des § 8 Nr. 1 lit. f

GewStG davon aus, dass dem Gewerbebetrieb bei der zeitlichen Überlassung von Rechten Sachkapital überlassen werde. In den Aufwendungen für die Überlassung dieser Rechte sei auch ein Finanzierungsanteil enthalten. Mit der (teilweisen) Hinzurechnung dieser Aufwendungen sei der Gleichstellung von Unternehmen gedient, die mit Eigen- und Fremdkapital finanziert seien. Letztlich wollte der Gesetzgeber mit den Hinzurechnungsregeln auch Gewinnverlagerungen in das Ausland durch Lizenzzahlungen eindämmen und die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern (BTDrs. 16/4841, S. 31, 80; BFH-Urteil vom 23. Februar 2023, IV R 37/18, BStBl. II 2023, 917 Rz. 66; Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Auflage 2023, § 8 Nr. 1 f GewStG Rz. 1).

Rechte im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, das heißt subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition – ein Abwehrrecht – besteht (BFH-Urteil vom 26. April 2018, III R 25/16, BStBl. II 2024, 768 Rz. 29, m.w.N.; BFH-Urteil vom 19. Dezember 2019, III R 39/17, BStBl. II 2020, 397, Rz. 35; BFH-Urteil vom 29. Juni 2022, III R 2/21, BStBl. II 2024, 477, Rz. 20). Erfasst sind danach insbesondere gewerbliche Schutzrechte wie Urheberrechte oder Rechte nach dem Sortenschutzgesetz (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2024, III R 33/22, BStBl. II 2025, 318 Rz. 26).

Überlassung bezeichnet die durch einen Rechtsakt erfolgende Einräumung von sich aus einem Recht ergebenden Befugnissen (oder Teilen von Befugnissen) durch eine andere Person oder die Einräumung von zeitlich begrenzten Nutzungsrechten (BFHUrteil vom 17. Oktober 2024, III R 33/22, BStBl. II 2025, 318 Rz. 27).

Zeitlich befristet überlassen ist ein Recht, soweit und solange sein Verbleib bei dem Berechtigten ungewiss ist, bspw. weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann. Eine zeitlich befristete Überlassung von Rechten liegt auch dann noch vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet. Für die Annahme einer zeitlichen Begrenzung genügt bereits das Vorhandensein gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, die auf bestimmte Fälle beschränkt sind, oder die Aufnahme einer auflösenden Bedingung in den Übertragungsvertrag. Eine Lizenz ist etwa dann nur zeitlich befristet überlassen, wenn die Lizenzdauer befristet wird. Nicht zeitlich befristet überlassen, sondern endgültig übertragen ist ein Recht hingegen dann, wenn das Recht dem Berechtigten mit Gewissheit endgültig verbleiben wird, ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrags nicht in Betracht kommt oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht auf den Berechtigten übergeht, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft – sog. verbrauchende Rechteüberlassung – (BFH-Urteil vom 23. Februar 2023, IV R 37/18, BStBl. II 2023, 917 Rz. 49 f.).

Nach der in § 8 Nr. 1 lit. f GewStG enthaltenen Rückausnahme scheidet eine Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten bei Lizenzen aus, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen. Solche Lizenzen liegen bei sogenannten Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vor, bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer übertragen wird. Eine solche Vertriebslizenz ist nur dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst nutzt, verändert oder bearbeitet, sondern die Rechte unverändert weitergibt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2023, IV R 37/18, BStBl. II 2023, 917 Rz. 45).

Das Ausschließlichkeitskriterium in der Ausnahmeregelung des § 8 Nr. 1 lit. f GewStG ist dahingehend zu interpretieren, dass grundsätzlich auch Bearbeitungen und Veränderungen von geringem Gewicht oder Umfang den Ausnahmetatbestand ausschließen. Unschädlich für die Annahme einer reinen Vertriebslizenz können nur Befugnisse sein, die unmittelbar mit dem Vertrieb zusammenhängen (BFH-Urteil vom 29. Juni 2022, III R 2/21, BStBl. II 2024, 477).

Es sind daher reine Vertriebslizenzen von weiterreichenden Verwertungsrechten abzugrenzen. Durch die Bearbeitungen, denen ein Werkcharakter zuzumessen ist, entstehen eigenständige, ihrerseits nach § 3 Satz 1 UrhG urheberrechtlich geschützte Werke, welche die Anwendung der Ausnahmeregelung ausschließen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2022, III R 2/21, BStBl. II 2024, 477). Eine relevante Bearbeitung i.S.v. §§ 3 Satz 1, 23 Satz 1 UrhG erfordert eine gewisse Schöpfungshöhe, sodass dem neu Entstandenen ein eigener Werkcharakter zukommt (BFH-Urteil vom 29. Juni 2022, III R 2/21, BStBl. II 2024, 477 Rz. 32 f.; vgl. Raue in: Dreier/Schulze, Urheberrechtsgesetz, 8. Auflage 2025, § 23 UrhG Rz. 55).

Werden sowohl Vertriebsrechte als auch andere Rechte in einem gemischten Vertrag übertragen und wird ein einheitliches Entgelt entrichtet, begründet dies einen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot, sodass die Ausnahmeregelung in § 8 Nr. 1 lit. f GewStG nicht mehr anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2022, III R 2/21, BStBl. II 2024, 477).

Völlig untergeordnete Veränderungen zu Vertriebszwecken, die den Gegenstand der Lizenz im Kern unverändert lassen, stehen demnach der Erfüllung des Ausschließlichkeitsgebots des § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG nicht entgegen (Finanzgericht [FG] Berlin-Brandenburg-Urteil vom 9. Dezember 2000, 10 K 10003/19, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2021, 666). Damit sind solche Aktivitäten unschädlich, die unmittelbar mit dem Vertrieb der Rechte zusammenhängen, wie z. B. die Übermittlung der Druckversion eines zur Verwendung überlassenen Manuskripts oder die Installation der überlassenen Software auf dem Computer. Diese anderen Aktivitäten dürfen dem Gesamtvertrag jedoch nicht das Gepräge geben. Eine Selbstnutzung kann also auch dann ausgeschlossen sein, wenn der Gegenstand der Lizenz verändert wird. Das Ausschließlichkeitsgebot führt nicht zu einem pauschalen Veränderungsverbot (FG Berlin-Brandenburg-Urteil vom 9. Dezember 2000, 10 K 10003/19, EFG 2021, 666 Rz. 34, 43).

Der BFH hat z. B. das Aufspielen eines lizenzierten Filmes auf den jeweiligen Übertragungskanal als eine reine Vertriebshandlung angesehen (BFH-Urteil vom 29. Juni 2022, III R 2/21, BStBl. II 2024, 477 Rz. 40).

Die Finanzverwaltung bestimmt in einem gemeinsamen Ländererlass (Gleichlautender Erlass betreffend Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007, vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012 Seite 654) das Folgende: „Dagegen erfordert das Ausschließlichkeitsgebot, dass zur Weiterüberlassung vorgesehene Rechte ihrerseits wieder nur zur Weiterüberlassung verwendet und dabei grundsätzlich nicht verändert oder bearbeitet werden dürfen.“

b. Nach diesen Grundsätzen durfte der Beklagte bezüglich der nicht die Ringtones betreffenden Lizenzaufwendungen keine Hinzurechnung vornehmen.

aa. Unstreitig liegen allerdings die Voraussetzungen der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG vor.

Durch die anteilige Weiterleitung der mit den DSPs erzielten Erlöse entstehen der

Klägerin Aufwendungen für die von den Labels und Verlagen überlassenen Verwertungsrechte (Lizenzen). Die Rechteüberlassung ist auch zeitlich befristet, weil der Mustervertrag eine zeitlich begrenzte Vertragslaufzeit und Auswertungsdauer von zwei Jahren vorsieht. Zwar verlängert sich die Vertragslaufzeit automatisch um ein Jahr, wenn der Vertrag nicht gekündigt wird. Allerdings ist aufgrund des voraussetzungslosen Kündigungsrechtes ungewiss, ob die Verlängerung jeweils zustande kommt.

ab. Im Streitfall greift jedoch die Rückausnahme im Klammerzusatz von § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG ein, weil es sich um Lizenzen handelt, die – abgesehen vom Sonderfall der Ringtones – ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen.

(1) Bei interessengerechter Auslegung des im Streitzeitraums verwendeten Mustervertrags wurden der Klägerin die Rechte zur inhaltlichen Änderung der Audiodaten nicht zur Selbstnutzung, sondern nur zur Durchleitung überlassen.

Dem Beklagten ist zuzugeben, dass die Musterverträge nach ihrem reinen Wortlaut klar und unmissverständlich eine Differenzierung zwischen bloßen formattechnischen und inhaltlichen Änderungen vorsehen und beides einräumen (vgl. Ziffer 3 am Ende sowie Ziffer 4 des Musterlizenzvertrags). Die Klägerin soll nach dem Wortlaut scheinbar durch eine umfassende Rechteüberlassung möglichst freie Hand bei der Verwertung der Rechte haben. Die Verträge in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung sehen auch keine Einschränkung dergestalt vor, dass die Klägerin die Rechte lediglich weitergeben, aber selbst nicht nutzen dürfte. Im Gegenteil ist für Fälle inhaltlicher Bearbeitungen durch die Klägerin ausdrücklich ein Abstimmungs/Freigabemodus mit den Vertragspartnern vorgesehen.

Bei der Auslegung von Verträgen ist jedoch gemäß §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Die Wertungen der Vertragsparteien müssen zu Ende gedacht werden. Insoweit haben der Sinn und Zweck des Vertrages und die Interessenlage der Parteien eine zentrale Bedeutung (Busche in: Münchener Kommentar zum BGB, 10. Auflage 2025, § 157 BGB Rz. 47 ff.). Im hier interessierenden Bereich des Urheberrechts werden die vorstehenden zivilrechtlichen Auslegungsregeln durch § 31 Abs. 5 UrhG ergänzt, welcher den sog. Übertragungszweckgedanken – auch als Zweckübertragungsregel oder Übertragungszweckregel bezeichnet – normiert.

Demnach bestimmt der Zweck des Vertrages die Reichweite des eingeräumten Nutzungsrechtes. Die Fragen, ob überhaupt ein Nutzungsrecht eingeräumt ist, ob das Nutzungsrecht ein einfaches oder ausschließliches ist und welche Reichweite es haben soll, werden durch den Zweck des Vertrages bestimmt. Selbst dann, wenn ein Nutzungsrecht konkret beschrieben ist, kommt es zur Bestimmung von dessen Reichweite auf den konkreten Vertragszweck an. Überschießende Rechtseinräumungen werden durch die Beschränkung auf den Vertragszweck korrigiert (Paul in: Borges/Hilber BeckOK IT-Recht, Stand: 01.01.2026, § 31 UrhG Rz. 42 ff.).

Nach den insofern nachvollziehbaren und überzeugenden Erläuterungen der Klägerin und unter Beachtung von Ziffer 1 des Mustervertrags wurden dieser formal mehr Rechte eingeräumt, als sie selbst nutzen sollte und wollte. Die entsprechenden Rechte sollten lediglich im Sinne einer Vertriebslizenz an die DSPs durchgeleitet werden. Die Klägerin hat demnach bei der Entwicklung des Vertragsmusters offenbar eine tatsächliche inhaltliche Selbstnutzung der Rechte nicht vor Augen gehabt. Hierfür spricht, dass die Klägerin im Zuge der Diskussion mit der Betriebsprüfung im Jahr 2017 – ohne Änderung ihres Geschäftsmodells – ihren Mustervertrag klarstellend an das wirklich Gewollte angepasst hat. Die Selbstnutzung des Rechts auf inhaltliche Änderung durch die Klägerin entspricht nicht dem Interesse der Vertragsparteien. Dies gilt sowohl auf der Eingangsseite als auch auf der Ausgangsseite der Klägerin. Die Label und Verlage auf der Eingangsseite erwarten von der Klägerin keine inhaltliche, künstlerische Veränderung der zur Verfügung gestellten Audiodaten, sondern die Beratung zu deren Vermarktung und die Akquise von DSPs. Die DSPs auf der Ausgangsseite erwarten ebenfalls keine inhaltliche Änderung, sondern die Zurverfügungstellung der Audiodaten im richtigen technischen Format. Die Klägerin ist als Mittlerin zwischen den Labels und Verlagen einerseits und den DSPs andererseits aufgetreten und nicht als eigenständige Künstlerin. Dies entspricht dem tatsächlich gelebten Geschäftsmodell. Dass die Klägerin ihr Geschäftsmodell nicht zutreffend beschrieben hätte, hat die Beklagtenseite nicht vorgetragen und hierfür finden sich auch sonst keine Anhaltspunkte.

Hiervon abzugrenzen ist nur die auf separater Vertrags- und Vergütungsgrundlage konsentierte Herstellung von Ringtones. Dass die hierfür angefallenen Aufwendungen der Hinzurechnung unterliegen, hat die Klägerin selbst zutreffend eingeräumt.

(2) Die Klägerin hat vergleichbar mit einem Handelsvertreter im physischen Vertrieb agiert und die Rechte zur inhaltlichen Bearbeitung – abgesehen vom separaten Fall der Ringtones – auch tatsächlich nicht selbst genutzt.

(a) Entgegen der Ansicht des Beklagten stellt die Umformatierung der Audiodateien von .wav-Dateien in .mp3-Dateien lediglich eine Bearbeitung für Vertriebszwecke dar. Die .wav-Dateien werden aufgrund der hiermit möglichen hohen Audioqualität für die professionelle Bearbeitung und Archivierung genutzt. Es handelt sich typischerweise um nicht komprimierte Daten, sodass die Dateien sehr groß sind. Die .mp3-Dateien werden im Alltag bspw. für das Streaming verwendet. Hier werden die Audiodaten komprimiert und kaum hörbare Teile der Audiodaten entfernt, sodass die Dateien kleiner und daher besser für den Download oder Streaming geeignet sind.

Es handelt sich um ein rein softwaretechnisches Verfahren ohne jede gestalterische Leistung. Der Beklagte überhöht den Vorgang und atomisiert ihn in nicht überzeugender Weise in technische Einzelteile, wie z.B. einen Frequenzeingriff. Die Essenz des Musikstückes oder der Sprachaufnahme wird durch die Umformatierung der Audiodatei nicht berührt. Der Vorgang ist vergleichbar mit der Übertragung eines handschriftlichen Manuskripts in ein Textverarbeitungsprogramm. Zwar gehen bei dem Vorgang die Eigenheiten der Handschrift verloren, die Anzahl der Worte je Zeile und die Anzahl der Zeilen je Textblatt wird sich ändern, aber der Inhalt des Textes, auf den es dem Rechtsverkehr ankommt, wird nicht verändert. Damit vergleichbar ist es im Rechtsverkehr völlig irrelevant, ob auch ein Laie mit Tonstudioausrüstung einen Unterschied zwischen der unkomprimierten und der komprimierten Tondatei hören könnte. Entscheidend ist, dass die .mp3-Datei ein Standardformat ist, welches sich am Markt offensichtlich durchgesetzt hat und hinsichtlich Klangqualität überzeugt. Durch die Formatänderung entsteht auch kein neues Werk im Sinne des Urheberrechts. Anders als bei Bearbeitungen mit einer relevanten Schöpfungshöhe, die zu einem neuen Werk führen, kommt es hier auch nicht darauf an, wer die Umformatierung durchführt. Jeder könnte mit einem Mouse Click die Umformatierung anstoßen. Der Vorgang hat keinerlei Berührung zu irgendeiner Art von Gestaltung oder sonstiger geistiger Leistung. Es handelt sich um einen rein „mechanischen“ Vorgang. Niemand könnte für die „Leistung“, eine Audiodatei umformatiert zu haben, später urheberrechtlich eine Namensnennung einfordern oder sonstige Rechte geltend machen. Wenn die Klägerin überhaupt eine Lizenz benutzt, dann ist es die Softwarelizenz für das Programm, welches die Formatänderung umsetzt. Entsprechendes gilt für die Umwandlung in andere Dateiformate.

Soweit der Beklagte meint, dass die Klägerin zu beweisen habe, dass sie nur unschädliche Bearbeitungen vorgenommen habe, geht dies fehl. Vielmehr trägt der Beklagte die Feststellungslast bezüglich solcher steuererhöhenden Umstände. Darauf, dass die Klägerin – abgesehen vom Sonderfall der Ringtones – schädliche Bearbeitungen vorgenommen hat, deutet nichts hin.

(b) Auch die Datenbank der Klägerin führt nicht zu einer Selbstnutzung der Lizenzen für inhaltliche Änderungen.

Dies käme nur dann in Betracht, wenn die Klägerin eine Datenbank im Sinne des UrhG aufgebaut hätte, was nicht der Fall ist. Nicht jedes System zur strukturierten Speicherung von Daten ist eine Datenbank im Sinne des Urheberrechts.

Gemäß § 4 Abs. 2 UrhG ist ein Datenbankwerk im Sinne des UrhG ein Sammelwerk, dessen Elemente systematisch oder methodisch angeordnet und einzeln mit Hilfe elektronischer Mittel oder auf andere Weise zugänglich sind. Ein Sammelwerk ist nach § 4 Abs. 1 UrhG eine Sammlung von Werken, Daten oder anderen unabhängigen Elementen, die aufgrund der Auswahl oder Anordnung der Elemente eine persönliche geistige Schöpfung sind. Gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 UrhG ist eine Datenbank im Sinne des UrhG eine Sammlung von Werken, Daten oder anderen unabhängigen Elementen, die systematisch oder methodisch angeordnet und einzeln mit Hilfe elektronischer Mittel oder auf andere Weise zugänglich sind und deren Beschaffung, Überprüfung oder Darstellung eine nach Art oder Umfang wesentliche Investition erfordert. Sinn und Zweck ist der Schutz des informationellen Mehrwertes der Datenbank – losgelöst von den inhaltlichen Einzelelementen der Datenbank. Ohne den erforderlichen Mehrwert handelt es sich nur um sog. „Datenhaufen“ (Dreier in: Dreier/Schulze, Urheberrechtsgesetz, 8. Auflage 2025, § 87a UrhG Rz. 7).

Eine Datenbank i.S.d. Urheberrechts liegt im Streitfall schon aus dem Grund nicht vor, dass die „Datenbank“ der Klägerin nicht als Gesamtwerk zur Verfügung gestellt wird. Auf die Frage, nach welchen Kriterien die Audiodaten geordnet wurden und ob der Ordnung aufgrund ihrer Schöpfungshöhe eine eigene Werkqualität zukommt, kommt es damit nicht mehr an.

(c) Dass die Klägerin Bundles anbiete, hat der Beklagte lediglich behauptet, diese steuererhöhende Tatsache jedoch nicht nachgewiesen. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagtenvertreter auf Nachfrage keine Auskunft dazu geben können, ob und in welcher Form von der Klägerin erstellte Bundles vorgefunden worden seien. In den Akten finden sich keine tatsächlichen Anhaltspunkte für die entsprechende Behauptung des Beklagten. Sie beruht mutmaßlich auf der Abrechnung von Bundles durch die DSPs. Diese Bundles sind jedoch von den DSPs hergestellt und führen zu Mengenrabatten bei der Klägerin.

(d) Der Beklagte kann auch die Höhe der von der Klägerin einbehaltenen Gewinnmarge nicht mit Erfolg als Nachweis für eine inhaltliche Bearbeitung durch die Klägerin ins Feld führen. Fraglich ist schon, ob die Marge eines Handelsvertreters im physischen Vertrieb auf die Situation im digitalen Vertrieb übertragen werden kann. Hierfür bleibt der Beklagte jede Darlegung schuldig. Nach Auffassung des Senats wären als Vergleichsbeispiel eher andere Digitalvertriebe geeignet gewesen. Überdies erschöpft sich die Tätigkeit der Klägerin nicht in der Bereitstellung von Audiodaten, sondern sie bietet auch Beratungsleistungen an, welche ebenfalls zu vergüten wären.

(e) Das vorstehende Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes.

Die der Hinzurechnung zugrundeliegende gesetzgeberische Erwägung besteht darin, dass bei Herstellungslizenzen durch die Lizenzzahlungen das Betriebskapital des Lizenznehmers gestärkt wird – und darin dann auch Zinsanteile enthalten sind –, während bei einer bloßen Vertriebslizenz das Betriebskapital des Lizenznehmers nicht gestärkt wird – und deswegen auch kein Zinsanteil zugerechnet werden kann – (FG Berlin-Brandenburg-Urteil vom 9. Dezember 2000, 10 K 10003/19, EFG 2021, 666 Rz. 34, 43FG BB Rz. 45).

Würde man der Rechtsauffassung des Beklagten folgen, würde das Betriebskapital der Klägerin nicht gestärkt, wenn sie die Aufnahmen unverändert als .wav-Dateien an die DSPs weitergibt, aber plötzlich gestärkt, wenn sie die Aufnahmen vorher umformatiert und als .mp3-Dateien zur Verfügung stellt, weil es dann zur Selbstnutzung einer angeblichen Herstellungslizenz komme. Dies erscheint nicht nachvollziehbar.

Es liegt auch – soweit ersichtlich – kein Fall vor, bei dem mittels überhöhter Lizenzzahlungen Steuersubstrat in Niedrigsteuerländer verschoben werden soll.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

4. Die Revision wird zugelassen zur Klärung der Frage, in welchen Fällen für die Zwecke der Auslegung des § 8 Nr. 1 lit. f GewStG noch von einer Durchleitung von Rechten und in welchen Fällen bereits von einer Selbstnutzung auszugehen ist; insbesondere, ob hierbei – wie vom erkennenden Senat angenommen – die urheberrechtliche Schöpfungshöhe ein geeignetes Abgrenzungskriterium darstellt.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die Sach- und Rechtslage nicht so einfach gewesen ist, dass die Klägerin den Rechtsstreit selbst führen konnte, § 139 Abs. 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung

1. Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die R e v i s i o n zu.

Die Revision ist innerhalb e i n e s M o n a t s nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von z w e i M o n a t e n nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

Nach Maßgabe von § 52d FGO sind Rechtsanwälte, Behörden und die übrigen in dieser Vorschrift genannten Personen verpflichtet, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln.

2. Der Beschluss, mit dem die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig erklärt wurde ist u n a n f e c h t b a r (§ 128 Abs. 4 FGO).